Bundesfinanzministerium äußert sich zu Fragen der umsatzsteuerlichen Organschaft und zum Vorsteuerabzug der Holdings

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1 Bundesfinanzministerium äußert sich zu Fragen der umsatzsteuerlichen Organschaft und zum Vorsteuerabzug der Holdings Ausgabe 3, Juni 2017 In Kürze Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat im Jahr 2015 insbesondere im Urteil in der Rechtssache Larentia + Minerva und Marenave Auffassungen zur Besteuerung der Mehrwertsteuergruppen (in Deutschland umsatzsteuerliche Organschaft ) geäußert, die erwarten ließen, dass der Gesetzgeber die Vorschriften zur umsatzsteuerlichen Organschaft neu zu fassen hatte war doch der Bundesfinanzhof (BFH) seinerzeit der Meinung, dass die Vorschriften nicht europarechtskonform auslegbar seien. In einer Reihe von Urteilen hat der BFH die Grundsätze des EuGH seitdem doch in das Korsett des deutschen Umsatzsteuergesetzes gezwängt. Dabei musste er die umsatzsteuerliche Organschaft für bestimmte Arten von Personengesellschaften als Organgesellschaften öffnen. Daneben hatte der EuGH auch die Ansprüche der Führungsholdings auf Vorsteuerabzug aus Kapitalbeschaffungskosten gestärkt. Nun hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) seine Auffassung der gegenwärtigen Rechtslage in einem BMF-Schreiben zusammengefasst, mit dem der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) an zahlreichen Stellen geändert wird. Die Übergangsfrist z. B. bei der Organschaft mit Personengesellschaften ist zwar großzügig bemessen, von den Rechtsänderungen betroffene Konzerne sollten aber dennoch möglichst umgehend die Konsequenzen analysieren. Zur umsatzsteuerlichen Organschaft Allgemeines Das BMF streicht gleich eingangs heraus, dass Personengesellschaften ausnahmsweise in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sein könnten, und behält an anderer Stelle die Regelung bei, dass als Organgesellschaften regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht kämen. Die Regelungen zur Eingliederung von Personengesellschaften sind seiner Auffassung nach also eng auszulegen. Künftig sollen nicht nur die Komplementär- GmbHs sogenannter Einheits-GmbH & Co. KGs unselbstständig sein; es soll genügen, wenn die KG mehrheitlich an der Komplementär-GmbH beteiligt ist. Das betrifft Modelle, in denen die GmbH & Co. KG Anteile an der Komplementär-GmbH hält. In einem solchen Fall soll die Komplementär-GmbH als Organgesellschaft in das Unternehmen der KG eingegliedert sein. Das Beispiel 2 in Abschnitt 2.2 Abs. 6 UStAE konnte beibehalten werden. Wie infolge der BFH-Rechtsprechung nicht anders zu erwarten, werden Nichtunternehmer von jeder Beteiligung an einer umsatzsteuerlichen Organschaft ausgeschlossen, und zwar sowohl als Organträger als auch als Organgesellschaft. Das ändert aber nichts daran, dass Organgesellschaften mittelbar über eine unternehmerisch oder nicht unternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers finanziell eingegliedert

