Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen

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1 Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen I. Unterschiedliche Vorschriften im deutschen und im EU-Recht Die Umsatzsteuerbefreiung für Bildungsleistungen ist in der EU-Mehrwertsteuer- Systemrichtlinie und im deutschen Umsatzsteuergesetz unterschiedlich formuliert: - Gem. 4 Nr. 21 UStG sind u.a. die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender (anerkannter) Einrichtungen, sowie die Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an solchen Einrichtungen befreit. - Gem. Art. 132 MWStSystRL umfasst die Befreiung Schul- und Hochschulunterricht, Ausund Fortbildung sowie berufliche Umschulung anerkannter Einrichtungen, darüber hinaus den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht. Die von einer Einrichtung erbrachten Bildungsleistungen sind demnach nur von der Umsatzsteuer befreit, wenn diese Einrichtung nach den Regelungen des Mitgliedstaates anerkannt ist. Ein selbständiger Lehrer ist von der Umsatzsteuer befreit, wenn er eine anerkannte Einrichtung ist (der Begriff der Einrichtung ist keineswegs auf größere Einheiten beschränkt!) oder an einer anerkannten Einrichtung tätig ist. Für den Privatlehrer (der anders als der selbständige Lehrer auf eigene Verantwortung tätig ist) ergibt sich eine Befreiung nur aus dem EU-Recht, weil eine vergleichbare Regelung im Umsatzsteuergesetz fehlt. Welche Bildungsleistungen in den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschriften fallen, ist nicht genau definiert. Der EuGH stellt in der Rs. Haderer (Rz. 26) fest: Es genügt die Feststellung, dass sich dieser Begriff nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist für die Annahme eines Schul- und Bildungszwecks entscheidend, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung dienen. Spannend ist aktuell insoweit auch die Frage, inwiefern Bildungsangebote im Internet (z.b. Sprachtrainer) in den Anwendungsbereich fallen können. II. Rechtsprechungsauswahl (a) Urteile betreffend die Anerkennung der Bildungseinrichtung Die Anerkennung der Bildungseinrichtung erfolgt in Deutschland i.d.r. durch die zuständige Bildungsbehörde. Diese hat lediglich zu prüfen, ob die Leistungen einer Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Ordnungsgemäß ist eine steuerlich privilegierte Leistung dann, wenn sie objektiv geeignet ist, der Prüfungsvorbereitung bzw. Berufsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht wird und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen. Gegen eine ablehnende Entscheidung der Bildungsbehörde hinsichtlich der Erteilung der Bescheinigung kann Klage beim zuständigen Verwaltungsgericht eingereicht werden. Hier waren zuletzt positive Ergebnisse erzielt worden: Das VG Bremen (Urteil vom , Az. 2 K 473/13) hat in Bezug auf den Englisch-Unterricht für Kinder ab dem Kindergartenalter bestätigt, dass die Voraus-

2 setzungen für die Erteilung der Bescheinigung vorliegen. Die Behörde vertrat letztlich erfolglos die Auffassung, dass es an der erforderlichen Qualifikation der Lehrkraft fehle (keine einschlägige und hinreichende Lehrerausbildung für das Fach Englisch) und dass Angebote im Kindergarten- und Vorschulbereich nicht in einem Zusammenhang mit der Vorbereitung auf eine staatliche Prüfung stehen (weil der Kindergartenbesuch freiwillig ist und weil im Kindergartenbereich kein prüfungsorientiertes Lernen stattfindet). Das Gericht hatte aber weder an der Seriosität des Lehrkonzepts noch an der Qualifikation