Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung

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1 Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen Herausgegeben von M. J. Matschke, Greifswald, Deutschland Th. Hering, Hagen, Deutschland M. Olbrich, Saarbrücken, Deutschland H. E. Klingelhöfer, Pretoria, Südafrika G. Brösel, Hagen, Deutschland

2 In dieser Schriftenreihe werden betriebswirtschaftliche Forschungsergebnisse zu aktuellen Fragestellungen der betrieblichen Finanzwirtschaft und des Revisionswesens im allgemeinen sowie der Unternehmensbewertung im besonderen präsentiert. Die Reihe richtet sich an Leser in Wissenschaft und Praxis. Sie ist als Veröffentlichungsplattform für alle herausragenden Arbeiten auf den genannten Gebieten offen, unabhängig davon, wo sie entstanden sind. Herausgegeben von Prof. Dr. Manfred Jürgen Matschke Ernst-Moritz-Arndt-Universität Greifswald Prof. Dr. Thomas Hering FernUniversität in Hagen Prof. Dr. Heinz Eckart Klingelhöfer Tshwane University of Technology Pretoria Prof. Dr. Gerrit Brösel FernUniversität in Hagen Prof. Dr. Michael Olbrich Universität des Saarlandes Saarbrücken

3 Erik Lehmann Zur Entgeltregulierung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Gerrit Brösel

4 Erik Lehmann Hagen, Deutschland Zugl.: Dissertation, FernUniversität in Hagen, 2015 Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen ISBN ISBN (ebook) DOI / Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliogra e; detaillierte bibliogra sche Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2016 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikrover lmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Der Verlag, die Autoren und die Herausgeber gehen davon aus, dass die Angaben und Informationen in diesem Werk zum Zeitpunkt der Veröffentlichung vollständig und korrekt sind. Weder der Verlag noch die Autoren oder die Herausgeber übernehmen, ausdrücklich oder implizit, Gewähr für den Inhalt des Werkes, etwaige Fehler oder Äußerungen. Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Fachmedien Wiesbaden ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media (

5 Geleitwort Die Europäische Kommission unter der Leitung von Kommissar MICHEL BARNIER veröffentlichte am ein sog. Grünbuch mit dem Titel Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise. Hauptkritikpunkte waren die Wettbewerbs- und vor allem die Qualitätssituation im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer. Auf nationaler Ebene wurden anschließend von Teilen des Berufsstandes (wieder) Rufe nach der Einführung einer Gebührenordnung wie sie etwa für Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater etc. existiert laut, um einen qualitätsmindernden Preiswettbewerb zu verhindern. Im Schrifttum kam in den vergangenen Jahrzehnten sporadisch die Einführung einer Gebühren- bzw. Honorarordnung zur Sprache eine tiefgreifende Auseinandersetzung mit den Auswirkungen auf die Wettbewerbs- und auf die Qualitätssituation findet sich hier allerdings nicht. Insofern sind bislang insbesondere zwei Fragen offen: Führt eine Gebührenordnung zu einer Verminderung der Anbieterkonzentration und zu einer Verbesserung der Qualitätsanreize im Sinne des an die Prüfer gestellten öffentlichen Auftrages? Was muss der Regulierer bei der (denkbaren) Konzeption einer Gebührenordnung berücksichtigen, um die intendierte Wettbewerbs- und Qualitätssicherung zu erreichen? In seiner von der Fakultät für Wirtschaftswissenschaft der FernUniversität in Hagen angenommenen und hier publizierten Dissertation Zur Entgeltregulierung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer widmet sich Herr Dr. ERIK LEHMANN diesem aktuellen sowie hochbrisanten Problemfeld und beantwortet die aufgeworfenen Fragen theoretisch fundiert. Eingangs werden die für die Arbeit relevanten theoretischen Grundlagen gelegt. Im Mittelpunkt stehen dabei die Theorie der öffentlichen Güter, die Einordnung des Berufsstandes in den Kontext der freiberuflichen (Sonder-) Stellung sowie als Synopse dieser beiden Themenkomplexe die Überleitung und Abgrenzung der vom Wirtschaftsprüfer erbrachten Abschlussprüfung innerhalb der Theorie öffentlicher Güter. Im Hauptteil der Arbeit widmet sich Herr Dr. LEHMANN der Einflussnahme des Honorars auf die Qualität der Leistungserbringung sowohl bei freier Preisbildung als auch bei Entgeltregulierung. Herr Dr. LEHMANN stellt im Ergebnis treffend heraus, dass mit einer Entgeltregulierung zum einen keine leistungsgerechte Vergütung erreicht werden kann und zum anderen sich die Qualität der Leistungserbringung infolge der (Anreiz-) Situation eher verschlechtern würde. Weniger Markt führt also nicht zur Qualitätsverbesserung! Einheitspreise erhöhen vielmehr das Risiko einer die Marktkonzentration erhöhenden Verdrängungswirkung

