KPMG-Mitteilungen. März Inhalt (Auszug) Editorial. Steuerrecht. 4 Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile

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1 KPMG-Mitteilungen März 2014 Inhalt (Auszug) Editorial Steuerrecht 4 Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile 4 Aufwendungen für ein DBA-Verständigungsverfahren keine Veräußerungskosten im Sinne des 17 Abs. 2 EStG 5 Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensaufnahme 8 Kein Gesamtplan bei wirtschaftlich begründbaren Teilschritten 10 Keine Lohnsteuerpauschalierung für nicht steuerpflichtige Zuwendungen nach 37b EStG 12 Vorläufiger Rechtsschutz wegen des beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahrens zu 19 ErbStG in der ab 2009 geltenden Fassung 13 Abgabe von Gratis-Handys durch einen Vermittler von Mobilfunkverträgen 15 Zulässigkeit des Flächenschlüssels bei gemischt genutzten Gebäuden 16 BFH zum Anwendungsvorrang des Unionsrechts Zoll- und Außenwirtschaftsrecht 18 Änderung des Allgemeinen Präferenzsystems zum Literaturtipps KPMG-Veranstaltungen Impressum 2014 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. Der Name KPMG, das Logo und cutting through complexity sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.

2 Editorial Der Erwerb eigener Anteile ist in der Unternehmenspraxis nicht mehr wegzudenken etwa im Rahmen von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen, als Alternative zur Dividendenzahlung oder zur Kurspflege bei börsennotierten Anteilen. Handelsrechtlich gelten mit dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile einheitlich als Kapitalmaßnahme. Eigene Anteile werden auf der Aktivseite nicht mehr als Vermögensgegenstand (bei gleichzeitiger Bildung einer Rücklage auf der Passivseite) ausgewiesen, sondern auf der Passivseite mit dem Eigenkapital verrechnet. Welche steuerrechtlichen Folgen mit den handelsrechtlichen Neuregelungen einhergehen, war bislang ungeklärt. Daher ist es sehr zu begrüßen, dass das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom diese Problematik aufgreift und so für Rechtssicherheit sorgt. Der Erwerb und die (Weiter-)Veräußerung folgen auf Gesellschaftsebene der handelsrechtlichen Behandlung. Somit sind auf Ebene der Gesellschaft auch in der Steuerbilanz der Erwerb und die Weiterveräußerung eigener Anteile nicht als steuerlich relevanter Anschaffungsund Veräußerungsvorgang, sondern wie eine Kapitalherabsetzung bzw. Kapitalerhöhung zu behandeln unabhängig davon, ob die Anteile zum Zweck der Einziehung erworben werden oder nicht. Allerdings ergeben sich für den Gesellschafter (Aktionär) besteuerungsrelevante Folgen auf das steuerliche Einlagekonto und den ausschüttbaren Gewinn. So soll beispielsweise das steuerliche Einlagekonto beim Erwerb eigener Anteile gemindert werden, falls der Kaufpreis den Nennbetrag der zurückerworbenen Aktien und die ausschüttbaren Gewinne der Gesellschaft übersteigt. Veräußert die Gesellschaft dann eigene Anteile, erhöht sich das steuerliche Einlagekonto, sofern der Veräußerungserlös höher ist als der Nennbetrag. Bei dem Gesellschafter, der der Gesellschaft seine Anteile veräußert, wird der Vorgang steuerlich dagegen nicht als Kapitalherabsetzung behandelt. Für ihn handelt es sich weiter um ein normales Veräußerungsgeschäft, das nach allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen erfasst wird. Die Anwendungsgrundsätze der Finanzverwaltung sind in allen offenen Fällen anwend bar, soweit nach dem beginnende Geschäftsjahre (Geltung des BilMoG) betroffen sind. Damit vermittelt das BMF in seinem Schreiben nun letztendlich die erforderliche Rechtssicherheit für die Gestaltungspraxis und kommt zu zielführenden Ergebnissen. Bei der Bewältigung der komplexen Herausforderungen stehen Ihnen die Spezialisten von KPMG gerne zur Seite. Wir unterstützen Sie mit gebündeltem Know-how und unserer langjährigen Erfahrung bei der steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile zur Erzielung steueroptimaler Ergebnisse. Dr. Marcus Helios Tax, Düsseldorf 2014 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten.