der Lehrerin (abgeschlossenes Pädagogikstudium) oder an der Eignung des Englischunterrichts als Vorbereitung auf das Berufsleben einen Zweifel. Das VG Köln ( , 24 K 7822/13) hat die Behörde zur Erteilung einer Bescheinigung an einen Tantramasseur verpflichtet. Die Behörde wollte die Anerkennung verweigern, weil der Tantramasseur keine geschützte Berufsbezeichnung sei, weil nach den vorgelegten Informationen in den Kursen nicht ordnungsgemäß auf eine Prüfung vorbereitet würde und weil die Ausbildungsinhalte im Belieben des Lehrers stünden (was eine Überprüfung unmöglich macht, ob Kenntnisse für die Ausübung eines Berufs vermittelt werden). Voraussetzung sei insoweit nach Auffassung der Behörde, dass an der Einrichtung nach Lehrplänen unterrichtet wird, die auch an staatlichen Einrichtungen gelten. Das Gericht stellte aber klar, dass der Beruf des Tantramasseurs insoweit ein anerkannter Beruf sei, als die Mitgliedsunternehmen des Verbandes eine definierte Ausbildung durchlaufen müssen. Das VG Düsseldorf ( , 25 K 4449/13) bestätigte die Anerkennungsfähigkeit eines Instituts für Schülernachhilfe, welches nach einer speziellen Lehrmethode arbeitete. Die Behörde hatte keine Zweifel an der Qualifikation der Lehrkraft und der Seriosität des Instituts, bemängelte jedoch, dass sich die Teilnehmer den Stoff hauptsächlich selbst aneignen (was dem typischen Nachhilfeunterricht nicht entspricht). Für das Gericht war ausschlaggebend, dass sich die Leistungen maßgeblich am Schulstoff orientierten. Dass die Leistungen nicht auf die kurzfristige Nachhilfe zur Vorbereitung auf anstehende Klausuren ausgerichtet waren, sondern auf eine langfristige Verbesserung der Fachkenntnisse, spielte ebenso keine Rolle, weil die Befreiung ja nicht die Vorbereitung auf einzelne Tests, sondern auf den Schulabschluss im Blick hat. Zu beachten ist, dass sich die von den Bildungsbehörden gestellten Anforderungskriterien an die Ausstellung einer Bescheinigung von Bundesland zu Bundesland unterscheiden. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass Bildung in Deutschland Ländersache ist. (b) Urteile der Finanzgerichte Der Streit um die Steuerbefreiung von Bildungsleistungen wird sozusagen an der Bildungsbehörde vorbei auch direkt vor den Finanzgerichten ausgetragen. Denn die Anbieter von Bildungsleistungen in privater Trägerschaft haben spätestens im Kontext des erfolglosen Versuchs der Anpassung des Umsatzsteuergesetzes an EU-Recht vor ca. 5 Jahren - erkannt, dass sich die Befreiung nach dem Umsatzsteuergesetz an den Vorgaben des EU- Rechts messen lassen muss. Chancen ergeben sich hierbei in erster Linie für Privatlehrer, die ihre Leistungen in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung erbringen, weil das EU-Recht eine Anerkennung nicht verlangt. Aber auch bei den Bildungseinrichtungen zeichnet sich eine positive Entwicklung ab:

3 Mit Urteil vom (V R 19/13) hat der Bundesfinanzhof die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung für privaten Schwimmunterricht bestätigt (wobei die Frage der Behandlung des Babyschwimmens an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen wurde, weil zu klären ist, ob dieses eher der Freizeitgestaltung dient). Im Urteil vom (V R 3/13, betreffend Supervisionsleistungen durch einen Privatlehrer an Einrichtungen der Wohlfahrtspflege) stellt der BFH klar, dass sich der für Privatlehrer maßgebliche Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung bzw. zur Erlangung einer Qualifikation führt, sondern über den Wortlaut hinaus - auch Tätigkeiten