2 sein können (vgl. nunmehr Abschnitt 2.8 Abs. 5b UStAE). Finanzielle Eingliederung Stimmrechtsvollmachten und Stimmbindungsvereinbarungen sollen im Interesse der Rechtsklarheit bei der Prüfung der organisatorischen Eingliederung nur bedeutsam sein, wenn sie sich ausschließlich aus Regelungen der Satzung ergeben; hier erwähnt das BMF den Fall, dass Mehrfachstimmrechte (nämlich Geschäftsanteile mit Mehrfachstimmrechten ) eingeräumt werden. Die hier und andernorts erwähnte Eingliederung mit Durchgriffsrechten lassen wohl den Schluss zu, dass das BMF auch weiterhin ein Über- und Unterordnungsverhältnis als Voraussetzung der umsatzsteuerlichen Organschaft ansieht. In Personengesellschaften hingegen muss der Organträger über eine unmittelbare oder mittelbare finanzielle Eingliederung der Tochter-Personengesellschaft auch unter Beachtung des Einstimmigkeitsprinzips in der Lage sein, sich im Wege der erforderlichen Durchgriffsmöglichkeiten durchzusetzen. Daher sieht das Schreiben vor, dass die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft voraussetzt, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind. In zwei Beispielen macht das BMF klar, dass Beteiligungen eines selbst nicht finanziell eingegliederten Dritten auch dann nicht toleriert werden, wenn dieser lediglich einen minimalen Anteil (im Beispiel 0,1 Prozent) hält. Denn schon eine minimale Beteiligung würde im Fall, dass das Einstimmigkeitsprinzip zur Anwendung gelangt, die gebotene Einflussnahme des Organträgers vereiteln. Für weitere Einzelheiten zur finanziellen Eingliederung verweist das BMF auf die bestehenden Regelungen. Organisatorische Eingliederung Bereits vor Jahren hatte der BFH entschieden, dass eine organisatorische Eingliederung voraussetze, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht und seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Nicht ausreichend sei, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist. Etwas einfacher ausgedrückt darf der Organträger nicht lediglich die Organgesellschaft am eigenmächtigen Handeln hindern (zum Beispiel, indem er eine Pattsituation herbeiführt), sondern er muss in der Lage sein, von ihm geforderte Handlungen auch durchzusetzen. Das BMF, das bisher das Herbeiführen einer Pattsituation für genügend erachtet hatte, hat mit dem neuen Schreiben den Anwendungserlass angepasst und vertritt nun ausdrücklich die genannte Auffassung des BFH. Für den Fall, dass keine (oder keine ausreichend abgesicherte) personelle Verflechtung besteht, sieht der UStAE auch weiterhin in Ausnahmefällen als schwächste Form der organisatorischen Eingliederung institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft vor. Hierunter fasst das BMF beispielhaft die bekannten Maßnahmen Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie und Anstellungsverträge. Der hier genannte Anstellungsvertrag bezieht sich allerdings nicht auf einen vom Organträger entsandten Geschäftsführer, sondern offenbar lediglich auf einen sehr speziellen Fall, in dem der nominelle Geschäftsführer im Wesentlichen den Weisungen eines zur Sphäre des Organträgers gehörenden angestellten Dritten zu folgen hatte. In Hinblick auf zwischen Organgesellschaft und Organträger abgeschlossene Beherrschungsverträge ( 291 HGB) sowie bei Eingliederung der Organgesellschaft in die Gesellschaft des Organträgers ( 319, 320 AktG) ordnet das BMF an, dass (unter den weiteren Voraussetzungen) von einer organisatorischen Eingliederung auszugehen ist (bislang konnte davon in schwächerer Form regelmäßig ausgegangen werden ). Wie sich nunmehr aus dem Schreiben ergibt, wird eine organisatorische Eingliederung durch Beherrschungsvertrag jedoch erst ab dem Zeitpunkt seiner Eintragung in das Handelsregister begründet, da dieser konstitutive Wirkung zukommt.