6 VI Geleitwort zu Lasten kleiner und mittelgroßer Prüfungsgesellschaften. Gleichwohl entwickelt Herr Dr. LEHMANN im Anschluss für den Fall der Beschlussfassung zur Einführung einer Gebührenordnung einen Kriterienkatalog als Orientierungshilfe für den Regulierer, damit im Fall des Falles keine allzu negativen Auswirkungen auf die Qualität resultieren. Die große Stärke der Arbeit von Herrn Dr. LEHMANN liegt in der gedanklichen Strukturierung und der konzeptionellen Analyse der Thematik, welche eine Synopse von volkswirtschaftlichen Konzepten und praxisrelevanten betriebswirtschaftlichen Problemstellungen darstellt. Die Anwendbarkeit der Erkenntnisse zeigt sich einerseits in der theoretisch fundierten und umfassenden Beurteilung der Zielkonformität der Maßnahme Gebührenordnung für Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigte Buchprüfer und andererseits in dem erarbeiteten Kriterienkatalog zur Unterstützung des Regulierers bei einer (denkbaren) Konzeption einer Gebührenordnung für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer. Herr Dr. LEHMANN nimmt mit seiner Arbeit eine dringend notwendige, aber im Schrifttum bislang weitgehend unterlassene theoretische Analyse der Entgeltregulierung der in Rede stehenden Berufsträger in Deutschland vor, welche die diesbezügliche Forschungslücke deutlich verringert. Die Arbeit besticht durch ihr sehr hohes Niveau, eine stringente Gliederung, eine klare flüssige Sprache und höchste Sorgfalt. Herr Dr. LEHMANN leistet mit seiner Dissertation einen wertvollen Beitrag zur Regulierungsdiskussion um den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer, der sich in sinnvoller Weise auch auf die Situation in anderen Freien Berufen transformieren ließe. Vor diesem Hintergrund wünsche ich der Arbeit die ihr gebührende Beachtung in Theorie und Praxis und somit auch in der (Berufs-)Politik. Hagen Prof. Dr. GERRIT BRÖSEL

