Beteiligungen g isd 31 EStG im System der Kursgewinnbesteuerung gem BBG 2011

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1 Beteiligungen g isd 31 EStG im System der Kursgewinnbesteuerung gem BBG 2011 WP Prof Dr Karl Bruckner BDO Austria GmbH Wien, im Oktober 2011 Veräußerung von Beteiligungen isd 31 EStG ALTE RECHTSLAGE vor BBG 2011 (1) 31 EStG: Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre irgendwann mit mindestens 1% beteiligt war (zumindest für 1 juristische Sekunde) oder eine Steuerhängigkeit nach UmgrStG (mit 10-jähriger Steuerhängigkeitsfrist) besteht Steuerpflicht der Einkünfte (= Erlös abzüglich AK und Werbungskosten) mit Hälftesteuersatz gem 37 Abs 4 EStG Verlustausgleich nur mit Einkünften isd 31 EStG ( 31 Abs 5), kein Verlustvortrag Wertminderung im PV steuerlich immer unwirksam (BV siehe später) Veräußerung innerhalb von 12 Monaten: voll steuerpflichtiger Spekulationsgewinn ( 30 EStG) Seite 2 1

2 Veräußerung von Beteiligungen isd 31 EStG ALTE RECHTSLAGE vor BBG 2011 (2) Anschaffungskosten: - Auch AK-Nebenkosten gehören dazu (zb Vermittlungsgebühr) Allgemeine Werbungskosten: - in unmittelbarem Zusammenhang mit Veräußerung voll absetzbar: zb Beratungsaufwendungen, Vermittlungsprovision, Vertragserrichtungskosten Zinsen als Werbungskosten: - Aufteilung auf Dividenden (= endbesteuert keine Werbungskostenabzug gem 20 Abs 2 EStG) und auf Veräußerungsgewinn (= steuerpflichtig Abzug zulässig) - Mehrere Aufteilungsmethoden - Laut Rz 4863 EStR: die während der Besitzzeit angefallenen, der veräußerten Kapitalanlage zuzuordnenden Finanzierungskosten sind bei Veräußerung insoweit abzugsfähig, als sie die angefallenen endbesteuerten Kapitalerträge übersteigen In bestimmten Fällen: Anrechnung ESt auf Stiftungseingangssteuer Seite 3 Veräußerung von Beteiligungen isd 31 EStG ALTE RECHTSLAGE vor BBG 2011 (3) Besonderheiten im Betriebsvermögen Bei Veräußerung/Entnahme der Beteiligung nach Ablauf Spekulationsfrist: Halbsteuersatz auch im Betriebsvermögen Veräußerung innerhalb Spekulationsfrist: Voller ESt-Satz, es sei denn, die Veräußerung erfolgt im Rahmen einer Betriebsveräußerung mit Halbsatz gem 37 Abs 5 EStG (dann auch für Beteiligung Halbsatz) Teilwertabschreibung der Beteiligung bzw Veräußerungsverlust: Im betrieblichen Bereich steuerlich voll wirksam und vermindert den tarifbesteuerten betrieblichen Gewinn!! Personengesellschaft als Holding für qualifizierte Beteiligung war daher steuerlich interessant Seite 4 2

3 NEU: Einkünfte-Tatbestände durch BBG Schon bisher: Einkünfte aus Überlassung von Kapital ( 27 Abs 2 EStG) zb Dividenden, Zinsen (insbes Bank-, Sparbuch- und Wertpapierzinsen) 2. NEU: Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen ( 27 Abs 3 EStG) Gewinne aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung (Liquidation) von Wirtschaftsgütern, die zu Einkünften isd Abs 2 führen (insbes daher von Aktien, GmbH-Anteilen und Forderungswertpapieren) + Ersatztatbestände (zb Depotentnahme, Wegzug) unabhängig von Behaltedauer und Beteiligungsausmaß 3. NEU: Einkünfte aus Derivaten ( 27 Abs 4 EStG) DAHER: Einkünfte aus Veräußerung etc von Kapital-Beteiligungen (auch qualifizierten Beteiligungen isd bisherigen 31 EStG) fallen mit Inkrafttreten der Neuregelung ab immer unter 27 Abs 3 EStG (Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen) Fixsteuersatz 25% Seite 5 Veräußerung von Beteiligungen isd 31 EStG NEUE RECHTSLAGE nach BBG 2011/AbgÄG EStG und 37 Abs 4 EStG (Halbsatz) sind letztmalig auf Veräußerungen vor dem anzuwenden Jegliche Veräußerung von Anteilen an Körperschaften unterliegt ab unabhängig Beteiligungsumfang (somit auch ab 1%) und Behaltefrist grundsätzlich dem Fixsteuersatz von 25% (idr KESt-Abzug, wenn Aktien bei Bank im Depot; sonst Veranlagung) Basis = Erlös abzügl AK. AK-Nebenkosten und Werbungskosten sind generell nicht absetzbar ( 20 Abs 2 EStG) anders im BV!! Verluste: Einbeziehung in neue Verlustausgleichsoption (siehe folgende Folien) siehe aber Sonderregelung im BV Generell durch BBG 2011 keine Änderung bei Gewinnermittlung von 7 Abs 3-Körperschaften (zb GmbH, AG) Seite 6 3