3 Steuerrecht KPMG-Mitteilungen März Bilanzsteuerrecht Bildung von Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Bestimmungen zur Luftverkehrssicherheit Das BFH-Urteil vom (DStR 2013 S. 2745) behandelt die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen Rückstellungen für Maßnahmen gebildet werden können, die auf öffentlich-rechtlichen Bestimmungen zur Sicherung des Luftverkehrs beruhen. Im Streitfall hatte die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die mehrere Flugzeuge besaß und sie Dritten entgeltlich zur Nutzung überließ, auch im Streitjahr 2002 für solche anstehenden Maßnahmen Rückstellungen gebildet. Diese wurden in der Bilanz zum ausgewiesen. Für einen Teil der Rückstellungen endete die Umsetzungsfrist für durchzuführende Maßnahmen spätestens mit dem , für den anderen Teil erst nach Ablauf des Bilanzstichtags. Das Finanz gericht erkannte die Rückstellungen nur insoweit an, wie die betreffende Umsetzungsfrist am Bilanzstichtag endete. Der BFH folgte dieser Auffassung jedoch unter dem Vorbehalt, dass noch geprüft werden müsse, ob die entsprechenden Verpflichtungen die Klägerin oder die Nutzer der Flugzeuge betrafen. Gemäß 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen zählt zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für un gewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur in ihrer Höhe ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten handeln ( 5 Abs. 4b Satz 1 EStG). Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert das heißt inhaltlich hinreichend bestimmt und in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen ist. Außerdem muss sie sanktionsbewehrt sein. Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen (auch öffentlich-rechtliche) Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Für das rechtliche Entstehen der Verpflichtung kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen ausgelöst werden. Hinsichtlich der Maßnahmen, die bis zum durchzuführen waren, war davon auszugehen, dass sie hinreichend konkretisiert waren. Somit waren die entsprechenden Verpflichtungen zu diesem Zeitpunkt auch rechtlich entstanden. Für diese war zugleich die wirtschaftliche Verursachung im Jahr 2002 gegeben. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie eng mit betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahrs verknüpft ist also alle wirtschaftlich wesentlichen Merkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sind. Mit Ablauf der Umsetzungsfrist knüpft die Verpflichtung an die bereits bestehende Nutzung des Wirtschaftsguts an, sodass bei wertender Betrachtung aus Sicht des Bilanzstichtags keine zukunftsbezogene, sondern eine vergangenheitsbezogene Maßnahme vorliegt. Insoweit waren im Grundsatz die Voraussetzungen der Rückstellung gegeben. Der BFH hält jedoch eine Klärung der Frage für erforderlich, wer nach der konkreten vertraglichen Ausgestaltung der Überlassungsverträge als Halter der Flugzeuge anzusehen war. Sollte dies nicht die Klägerin sein, wären insoweit die Nutzer die Adressaten der luftverkehrsrechtlichen Regelungen und entsprechend zur Durchführung der erforderlichen Maßnahmen verpflichtet. Unabhängig von der Beantwortung der Frage, wer als Adressat der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen anzusehen ist, betonte der BFH, dass die Bildung einer entsprechenden Rückstellung auch nicht nach 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen ist. Denn bei den durch sie verursachten Aufwendungen handelt es sich nicht um aktivierungspflichtige (nachträgliche) Anschaffungskosten. Die demnach zum Bilanzstichtag grundsätzlich zu bildenden Rückstellungen sind auch nicht um die Einnahmen aus den laufenden oder künftig abzuschließenden Charterverträgen der Höhe nach zu mindern. Gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind. Voraussetzung für die Wertminderung der Rückstellung ist allerdings, dass zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und dem wirtschaftlichen Vorteil zumindest ein sachlicher Zusammenhang besteht. Unter diesem Gesichtspunkt fehlt es aber an einem Zusammenhang, der Verpflichtung und Vorteil verbindet, wenn die Erfüllung der Verpflichtung nur die allgemeine Aufrechterhaltung des Betriebs und damit allgemein die Möglichkeit der künftigen Einnahmeerzielung zur Folge hat. Hinsichtlich der Maßnahmen, für die die Umsetzungsfrist erst nach dem Bilanzstichtag zum ablief, war die wirtschaftliche Verursachung zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegeben. Denn die vorgeschriebenen Maßnahmen betrafen insoweit die zukünftige Nutzung der Flugzeuge. Daher kam eine Rückstellung zu diesem Zeitpunkt noch nicht in Betracht. Die vorgeschriebenen Maßnahmen dienten zwar überwiegend öffentlichen Interessen, nämlich der Sicherheit des Luftverkehrs. Insoweit war jedoch eine Rückstellung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Verursachung bereits zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags nicht möglich. Schließlich betonte der BFH, dass sich die Klägerin nicht darauf berufen kann, die Bildung der Rückstellungen für diese Verpflichtungen am Bilanzstichtag sei subjektiv richtig gewesen. Auch sei ihr im Hinblick auf die Nichtbeanstandung entsprechender Rückstellungsbildungen in vorangegangenen Betriebsprüfungen kein Vertrauensschutz zu gewähren.