7 Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2015 von der Fakultät für Wirtschaftswissenschaft an der FernUniversität in Hagen als Dissertation angenommen. Diese Dissertation wurde im Laufe der Zeit von vielen Menschen direkt oder indirekt unterstützt und beeinflusst. Bei ihnen allen möchte ich mich bedanken. Mein aufrichtiger Dank gebührt zunächst meinem verehrten akademischen Lehrer und Doktorvater, Herrn Prof. Dr. GERRIT BRÖSEL, der mir die Möglichkeit zur Promotion gab und durch die intensive Betreuung der Arbeit von der Themensuche bis zu ihrer Veröffentlichung eine große Unterstützung war. Danken möchte ich zudem Herrn Prof. Dr. RAINER BAULE für die freundliche Übernahme des Zweitgutachtens. Zudem danke ich den Herausgebern für die Aufnahme meiner Arbeit in die Schriftenreihe Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen. Ebenfalls zu Dank verpflichtet bin ich den Kollegen, die ich an der FernUniversität in Hagen kennenlernen durfte. Sie haben mir ein Umfeld geschaffen, das eine produktive Arbeitsatmosphäre aufbot. Insbesondere gilt mein Dank PHILIPP EISFELD, der u. a. meine Vorliebe für eher unübliche Arbeitszeiten teilte und auch in späten Stunden durch seine Diskussionsbereitschaft eine befruchtende Gesellschaft war. Weiterhin möchte ich mich ganz herzlich bei meiner Schwiegermutter Frau Dr. INGRID HAASE für ihre sorgsamen Korrekturlesearbeiten bedanken. Gleiches gilt für JAN WYROWINSKI, der mir immer wieder mit wertvollen inhaltlichen Anmerkungen zu meiner Arbeit und auch darüber hinaus eine große Unterstützung war. Bedanken möchte ich mich zudem bei STEVE HARTMANN, der mich fast täglich in intensiven Auseinandersetzungen gefordert hat und so zum Gelingen dieser Arbeit beitrug. HAGEN GUTBIER, STEVEN KIEWERT und RONNY WECHENBERGER danke ich dafür, dass sie mir bei Bedarf zu jeder Zeit mit Rat und Tat zur Seite gestanden haben. Widmen möchte ich diese Arbeit meiner einmaligen Familie, ohne Ihre Unterstützung hätte ich das alles nicht geschafft. Meinen Eltern FRANK und BARBARA LEHMANN danke ich besonders für ihr immerwährendes Vertrauen. Sie haben mir und meinem Bruder alles ermöglicht, uns gefördert und in jeder Phase unseres Lebens bedingungslos unterstützt. Meinem Bruder SVEN LEHMANN danke ich dafür, dass er mir in stressigen Phasen immer wieder bewusst gemacht hat achtzugeben, worauf es im Leben ankommt. Meinen Großeltern OSKAR und ROSI WINKLER sowie RAINER und CHRISTA LEHMANN danke ich für ihre Herzlichkeit, die vielen lieben Worte und den grenzenlosen Zuspruch in allen Lebenslagen. Schließlich danke ich aus tiefsten Herzen meiner Frau LAURA LEHMANN für ihren Rückhalt und ihren unermüdlichen Einsatz für mich und unsere Zwillinge MORITZ und SOPHIA. Ihrer Aufopferung und ihrem Verständnis gilt mein höchster Respekt und Dank. ERIK LEHMANN

8 Inhaltsverzeichnis Seite Geleitwort... V Vorwort... VII Inhaltsverzeichnis... IX Abkürzungsverzeichnis... XIII Abbildungsverzeichnis... XIX I. Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung... 1 II. Wirtschaftsprüfer als Freier Beruf im Kontext der Theorie öffentlicher Güter Theorie öffentlicher Güter Begriffsbestimmung und Charakteristika öffentlicher Güter Institutionenökonomische Aspekte Ökonomische Theorie der Marktregulierung Sonderfall der Selbstregulierung Transaktionskostentheorie und externe Effekte Finanzierung öffentlicher Güter Wirtschaftsprüfer als Freier Beruf Begriffsbestimmung und Charakteristika Freier Berufe Berufsbild des Wirtschaftsprüfers Historische Betrachtung Aktuelle Betrachtung Organisation des Berufsstandes Rechtliche Grundlagen zur Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers Geschäftsmodell Finanzierung der Leistungserbringung... 52

9 X Inhaltsverzeichnis Branchenstruktur Anforderungen an Wirtschaftsprüfer Abschlussprüfung als öffentliches Gut? Notwendigkeit der Abschlussprüfung Abgrenzung der Abschlussprüfung im Kontext öffentlicher Güter Erfüllung des öffentlichen Auftrages Kritische Aspekte hinsichtlich der Aufgabenerfüllung Interessenkonflikte aufgrund unternehmerischen Handelns Erwartungshaltung der Adressaten Reputation Verhältnismäßigkeit der Kritik III. Freie Preisbildung versus Entgeltregulierung für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in Anbetracht des öffentlichen Auftrages Preisbildung auf dem Wirtschaftsprüfermarkt Einfluss des Honorars auf die Marktsituation Auswirkungen auf die Angebotsseite Überblick Strategische Preissetzung durch den Wirtschaftsprüfer Auswirkungen auf die Angebotskonzentration Auswirkungen auf die Nachfrageseite Marktgleichgewicht für Abschlussprüfungen Einfluss des Honorars auf die Anforderungen an Wirtschaftsprüfer Urteilsfähigkeit Urteilsfreiheit Urteilsbildung