4 Verlustausgleich ( 27 Abs 8) Verlustausgleich innerhalb KV beschränkt Verlustausgleich: Aktien, GmbH-Anteile, Derivate, Anleihen laufende Erträge, Veräußerungsgewinne und -verluste Zinsen aus Sparbüchern + sonstigen Forderungen ggü KI Zuwendungen von Privatstiftungen echte stille Gesellschaft Verluste wie bisher auf Wartetaste riskant grundsätzlich risikolos Beibehaltung des status quo kein Ausgleich mit EaKV, die nicht dem 25%-Satz unterliegen kein Ausgleich mit anderen Einkunftsarten Verlustausgleich nur bei Veranlagung, kein Verlustvortrag Page 7 Veräußerung von Beteiligungen isd 31 EStG NEUE RECHTSLAGE nach BBG 2011/AbgÄG 2011 Besonderheiten im Betriebsvermögen: Ab lt i k d h KESt Ab ilt fü F ü ht Abgeltungswirkung durch KESt-Abzug gilt nur für Früchte AK-Nebenkosten (zb Vermittlungsprovisionen, Beratungskosten, Ausgabeaufschlag usw) im Betriebsvermögen absetzbar!! Sonstige Aufwendungen (Schuldzinsen, Depotgebühren) - Abzugsverbot 20 Abs 2 EStG 6 Z 2 lit c: Substanzverluste (TWA- und Veräußerungsverluste) - Saldierung mit Substanzgewinnen, Rest zur Hälfte steuerlich absetzbar - Diese 50% sind dann innerhalb der Quelle/Einkunftsart sowie mit anderen Einkünften voll ausgleichs- und auch vortragsfähig!! - Können Dividenden/Zinsen vorweg im BV mit Substanzverlusten verrechnet werden? Nein, aber über Beantragung Regelbesteuerungsoption ist auch Ausgleich mit Sparbuchzinsen möglich, weil Substanzverluste durch Halbierung zu normalen gewerblichen Einkünften werden! (Klarstellung durch AbgÄG 2011) 4

5 Inkrafttreten NEUE RECHTSLAGE (AbgÄG 2011) für Beteiligungen Neue Rechtslage gilt grundsätzlich ab und 37 Abs 4 EStG sind letztmalig auf Veräußerungen vor anzuwenden Veräußerung von Kapital-Beteiligungen ab 1% unterliegen daher ab unabhängig von Frist grundsätzlich dem Fixsteuersatz von 25% (KESt-Abzug oder Veranlagung; keine Steuerabzugspflicht durch Bank für Altanschaffungen) Besonderheiten: für alle zum grundsätzlich nach 31 EStG steuerhängigen Beteiligungen, bei denen die Beteiligung zu diesem Stichtag aber <1%, - Steuerpflicht mit 25% nur, wenn Veräußerung innerhalb restlicher Steuerhängigkeitsfrist - Veräußerung nach Ablauf Steuerhängigkeitsfrist: steuerfrei für alle nach entgeltlich erworbenen Anteile an Körperschaften (und daher auch 31 EStG-Anteile) - Spekulationsfrist für Neuanschaffungen auf 15 Monate verlängert - Weitergeltung 30 daher bis Page 9 Beteiligungen isd 31 EStG - Fallkonstellationen 1) Anschaffung nach , Veräußerung nach : Immer Steuerpflicht mit 25% lt BBG 2011 (unabhängig von Frist) 2) Anschaffung nach , Veräußerung vor : immer Spekulationsgewinn 30 (AbgÄG 2011) voller ESt-Tarif!! 3) Anschaffung vor , Veräußerung vor : Veräußerung innerhalb 1 Jahr = Spekulationsgewinn 30 EStG (voller ESt-Tarif), nach 1 Jahr = 31 EStG mit Halbsatz 37/4 EStG Wenn Steuerhängigkeitsfrist vor Veräußerung abläuft, dann steuerfrei 4) Anschaffung vor , Veräußerung nach : Beteiligung ist am > 1% (und daher zum nach 31 steuerhängig): Steuerpflicht 25% nach 27a Abs 1 EStG idf BBG 2011 (aber keine Abzugspflicht!) Beteiligung ist am zwar nach 31 EStG steuerhängig, aber < 1%: 25%-Besteuerung nach BBG 2011, wenn Veräußerung innerhalb der 5-/10- Jahres-Frist ( 31 EStG bzw UmgrStG), Veräußerung danach steuerfrei! Page 10 5