4 4 Steuerrecht Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile Nach 272 Abs. 1a und 1b HGB, die durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom eingefügt wurden, ist der Erwerb beziehungsweise die Veräußerung eigener Anteile wie eine Kapitalherabsetzung beziehungsweise eine Kapitalerhöhung in der Handelsbilanz auszuweisen. Nach dem BMF-Schreiben vom (DStR 2013 S. 2700) ist (nur) auf der Ebene der Gesellschaft künftig der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Handelsrechts zu folgen. Danach sind auch in der Steuerbilanz der Gesellschaft der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile nicht als Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang, sondern wie eine Kapitalherabsetzung oder Kapitalerhöhung zu behandeln. Bei Erwerb eigener Anteile ist in Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile 28 Abs. 2 KStG entsprechend anzuwenden (Minderung des steuerlichen Einlagekontos). Abweichend von 28 Abs. 2 Satz 1 KStG ist jedoch ein bestehender Sonderausweis nicht zu mindern. Der über die Rückzahlung des herabgesetzten Nennkapitals hinausgehende Betrag stellt eine Leistung an den veräußernden Gesellschafter dar. Diese führt nach den Grundsätzen des 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos, soweit sie den maßgebenden ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Werden eigene Anteile zu einem unter dem Nennwert liegenden, angemessenen Kaufpreis erworben, ergeben sich keine Änderungen beim steuerlichen Einlagekonto. In Höhe des Differenzbetrags zwischen dem Kaufpreis und dem Nennbetrag der Anteile ist von einer Kapitalherabsetzung ohne Auszahlung an den Gesellschafter auszugehen, auf die 28 Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden ist. Danach vermindert der Differenzbetrag einen bestehenden Sonderausweis beziehungsweise erhöht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, wenn und soweit er den Sonderausweis übersteigt. Keine Kapitalertragsteuer ist auch auf den Teil der Leistung, der das steuerliche Einlagekonto nicht nach 27 Abs. 1 Satz 3 oder 28 Abs. 2 Satz 3 KStG mindert, einzubehalten und abzuführen, da der Vorgang auf der Ebene des Anteilseigners eine Veräußerung darstellt. Jedoch kann bei Zahlung eines überhöhten Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung nach 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen, die der Kapitalertragsteuer unterliegt. Die Weiterveräußerung der eigenen Anteile stellt bei der Gesellschaft keinen Veräußerungsvorgang dar, sondern ist wie eine Er - höhung des Nennkapitals zu behandeln. Sie führt nicht zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust. In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile ergeben sich keine Auswirkungen auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Ein den Nennbetrag übersteigender Wert erhöht dessen Bestand. Bei Veräußerung der eigenen Anteile zu einem angemessenen, unter dem Nennbetrag liegenden Preis ist der Differenzbetrag als Kapitalerhöhung aus Gesellschafts mitteln zu behandeln. In entsprechender Anwendung des 28 Abs. 1 KStG vermindert der Differenzbetrag das steuerliche Einlagekonto und führt, falls dessen Bestand nicht ausreicht, zu einem Sonderausweis. Bei einem zu niedrigen Verkaufspreis kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, die nach allgemeinen Grundsätzen zu be - handeln ist. In diesen Fällen ist gegebenenfalls Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Bei Einziehung eigener Anteile ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen. Für die Einziehung von Anteilen ohne vorherigen Erwerb gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend mit der Maßgabe, dass eine Entschädigungszahlung wie eine Kaufpreiszahlung zu behandeln ist. Wird bei der Einziehung das Nennkapital nicht herabgesetzt, ist der Vorgang in entsprechender Anwendung des 28 Abs. 1 KStG als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu behandeln. Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Veräußerung von eigenen Anteilen sind als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie angemessen sind. Beim Anteilseigner stellt der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft dar, das nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterliegt. Soweit im Einzelfall aufgrund eines überhöhten Preises beziehungsweise bei Weiterveräußerung eines eigenen Anteils wegen eines zu niedrigen Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, muss dem Anteilseigner ein entsprechender Kapitalertrag nach 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugerechnet werden. Die vorstehenden Grundsätze sind für alle offenen Fälle relevant, soweit Geschäftsjahre betroffen sind, für die die Neuregelungen des 272 Abs. 1a und 1b HGB in der Fassung des BilMoG gelten. Einkommensteuer Aufwendungen für ein DBA- Verständigungsverfahren keine Veräußerungskosten im Sinne des 17 Abs. 2 EStG Das BFH-Urteil vom (DStR 2013 S. 2613) betraf die Frage, ob die Aufwendungen für ein Verständigungsverfahren nach dem DBA USA zu den Veräußerungskosten des 17 Abs. 2 EStG gehören können. Der Kläger war im Streitjahr 2000 in den USA ansässig und mit seinen Einkünften in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Er veräußerte im Streitjahr Anteile an einer GmbH mit Gewinn. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung in den USA und in Deutschland beantragte er ein Verständigungsverfahren, das auch durchgeführt wurde und zu einer Aufteilung der Besteuerungsrechte führte. Der Kläger machte den Abzug der dadurch entstandenen Aufwendungen als Veräußerungskosten im Sinne des 17 Abs. 2 EStG geltend. Der BFH lehnte dies ab. Veräußerungskosten im Sinne des 17 Abs. 2 EStG sind Aufwendungen im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung also wirtschaftlich durch die Veräußerung veranlasst. Einen darüber hinausgehenden Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben/Werbungskosten kennt 17 EStG nicht. Nach allgemeinen Grundsätzen teilen Kosten der Rechtsverfolgung die einkommensteuerliche Qualifikation des Gegenstands der Rechtsverfolgung. Aber auch nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für das Verständigungsverfahren nicht abziehbar. Sie sind nicht durch die

5 KPMG-Mitteilungen März steuerbare Anteilsveräußerung veranlasst und dienten nicht der Durchführung der Veräußerung, sondern der Klärung der Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Auch war nicht die Veräußerung selbst das auslösende Moment für das Verständigungsverfahren, sondern vielmehr ihre Steuerbarkeit. Denn das Verständigungsverfahren diente nur der Aufteilung des Besteuerungssubstrats aus der Erwerbsquelle. Es fehlt daher an einer unmittelbaren sachlichen Beziehung zum Veräußerungsgeschäft, wie beispielsweise bei Notarkosten oder Maklerprovisionen. Demgemäß stellten die Aufwendungen für das Verständigungsverfahren keine Veräußerungskosten im Sinne des 17 Abs. 2 EStG dar. Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen sind steuerpflichtig mit ermäßigter Besteuerungsmöglichkeit Das BFH-Urteil vom (DStR 2013 S. 2614) betraf die Frage, ob Kapitalleistungen einer berufsständischen Versorgungseinrichtung steuerpflichtig sind und gegebenenfalls nach 34 EStG tarifbegünstigt versteuert werden. Der Kläger hatte neben einem vorgezogenen monatlichen Altersruhegeld von dem Versorgungswerk der Apotheker im Jahr 2009 eine einmalige Kapitalabfindung erhalten. Das Finanzamt besteuerte die Kapitalabfindung nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 %. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Begründung, dass die betreffende Bestimmung nur wiederkehrende Bezüge erfasse und seine einmaligen Bezüge daher steuerfrei seien. Der BFH folgte dem nicht. Bei der Kapitalzahlung handelt es sich um eine andere Leistung im Sinne des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, die mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig ist, aber nach Maßgabe des 34 EStG tarifbegünstigt versteuert werden kann. Der Begriff andere Leistungen in 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG wurde durch das Alterseinkünftegesetz vom im Zuge der Umstellung der Besteuerung der sogenannten Alterseinkünfte auf die nachgelagerte Besteuerung eingefügt. Die nachgelagerte Besteuerung tritt an die Stelle der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Bei dieser wurde ein typisierend bemessener Zinsertrag besteuert. Das System der nachgelagerten Besteuerung geht dagegen davon aus, dass der Erwerb von Renten- beziehungsweise Versorgungsanwartschaften