3 Besondere Anforderungen an die organisatorische Eingliederung einer Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers enthält das Schreiben nicht. Organschaft in der Insolvenz Die Regelungen zur Organschaft in der Insolvenz hat das BMF fast völlig neu gefasst. Dem BMF zufolge endet die Organschaft mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft. Dies gelte jeweils auch bei Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach 270 ff. InsO. Werde im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, so ende die Organschaft mit dessen Bestellung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter den maßgeblichen Einfluss auf den Schuldner erhält und eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist. Dies sei insbesondere der Fall, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners aufgrund eines Zustimmungsvorbehalts nach 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO verhindern könne. All dies soll auch in den Fällen gelten, in denen für den Organträger und die Organgesellschaft ein personenidentischer Sachwalter, vorläufiger Insolvenzverwalter oder Insolvenzverwalter bestellt wird. Zum Vorsteuerabzug von Holdings Das BMF stellt heraus, dass seiner Meinung nach ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Leistungen im Zusammenhang mit dem Einwerben von Kapital zur Anschaffung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung (sowie für das Halten und Veräußern der Beteiligung) für den Unternehmer (insbesondere für eine Holding) nicht besteht, soweit das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu der im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung steht, oder wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen sollen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Mit der ersten Aussage nimmt das BMF offenbar auf das Urteil des BFH in der Rechtssache V R 6/14 Bezug (siehe Ausgabe 7 der Umsatzsteuer-News vom Juli 2016). In diesem Urteil hatte der BFH den Vorsteuerabzug auf die Aufwendungen zur Kapitalerhöhung verweigert, weil diese anscheinend nicht ausschließlich für den Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften verwendet wurden und im Übrigen unklar blieb, welche Leistungen für wirtschaftliche und welche für nicht wirtschaftliche Leistungen bezogen wurden. Allerdings deutet der BFH im selben Urteil an (lässt es aber offen), dass er bei einem Missverhältnis zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen eine Begrenzung des Vorsteuerabzugs für denkbar hält. Eine solche Meinung könnte sich aber als mit der Rechtsprechung des EuGH nicht vereinbar erweisen. Auch die jüngst vom EuGH entwickelten Grundsätze, nach denen ein krasses Missverhältnis den Zusammenhang zwischen Entgelt und Leistung aufhebt, dürften nicht ohne Weiteres auf privatrechtliche Holdings übertragbar sein (siehe dazu unsere Ausführungen zum Urteil des BFH Az. V R 44/15 in Ausgabe 4 der Umsatzsteuer-News vom April 2017). Was die missbräuchliche Praxis angeht, so scheint das BMF hier auf ein Urteil des BFH (XI R 17/11) abzustellen, das auf die Missbrauchs- sowie auf die Betrugsrechtsprechung des EuGH Bezug nimmt und damit eigentlich allgemeingültige Selbstverständlichkeiten zum Ausdruck bringt. Es wird sich aber zeigen müssen, wie schnell die Finanzverwaltung künftig mit Missbrauchsvorwürfen bei der Hand sein wird. In der für den Vorsteuerabzug relevanten Vorfrage für den Vorsteuerabzug, wann Anteile an Konzerngesellschaften im Unternehmensvermögen der Holding gehalten werden und wann das Innehaben der Anteile als unternehmerische Tätigkeit gilt, präzisiert das Schreiben an zahlreichen Stellen den Wortlaut der Regelungen. So bedarf es wie bisher schon eines unmittelbaren Eingriffs in Form von unternehmerischen Leistungen in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht bislang hatte der UStAE vorgesehen, dass Anteile im Unternehmensvermögen gehalten würden, soweit das zum Zweck des unmittelbaren Eingreifens geschieht. Offen bleibt, ob das