einschließt, durch die Kenntnisse und Fähigkeiten der Teilnehmer im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt werden, also Aus- und Fortbildung sowie auch Umschulung. Selbst die Einbettung der Leistung in einen vorgegebenen Lehrplan ist nicht Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung. Bei Leistungen, die freie Mitarbeiter beim Besuchsdienst des Bundestages gegenüber der Bundesrepublik Deutschland erbringen, sieht der BFH Urteil vom (V R 38/15), die Voraussetzungen für die Befreiung als gegeben an, weil sich die Anerkennung insbesondere aus dem mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundenen Gemeinwohlinteresse oder auch daraus ergeben [kann], dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil z.b. durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts übernommen werden. Das FG Schleswig-Holstein (Urteil vom , 4 K 19/15) hat bestätigt, dass sich die Betreiberin eines Lernstudios für Englisch-Unterricht auf die EUrechtliche Befreiungsvorschrift für Privatlehrer berufen kann, auch wenn keine Anerkennung der zuständigen Bildungsbehörde vorliegt. Das eigenverantwortliche Arbeiten (im Rahmen von Nachhilfe bzw. des Unterrichts an Kindergärten und Schulen) wird nicht dadurch eingeschränkt, dass das Lernstudio als Franchise- Unternehmen betrieben wurde. Hinsichtlich der an die Lehrkraft zu stellenden Qualifikationsanforderungen wird festgestellt, dass eine fehlende wissenschaftliche Ausbildung durch eine langjährige Tätigkeit als Englischlehrerin kompensiert werden kann. Ebenfalls im Hinblick auf den Englischunterricht ist es für das FG Thüringen (Urteil vom , 2 K 75/16) nicht verständlich, warum sich die Finanzverwaltung im Streitfall gegen eine unmittelbare Anwendung des EU-Rechts sträubt. Für ein Tanzstudio hat das Niedersächsische FG (Urteil vom , 5 K 316/14) die Befreiung nur für den Ballettunterricht bestätigt, für allgemeine andere Tanzkurse aufgrund der Charakterisierung als Freizeitgestaltung aber die Steuerpflicht bejaht. Der Einwand des Klägers, wonach an den Tanzkursen auch Auszubildende für den Beruf des Tänzers teilnehmen (können) um berufsspezifische Kenntnisse zu erwerben, schlug nicht durch. Ebenso war nicht maßgeblich, dass der Kläger eine Bescheinigung des Niedersächsischen Ministeriums für Wissenschaft und Kultur vorlegen konnte, welche die Anerkennung des Tanzstudios als Einrichtung i.s.d. 4 Nr 21 UstG bestätigte. Denn diese hat nur eine Indizwirkung, die für Kurse der Freizeitgestaltung nicht besteht und der Prüfungskompetenz der Finanzbehörden unterliegt. Den vorläufigen Höhepunkt der Rechtsprechungsentwicklung bildet sicherlich der Streit um die Befreiung von Fahrschulen. Das FG Brandenburg hat die Befreiung in den Erlaubnisklassen A und B bestätigt (Aktenzeichen 5 V 5144/15). Der Kläger

4 vertritt die Auffassung, dass die Erlangung der Fahrerlaubnis im Gemeinwohlinteresse liegt, zumal auch an Schulen Verkehrserziehung erfolgt. Nach Auffassung des Finanzamts fällt die Erlangung der Erlaubnis hingegen in die Privatsphäre, ohne dass ein Bezug zu einem konkreten Beruf zu erkennen sei. Zudem trägt die Verkehrserziehung an Schulen im hinreichenden Maße dem allgemeinen Bildungsauftrag Rechnung. Das FG Niedersachsen (Urteil vom , 11 K 10284/15) sieht hingegen keine generelle Befreiung, weil anders als bei Leistungen im Bereich Sofortmaßnahmen am Unfallort und Fahrsicherheitstraining - der praktische Unterricht der Fahrschulen nach der Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts ist. Hier ist die Revision beim BFH