aus steuerlich entlasteten Beiträgen erfolgt und demgemäß nicht nur der fiktive Zinsertrag, sondern alle Leistungen an den Berechtigten zu versteuern sind. Da insbesondere die berufsständischen Versorgungswerke bisher zumeist die Möglichkeit der Kapitalisierung der Versorgungsleistungen vorsahen und diese für die bis 2004 geleisteten Beiträge auch beibehalten mussten wurde für solche Kapitalisierungsfälle der Steuertatbestand um andere Einkünfte erweitert. Für die Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung, die nur die sogenannte Basisversorgung betrifft, ist eine Übergangsregelung vorgesehen. Sie unterwirft in einem Zeitraum bis 2040 einen ansteigenden Anteil an den Leistungen (sogenannter Besteuerungsanteil) der regulären Besteuerung. In diese Übergangsregelung sind alle Leistungen der Basisregelung einzubeziehen unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies muss zwingend für alle Leistungen der Basisversorgung gelten, deren Aufgabe es ist, die bisherige Regelung in die neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Dem steht nicht entgegen, dass in 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert wird, die berufsständischen Versorgungswerke müssten Leistungen erbringen, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind, während in 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG keine derartige Anforderung normiert ist. Hätte der Gesetzgeber auch im letzteren Fall ein der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Sie müssten vielmehr mit ihrem Ertragsanteil gemäß 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Versicherungsleistungen der Basisversorgung und der Leistungen aus anderen Versicherungsverträgen verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, da die Beiträge zu einer Basisversorgung im Gegensatz zu anderen Versicherungsverträgen steuerlich entlastet sind. Im Streitfall ergab sich auch kein Verstoß gegen das Doppelbesteuerungsverbot. Eine doppelte Besteuerung ist nach der Rechtsprechung des BVerfG (DStR 2010 S. 1727) gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen die steuerliche Entlastung der Altersbezüge unter Berücksichtigung des Nominalwertprinzips übersteigt. Im Streitfall war nach den Feststellungen des Finanzgerichts der steuerfreie Teil der Kapitalzahlungen deutlich höher als die steuerbelasteten Teile der Vorsorgeaufwendungen, sodass sich kein Anhaltspunkt für eine Doppelbesteuerung ergab. Somit war die im Jahr 2009 erfolgte Kapitalzahlung in Höhe des Besteuerungsanteils von 58 % ( 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) steuerpflichtig. Sie konnte jedoch gemäß 34 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, da sie eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellte. Die auf den langjährigen Beitragszahlungen vor 2005 beruhende Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt und trat damit an die Stelle der mehrjährigen Rente. Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensaufnahme Im Fall des BFH-Urteils vom (DStR 2013 S. 2677) war streitig, ob der zwischen nahen Angehörigen geschlossene Darlehensvertrag steuerlich anzuerkennen sei. Der Kläger hatte von seinem Vater Anlagevermögen für seinen Bäckereibetrieb gekauft. Der Kaufpreis wurde als Darlehen mit 8 % Verzinsung stehen gelassen. V verschenkte die Darlehensforderung je hälftig an die beiden Kinder des Klägers, seine Enkelkinder. Der Kläger verpachtete seinen Betrieb ab an eine GmbH, deren Gesellschafter er selbst und seine Ehefrau waren. Das Finanzamt versagte nach einer Außenprüfung den Abzug der Zinsaufwendungen für die Streitjahre 1998 bis 2002 mit der Begründung, die vereinbarten Dar-