4 BMF damit den Vorsteuerabzug ausschließen möchte, soweit er Vorbereitungshandlungen betrifft, und ihn zeitlich erst zulässt, sobald tatsächliche Leistungen erbracht werden was allerdings mit der EuGH- Rechtsprechung wohl nicht vereinbar wäre. Unter gewissen Umständen wirken sich bestimmte Ausgangsumsätze, die sonst vorsteuerschädlich wären, nicht auf den Abzug von Vorsteuern aus, wenn sie ihnen nicht ausschließlich zuzurechnen sind. Der Abschnitt des UStAE, der sich auf die entsprechende Vorschrift des 43 UStDV bezieht, wird in Hinblick auf Geldanlagen bei Kreditinstituten klarer gefasst. Anwendung des BMF- Schreibens Die Änderungen zur Organschaft mit Personengesellschaften sind erst auf nach dem 31. Dezember 2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird dem Schreiben zufolge nicht beanstandet, wenn sich die am Organkreis Beteiligten bei der Beurteilung des Umfangs der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft übereinstimmend auf die entsprechenden Regelungen dieses Schreibens berufen. Weiter heißt es, dass eine lediglich umsatzbezogene Berufung nicht möglich sei und ein Berufungsrecht nur bestehe, soweit sämtliche betroffenen Steuerfestsetzungen der Beteiligten noch änderbar sind. Zur Anwendung der Grundsätze auf die Vergangenheit äußert sich das BMF anders als seinerzeit die Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main in ihrer Verfügung vom 11. Juli 2016 nicht. Ebenso ist die Neuregelung der organisatorischen Eingliederung in Pattsituationen und dergleichen erst nach dem 31. Dezember 2018 anzuwenden. Dasselbe gilt für die Regelungen zu den Stimmbindungsvereinbarungen und Stimmrechtsvollmachten sowie offenbar zu den an ihrer Komplementärs-GmbH beteiligen KGen. Die übrigen Änderungen sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Praxishinweise Unternehmer, die umsatzsteuerliche Organschaften unterhalten oder aber nach den neuen Regeln unterhalten könnten (z. B. weil eine ihrer Tochtergesellschaften eine GmbH & Co. KG ist, die nach den oben dargestellten Grundsätzen als Organgesellschaft infrage kommt), sollten die Änderungen sorgfältig studieren. In zahlreichen Fällen wird sich Anpassungsbedarf ergeben, besonders in Hinblick auf die organisatorische Eingliederung, die sich künftig nicht mehr darin erschöpfen kann, widersetzliche Geschäftsführungen von Tochtergesellschaften am eigenmächtigen Handeln zu hindern. Organschaften entstehen und enden in Deutschland nicht auf Antrag, sondern dann, wenn die Voraussetzungen vorliegen bzw. weggefallen sind. Nach Ablauf der genannten Umsetzungsfrist sind also Personengesellschaften, die alle Voraussetzungen erfüllen, automatisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert. In gleicher Weise fallen zum Beispiel Organgesellschaften, bei denen der Organträger sich damit zufriedengegeben hat, sie durch Pattsituationen am eigenmächtigen Handeln zu hindern, dann aus der Organschaft heraus. Eine Vereinfachungsregelung, wie die OFD Frankfurt am Main sie in ihrem genannten Schreiben ausgesprochen hat, sieht das BMF-Schreiben nicht vor. Das Recht sowohl der umsatzsteuerlichen Organschaft als auch des Vorsteuerabzugs von Holdings wird wohl auch weiterhin in Bewegung bleiben. Nicht allein die Frage der Eingliederung von Personengesellschaften, sondern auch zum Beispiel bestimmte Fragen der organisatorischen Eingliederung wurden bislang nur von einem der beiden Senate am BFH überhaupt bzw. erschöpfend aufgegriffen. Der BFH hat darüber hinaus einige Mühe darauf verwendet, die Ausführungen des EuGH zu Mehrwertsteuergruppen möglichst konservativ auszulegen so ist es nicht ausgeschlossen, dass der EuGH ihm seine Auffassung mit all ihren Vorsichten und Rücksichten noch einmal aus der Hand schlägt, selbst obgleich der nationale Gesetzgeber sogar nach Auffassung des EuGH in der Frage der Voraussetzungen der Mehrwertsteuergruppen mehr Spielraum genießt als in den meisten anderen mehrwertsteuerrechtlichen Fragen.

5 Fundstellen BMF-Schreiben vom 26. Mai 2017, abrufbar unter EuGH C-108, 109/14 Larentia + Minerva und Marenave, Urteil vom 16. Juli 2015, abrufbar unter curia.europa.eu; BFH V R 6/14, Urteil vom 6. April 2016; XI R 17/11, Urteil vom 1. Juni 2016, alle abrufbar unter OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 11. Juli 2016

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