anhängig (Az. V R 38/16). III. Handlungsempfehlung (a) Unterschiedliche Rahmenbedingungen für unterschiedliche Organisationsformen Betroffene Unternehmen sollten prüfen, ob sie die Voraussetzungen für die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung im Kontext der jüngeren Rechtsprechung erfüllen: Der Privatlehrer im klassischen Sinne, der Unterricht in eigener Verantwortung erbringt, und hierbei nicht an anderen Bildungseinrichtungen sondern unmittelbar gegenüber seinen Schülern tätig wird, hat sehr gute Chancen, unter Berufung auf das EU-Recht steuerfrei gestellt zu werden, auch wenn er nicht als Einrichtung im Sinne der Vorschriften anerkannt ist. Selbständige Lehrer, die an einer Bildungseinrichtung tätig sind, müssen prüfen, ob sie die Eigenschaft des Privatlehrers (Erbringung der Leistung in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung) erfüllen oder durch entsprechende Vertragsgestaltung in Abstimmung mit der Einrichtung herbeiführen können. Eine Berufung auf das EU-Recht ist nicht zielführend, weil der Begriff des Privatlehrers höchstrichterlich geklärt ist und nicht mit Selbständigkeit (als generelle Voraussetzung unternehmerischen Handelns im Sinne der Umsatzsteuer) gleichzusetzen ist. Betreiber von Bildungseinrichtungen müssen sich mit dem im EU-Recht und im deutschen Gesetz vorgesehenen Kriterium der Anerkennung auseinandersetzen. Die Berufung auf das EU-Recht hilft prinzipiell nicht, weil die Frage der Anerkennung Angelegenheit der Mitgliedstaaten ist. Im Übrigen hat die Anerkennung keine Generalwirkung, die Prüfung hinsichtlich der Steuerpflicht von Freizeitangeboten obliegt den Finanzbehörden. (b) Vor- und Nachteile der Steuerbefreiung sind zu beachten Im Endkundengeschäft spricht vieles für die Steuerbefreiung, weil Bildungsangebote grundsätzlich personalkostenlastig sind und die Umsatzsteuer zum Kostenfaktor wird. Sie wiegt i.d.r. schwerer als das mit einer Befreiung einhergehende Vorsteuerabzugsverbot. Ist der Auftraggeber / Kunde hingegen vorsteuerabzugsberechtigt, ist die Steuerpflicht vorteilhaft, weil der Erbringer der Bildungsleistung (nur dann) den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen kann. Zu beachten ist, dass eine Verwaltungsbehörde hinsichtlich der Ausstellung der Bescheinigung auch von Amtswegen eingeschaltet werden kann. Anbieter von Bildungsleistungen,

5 die in der Steuerpflicht ihrer Leistung keinen Nachteil sehen, können sich also nicht sicher vor der Befreiung schützen, indem sie die Ausstellung der Bescheinigung nicht beantragen. Gegebenenfalls kann die Steuerbefreiung durch eine rückwirkende Anerkennung auch für vergangene Jahre erlangt werden. Sofern Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt worden sind, bedarf es hierzu i.d.r. einer Berichtigung dieser Rechnungen. Zwingend erscheint das aber nicht. IV. Fazit Aktuell besteht eine gewisse Rechtsunsicherheit hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Bildungsleistungen. Zum Teil ist dies ein hausgemachtes Problem, weil Deutschland das in Teilen günstigere EU-Recht nicht in nationales Gesetz umgesetzt hat. Die jüngeren Urteile zeigen, dass sich Bildungsdienstleister zum Teil erfolgreich gegen die zu restriktive Auffassung der Verwaltung durchsetzen. Wer momentan Umsatzsteuer abführt, sollte deshalb (bei vorhandenem Interesse) prüfen, ob die Befreiung Anwendung finden könnte. Verfasser: Dr. Hans-Martin Grambeck nesemann & grambeck umsatz steuer beratung Steuerberatungsgesellschaft mbh Gutenbergring 63, Norderstedt Tel.: +49 (0) Mobil: +49 (0)