6 6 Steuerrecht lehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (keine Vereinbarung über einen festen Rückzahlungszeitpunkt, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Klage blieb erfolglos. Der BFH entschied, dass die zu den Streitjahren ergangenen Urteile aufzuheben seien und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung zurückzuverweisen war, da die vom Finanzgericht zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs vorgebrachten Gründe nicht ausreichten. Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung ( 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- beziehungsweise Unterhaltsüberlegungen ( 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen je nach dem Anlass zur Darlehensgewährung zu differenzieren. Zwar ist allgemein Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sind und entsprechend durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Dabei ist auch der Anlass der Darlehensgewährung zu würdigen. Für die Fallgruppe, bei der Darlehen einer Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen, urteilt die Rechtsprechung erheblich großzügiger als bei anderen Fallgruppen. Im Streitfall war die Darlehensaufnahme dieser Fallgruppe zuzuordnen. Sie war betrieblich veranlasst. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe anzulegen, weil V die Darlehensforderung noch am Tag des Vertragsschlusses an die minderjährigen Kinder des Klägers verschenkt hatte. Denn die Darlehensbedingungen waren zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden. Auch kamen die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V. Die vom Finanzgericht unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die dem Streitfall nicht vergleichbar sind. So genügt für die Annahme einer Fremdunüblichkeit also einer privaten Veranlassung der Darlehensgewährung nicht, dass keine feste Vertragslaufzeit, sondern nur eine Kündigungsklausel vereinbart wurde. Zudem machte das Darlehen weniger als 10 % der gesamten betrieblichen Verbindlichkeiten aus und es wurde für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung ein relativ hoher Zinssatz vereinbart. Bei insofern vergleichbaren Investitionsdarlehen wurde bisher das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung nicht beanstandet. Dies gilt auch für das Fehlen von Sicherheiten, denn da das Anlagevermögen zu einem durch einen neutralen Gutachter ermittelten Wert erworben wurde, stand der Darlehensforderung ein entsprechender Wert gegenüber. Die Klausel, dass die Zinsen nicht sofort zu zahlen, sondern der Darlehensschuld zuzuschlagen waren, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom Finanzgericht zugeschriebene Gewicht. Dient die Aufnahme eines Darlehens nicht nur der Aufnahme neuer Finanzmittel, sondern angesichts einer attraktiven Verzinsung wie im Streitfall zugleich dem Interesse des Gläubigers, sind für den Fremdvergleich nicht nur Darlehensverträge mit Kreditinstituten, sondern auch Verträge aus dem Bereich der Geldanlage zum Vergleich heranzuziehen. Insoweit ergibt sich ein weites Spektrum. Die Kündigungsklausel enthält nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Darlehensgläubigers. Dieser kann durch entsprechende Teilkündigungen die tatsächliche Auszahlung der gutgeschriebenen Zinsen (mit Verzögerung durch die Kündigungsfrist) erreichen. Die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts ließen keinen sicheren Schluss auf eine private oder berufliche Veranlassung zu, sodass der Rechtsstreit zu einer erneuten Gesamtwürdigung zurückzuverweisen war. Bei der erneuten Prüfung ist auch zu beachten, dass für das Jahr 2004 nur 3 % Zinsen statt der vereinbarten 8 % Zinsen gutgeschrieben wurden. Im Streitfall waren die Zinsen über lange Zeit tatsächlich nicht gezahlt, sondern der Darlehenssumme zugeschlagen worden. Eine Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt wurde, ist daher nicht möglich. Von besonderer Wichtigkeit kann sein, wann der Kläger und seine Ehefrau ihre damals minderjährigen Kinder über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit diesen Forderungen verfahren sind. Darüber hinaus ist zu prüfen, ob das Unterlassen einer Zinsanpassung über einen langen Zeitraum der Fremd üblichkeit entspricht. Schließlich ist auch zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten. Dies gilt insbesondere, weil die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte. Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen im Rahmen eines Erststudiums Das BFH-Urteil vom (DStR 2014 S. 22) betrifft die Frage, ob Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit abgezogen werden können. Der Kläger machte Aufwendungen im Zusammenhang mit seinem 2003 begonnenen Jurastudium für die Streitjahre 2004 und 2005 geltend, die im Wesentlichen aus Mietkosten für die Wohnung am Studienort herrührten. Er berief sich darauf, dass die Aufwendungen final mit seinem später ausgeübten Beruf als Rechtsanwalt in Zusammenhang standen. Die durch das BeitrRLUmsG vom eingeführten Regelungen der 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG, nach denen die Aufwendungen für eine Erstausbildung und ein Erststudium nur abgezogen werden können,