6 Beteiligungen isd 31 EStG Beispiele zu Übergangsbestimmungen Zu 4) Anschaffung vor , Veräußerung nach : Beispiel i 1: EU wurde am nach Art III UmgrStG in eine GmbH gegen Beteiligung von 50% eingebracht, im Jahr 2004 wurde ein Anteil von 49,1% verschenkt, der restliche Anteil von 0,9% wurde behalten. Veräußerung nach Ablauf der 10-jährigen Steuerhängigkeitsfrist (Beginn ) ab steuerfrei! Beispiel 2: MU-Anteil wird am nach Art III UmgrStG rückwirkend auf den in eine GmbH gegen Beteiligung von 0,5% eingebracht Durch Rückwirkung: Anschaffung Anteile am = Altanteile! Beteiligung zum unter 1% Sonderregel anwendbar: Veräußerung nach Ablauf der 10-jährigen Steuerhängigkeit ab steuerfrei! Page 11 Beteiligungen isd 31 EStG im PV - Vergleich mit Rechtslage vor BBG 2011/AbgÄG 2011 Vorteile der Neuregelung im PV: Besteuerung immer 25%, Halbsatz durch Schatteneffekt aber oft höher Verkauf innerhalb 1 Jahres Versteuerung mit 25% statt mit Tarif (bis 50%) Bei Verlust: Einbeziehung in Verlustausgleichsoption bessere Verlustausgleichsmöglichkeiten (zb mit Veräußerungsgewinnen aus Akien, Anleihen und Derivaten, Dividenden, Anleihezinsen, Fondsausschüttungen) Nachteile der Neuregelung im PV: Keine Anschaffungsnebenkosten ( 27a Abs 4 Z 2 EStG), keine Werbungskosten ( 20 Abs 2 EStG) 25% bei niedrigen Einkünften oft höher als Halbsatz Voller Steuersatz bei Regelbesteuerungsoption (nach alter Rechtslage 97 Abs 4 EStG wurde Einkünfte isd 31 EStG nur mit Halbsatz besteuert) Page 12 6

7 Beteiligungen isd 31 EStG im BV - Vergleich mit Rechtslage vor BBG 2011/AbgÄG 2011 Vorteile der Neuregelung im BV: Besteuerung immer 25%, Halbsatz durch Schatteneffekt oft höher Verkauf innerhalb 1 Jahres Versteuerung mit 25% statt Tarif Nachteile der Neuregelung im BV: Keine Betriebsausgaben ( 20 Abs 2 EStG) (Anschaffungs-Nebenkosten schon Vorteil im Vergleich zu PV!) 25% bei niedrigen Einkünften oft höher als Halbsatz Voller Steuersatz bei Regelbesteuerungsoption (vor BBG 2011: Regelbesteuerung 97 Abs 4: Halbsatz bei Beteiligung isd 31) TWA und Veräußerungsverluste nach Ausgleich mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen und Zuschreibungen nur mit 50% steuerwirksam (aber Vorteil im Vgl zum PV: restlicher Verlust ist mit allen anderen Einkünften ausgleichs- und auch vortragsfähig!) Page 13 NEUE RECHTSLAGE: KV-Einkünfte in Zukunft besser im Betriebs- statt im Privatvermögen? Vorteile bei Kapitalvermögen im Betriebsvermögen: Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten Verlustausgleich ist nicht beschränkt (keine Topfbetrachtung) - Verluste aus TWA und Veräußerung von Kapitalbeteiligungen sind zunächst innerbetrieblich mit Veräußerungsgewinnen und Zuschreibungen aus Kapitalbeteiligungen auszugleichen - Ein nach innerbetrieblichem Ausgleich verbleibender Verlust wird nach Halbierung (50%) zu einem normalen betrieblichen Verlust, der unbegrenzt grundsätzlich mit allen anderen Einkünften ausgleichsfähig g ist (Ausnahme: Einkünfte mit Verlustausgleichsbeschränkung, wie zb endbesteuerte KV-Einkünfte Ausgleich nur über Regelbesteuerungsoption) - Ein nach Verlustausgleich verbleibender Verlustüberhang ist in Folgeperioden vortragsfähig Page 14 7

8 31 EStG-Beteiligungen bei Privatstiftungen 13 Abs 4 KStG Übertragung Veräußerungsgewinn 13 Abs 4 KStG: Auch nach BBG 2011 kann Zwischenbesteuerung aus Veräußerung von Kapitalbeteiligungen isd bisherigen 31 EStG durch Übertragung Gewinn auf Ersatzbeteiligung vermieden werden! Durch Auslaufen 31 EStG redaktionelle Änderung in 13 Abs 4 KStG: Beteiligung, an der die PS oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechts-vorgänger innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% beteiligt war Neuer 13 Abs 4 KStG gilt erst ab (= Auslaufen 31 EStG)!! Übertragung wie bisher auf - innerhalb von 12 Monaten angeschaffte neue Kapitalbeteiligung t ili > 10% - oder Bildung steuerfreier Betrag gem 13 Abs 4 Z 4 KStG Verwendung der in 2010 gebildeten steuerfreien Beträge in 2011 NEU: Begünstigung gilt auch bei Verkauf innerhalb eines Jahres! NEU: Begünstigung gilt nicht, wenn Steuerhängigkeit nur nach UmgrStG! Prof Dr Karl Bruckner Wirtschaftsprüfer & Steuerberater Partner BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Kohlmarkt 8-10, Eingang Wallnerstraße 1, 1010 Wien Tel: Fax:

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