10 Inhaltsverzeichnis XI 2. Analyse einer Entgeltregulierung für Wirtschaftsprüfer als Alternative zur freien Preisbildung Gebührenordnung als Alternative zur freien Preisgestaltung alter Wein in neuen Schläuchen? Legitimation der Entgeltregulierung durch die Theorie öffentlicher Güter Verwendungsmöglichkeiten einer Gebührenordnung für das Geschäftsmodell der Wirtschaftsprüfer Analyse von Honorar- und Gebührenordnungskonzeptionen ausgewählter Freier Berufe und Transformation der Erkenntnisse auf die Abschlussprüfung Methodik der Analogiebetrachtung Abgrenzung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer gegenüber anderen Freien Berufen Auswahl der betrachteten Freien Berufe Beurteilung von Gebührenordnungen auf Basis eines Kriterienkataloges Zuständigkeit Genese und Relevanz des Kriteriums Ausgestaltung in ausgewählten Freien Berufen Bedeutung für die Abschlussprüfung Funktionalität Genese und Relevanz des Kriteriums Ausgestaltung in ausgewählten Freien Berufen Bedeutung für die Abschlussprüfung Höhe des Honorarniveaus Genese und Relevanz des Kriteriums Ausgestaltung in ausgewählten Freien Berufen Bedeutung für die Abschlussprüfung

11 XII Inhaltsverzeichnis Ausnahmeregelungen und Umgehungsmöglichkeiten Genese und Relevanz des Kriteriums Ausgestaltung in ausgewählten Freien Berufen Bedeutung für die Abschlussprüfung Anpassungsfähigkeit Genese und Relevanz des Kriteriums Ausgestaltung in ausgewählten Freien Berufen Bedeutung für die Abschlussprüfung Nachprüfbarkeit Genese und Relevanz des Kriteriums Ausgestaltung in ausgewählten Freien Berufen Bedeutung für die Abschlussprüfung IV. Zusammenfassung Literaturverzeichnis Parlamentaria Rechtsprechungsverzeichnis

12 Abkürzungsverzeichnis ABl. Abs. AG AKEIÜ AllGO APAG APAK Art. Aufl. Az. BaFin BÄK BAnz. BÄO BARefG BFB BGB BGBl. BGH BilMoG BilReG BiRiLiG BMF BMG BMJ BMV-Ä BMWi Amtsblatt Absatz Aktiengesellschaft Arbeitskreis Externe und Interne Unternehmensüberwachung der Schmalenbach-Gesellschaft Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. Allgemeine Gebührenordnung für die wirtschaftsprüfenden sowie wirtschafts- und steuerberatenden Berufe Gesetzes zur Fortentwicklung der Berufsaufsicht über Abschlussprüfer in der Wirtschaftsprüferordnung Abschlussprüferaufsichtskommission Artikel Auflage Aktenzeichen Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesärztekammer Bundesanzeiger Bundesärzteordnung Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung Bundesverband der Freien Berufe Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts Bundesministerium der Finanzen Bundesministerium für Gesundheit Bundesministerium der Justiz Bundesmantelvertrag-Ärzte Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (Alt: Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie)

13 XIV Abkürzungsverzeichnis BPflV BRAGO BRAK BRAO BR-Drs. BSG BS WP/vBP BT-Drs. BVerfG BVerfGE BVG BvL BvR bzw. Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung Bundesrechtsanwaltskammer Bundesrechtsanwaltsordnung Bundesrat-Drucksache Bundessozialgericht Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer Bundestag-Drucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Gesetz über die Versorgung der Opfer des Krieges Normenkontrolle auf Vorlage der Gerichte Verfassungsbeschwerden beziehungsweise c. p. ceteris paribus ca. circa CNSD Consiglio Nazionale degli Spedizionieri COAPI Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Industrial d. h. das heißt DAV Deutsche Anwaltverein e. V. DAX Deutscher Aktienindex DBV Deutscher Buchprüferverband Deloitte Deloitte Touche Tohmatsu Limited DIHK Deutscher Industrie- und Handelskammertag Diss. Dissertation Drs. Drucksache e. V. eingetragener Verein EBM einheitlicher Bewertungsmaßstab ECON Wirtschaftsausschuss des Europäischen Parlamentes EG Europäische Gemeinschaft endg. endgültig EPI Erzeugerpreisindizes EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii EU Europäische Union EU-Kommission Europäische Kommission EU-Parlament Europäisches Parlament EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EY Ernst & Young Global Limited

14 Abkürzungsverzeichnis XV f. folgend(e Seiten) FEE Fédération des Experts Comptables Européens ff. fortfolgend(e Seiten) Fn. Fußnote GG GKV GNotKG GOÄ HFA HGB HOAI Hrsg. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland gesetzliche Krankenversicherung Gerichts- und Notarkostengesetz Gebührenordnung für Ärzte Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch Honorarordnung für Architekten und Ingenieure Herausgeber i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne der/des i. S. e. im Sinne einer/eines i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IAPS International Auditing Practice Statement IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standards IGeL Individuelle Gesundheitsleistung IKS internes Kontrollsystem Inc. Incorporated IPO Initial Public Offering ISA International Standards on Auditing ISQC International Standard on Quality Control JVEG KBV KG Gesetz über die Vergütung von Sachverständigen, Dolmetscherinnen, Dolmetschern, Übersetzerinnen und Übersetzern sowie die Entschädigung von ehrenamtlichen Richterinnen, ehrenamtlichen Richtern, Zeuginnen, Zeugen und Dritten Kassenärztliche Bundesvereinigung Kommanditgesellschaft

15 XVI Abkürzungsverzeichnis KHEntgG KostRMoG KPMG lat. LFB LLP MBO-Ä Mio. Nr. Gesetz über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen Gesetz zur Modernisierung des Kostenrechts KPMG International Cooperative lateinisch Landesverband der Freien Berufe Limited Liability Partnership (Muster-)Berufsordnung für die in Deutschland tätigen Ärztinnen und Ärzte Million(en) Nummer o. V. ohne Verfasser OHG Offene Handelsgesellschaft ÖPP Öffentlich Private Partnerschaften PartGG PH PKV PPP PS PublG PwC RGBl. RH Rn. RS RVG Rz. Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Prüfungshinweis private Krankenversicherung Public Private Partnership Prüfungsstandard Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen PricewaterhouseCoopers International Limited Reichsgesetzblatt Rechnungslegungshinweis Randnummer Stellungnahme zur Rechnungslegung Gesetz über die Vergütung der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte Randzeichen S Standard S. Seite SCAS Special Committee on Assurance Services SchwbG Gesetz zur Sicherung der Eingliederung Schwerbehinderter in Arbeit, Beruf und Gesellschaft SGB V Sozialgesetzbuch Fünftes Buch sog. so genannte(n)

16 Abkürzungsverzeichnis XVII Sp. SSC StBerG StBVV TIME Spalte Shared Service Center Steuerberatungsgesetz Steuerberatervergütungsverordnung Telekommunikation, Informationstechnologie, Medien & Entertainment u. a. unter anderem u. U. unter Umständen US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles UV-GOÄ gesetzliche Unfallversicherung mit Krankenhaus-Nebenkostentarif Gebührenordnung für Ärzte vbp vgl. VN VStG WP WPK WPO WSG vereidigte Buchprüfer vergleiche Vereinte Nationen Gesetz zur Verbesserung der Versorgungsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüferkammer Wirtschaftsprüferordnung Gesetz zur Stärkung des Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung z. B. zum Beispiel ZR Revisionen in Zivilsachen und Berufungen in Patentnichtigkeitsverfahren

17 Abbildungsverzeichnis Seite Abbildung 1: Klassifikation von Gütern Abbildung 2: Vor- und Nachteile einer Selbstregulierung Abbildung 3: Entwicklung der Anzahl der Selbstständigen in Deutschland Abbildung 4: Dienstleistungsspektrum von Wirtschaftsprüfern Abbildung 5: Entwicklung der Anzahl der Wirtschaftsprüfer Abbildung 6: Kriterien für ein vertrauenswürdiges Urteil Abbildung 7: Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers Abbildung 8: Bestandteile und Ursachen der Erwartungslücke Abbildung 9: Prüfungshonorare der VOLKSWAGEN AG und der DAIMLER AG Abbildung 10: Geschäftsmodellbetrachtung bei Umsatzfokussierung Abbildung 11: Geschäftsmodellbetrachtung bei Rentabilitätsfokussierung Abbildung 12: Struktur der Personalressourcen Abbildung 13: Szenarien der Urteilsbildung Abbildung 14: Konsequenzen des Prüfniveaus auf das Prüfungsurteil Abbildung 15: Interessen der Akteure im Regulierungsprozess Abbildung 16: Nutzer und Kostenträger ausgewählter Freier Berufe Abbildung 17: Honorarabrechnungsmodelle ausgewählter Freier Berufe Abbildung 18: Charakteristika der Funktionalität von Gebührenordnungen Abbildung 19: Ansätze der Honorarbestimmung