7 KPMG-Mitteilungen März wenn sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, seien nicht anwendbar, da ihre Anwendung bereits ab 2004 gegen das Rückwirkungsverbot verstieß. Der BFH lehnte das Abzugsbegehren ab. Bei den Aufwendungen des Klägers handelte es sich um solche aus einem Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelte. Diese Aufwendungen sind nach 4 Nr. 9, 12 Nr. 5 EStG nicht abziehbar, da sie nicht in einem Dienstverhältnis angefallen waren. Es handelte sich daher nicht um Betriebsausgaben, sodass ein Abzug nur als Sonderausgaben im Rahmen des 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Betracht kam. Einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verneinte der BFH. Das Rückwirkungsverbot schützt das Vertrauen des Steuerpflichtigen darauf, dass seine Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Kann jedoch kein solches Vertrauen bestehen, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war, entfällt dieser Schutzgrund und insoweit das Rückwirkungsverbot. Somit ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor der Änderung einer Rechts prechung einer einheitlichen Rechtspraxis und gefestigter Rechtsprechung entsprach. Der Gesetzgeber hatte mit der Neufassung der 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG lediglich seine bisherige Auffassung zum Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug für Kosten der Erstausbildung erneut bekräftigt, die er bereits in früheren Jahren vertreten und im Rahmen des AOÄndG vom bestätigt hatte. Mit dem AOÄndG hatte der Gesetzgeber zwar in 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung in Höhe von bis zu Euro im Kalenderjahr als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen. Gleichzeitig hat er aber in dem neuen 12 Nr. 5 EStG angeordnet, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, nicht abzugsfähig sind. Diese Regelung trat zum in Kraft. Das grundsätzliche Abzugsverbot einer Erstausbildung entsprach zugleich der langjährigen Rechtsprechung, die der BFH erst 2011 aufgegeben hatte. Auf diese Rechtsprechungsänderung hatte der Gesetzgeber reagiert. Für den Kläger bestand daher hinsichtlich der Streitjahre 2004/2005 kein schutzwürdiges Vertrauen in die durch die Rechtsprechungsänderung im Jahr 2011 geschaffene Rechtslage. Auch einen Verstoß gegen das Nettoprinzip verneinte der BFH. Einschränkungen des Nettoprinzips können sich auch aus Typisierungs- und Vereinfachungserfordernissen ergeben. Die Neuregelung beurteilte der BFH als eine solche zulässige Typisierung. Der Gesetzgeber hat mit der neuen Regelung realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde gelegt. Denn Berufsausbildungskosten stehen, wenn sie nicht in einem Dienstverhältnis anfallen, noch nicht in direktem Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmeerzielung, sondern primär mit der Erlangung von Kenntnissen und Fähigkeiten. Es handelt sich somit um sogenannte gemischt veranlasste Aufwendungen, die nicht zwangsläufig unter das objektive Nettoprinzip fallen und für die der Gesetzgeber eine Gestaltungsfreiheit hat. Er kann daher verfassungsrechtlich unbedenklich lediglich einen Sonderausgabenabzug vorsehen. Insofern liegt auch kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip vor. Abzug von Zinsaufwendungen aus der Refinanzierung von Kapitallebensversicherungen Das BFH-Urteil vom (DStR 2014 S. 25) betraf die Frage, ob Schuldzinsen aus der Refinanzierung der Beiträge zu einer Lebensversicherung bei den Einkünften aus unselbstständiger Tätigkeit beziehungsweise aus Kapitalvermögen abziehbar sind. Der Kläger war mit 62,5 % an der X-GmbH beteiligt und zugleich deren angestellter Geschäftsführer. Die GmbH hatte 1995 zum Kauf eines Betriebsgrundstücks ein Bankdarlehen aufgenommen. In das Finanzierungskonzept war der Kläger eingebunden. Er schloss eine Lebensversicherung ab. Die Beiträge hierzu wurden ihm von der GmbH als sich aufstockendes Darlehen gegeben. Die Versicherungssumme hatte er bei Auszahlung zur Tilgung seiner gegenüber der GmbH bestehenden gesamten Darlehensschuld zu verwenden. Die GmbH musste ihrerseits die erhaltenen Mittel zur Tilgung des Bankdarlehens nutzen. Das dem Kläger von der GmbH gewährte, sich aufstockende Darlehen war mit 2 % über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen. In gleicher Weise wurden im Jahr 2002 ein Hochbau sowie eine Erweiterung der Gewerbeimmobilie finanziert. Die vom Kläger im Streitjahr 2004 in Zusammenhang mit den Lebensversicherungen gezahlten Zinsen ließ das Finanzamt nicht zum Abzug als Werbungskosten zu. Der BFH bestätigte dies. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen ( 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dabei kann auch ein mittelbarer Zusammenhang ausreichend sein, wenn der wirtschaftliche Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung ge - richteten Tätigkeit gewahrt bleibt. Das auslösende Moment für die Aufwendungen muss der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sein. Diese Voraussetzung war im Streitfall nicht erfüllt. Die Schuldzinsen waren nicht durch das Dienstverhältnis des Klägers als Geschäftsführer der GmbH veranlasst. Grundsätzlich steht bei dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft der wirtschaftliche Zusammenhang von Aufwendungen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen im Vordergrund und verdrängt die Beziehung zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit. Ist der Arbeitnehmer einer GmbH in nicht nur unbedeutendem Umfang an ihr beteiligt, so ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten regelmäßig durch die Gesellschafterstellung veranlasst. Hiervon war auch im Streitfall auszugehen. Die GmbH verfügte offenbar über ausreichende Mittel für das Darlehen an den Kläger, sodass das Finanzierungskonzept auch nicht zur Erhaltung der GmbH und damit des Arbeitsplatzes des Klägers zwingend notwendig war. Ein Abzug der Zinsen aufgrund eines Veranlassungszusammenhangs mit den Kapitaleinkünften aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH ( 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) kam ebenfalls nicht in Betracht. Bei der Ermittlung des für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen Veranlassungszusammenhangs kommt es entscheidend auf die

8 8 Steuerrecht tatsächliche Verwendung des aufgenommenen Darlehens an. Im Streitfall war dies die Leistung der Versicherungsbeiträge durch den Kläger an den Lebensversicherungen. Diese dienten der Abdeckung eines außerbetrieblichen, privaten (Todesfall-)Risikos und führten zur Erwirtschaftung steuerfreier Zinsen auf den Sparanteil. Nach 3c EStG dürfen Ausgaben, die mit diesen steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Dieses Abzugsverbot kann auch nicht durch einen entfernteren, allenfalls mittelbaren Zusammenhang mit anderen Einnahmen (hier: den Einkünften des Gesellschafters aus Kapitalvermögen) aufgehoben oder überlagert werden, da 3c EStG auf den unmittelbaren Zusammenhang abstellt. Kein Gesamtplan bei wirtschaftlich begründbaren Teilschritten Das BFH-Urteil vom (DStR 2014 S. 80) betraf die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei der Übertragung eines in Form der Betriebsaufspaltung geführten Unternehmens auf die Söhne des Inhabers in mehreren Einzelschritten. Der verstorbene Ehemann der Klägerin (E) hielt 80 % der Geschäftsanteile an der X-GmbH (GmbH). Weitere Gesellschafter waren seine Söhne J und M mit je 10 %. E war Eigentümer dreier Grundstücke, die mit Büro- und Fabrikationsgebäuden sowie Montagehallen bebaut waren und die er an die GmbH verpachtet hatte. Die GmbH geriet in Ertrags- und Liquiditätsprobleme und war zum überschuldet. Aus Alters- und Gesundheitsgründen war E nicht mehr in der Lage, das Unternehmen zu sanieren. Aufgrund des von einem beauftragten Berater entwickelten Konzepts wurden in Abstimmung mit der örtlichen Kreissparkasse als Finanzierer die folgenden Maßnahmen noch im Jahr 1997 getroffen. Am veräußerten J und M ihre Geschäftsanteile an der GmbH zu je 1 DM an E. Mit notariellem Vertrag vom veräußerte E sodann die Grundstücke, die der GmbH zur Nutzung überlassen waren, an die aus seinen Söhnen J und M bestehende GbR zu einem Kaufpreis von 3 Millionen DM. Von dem Kaufpreis überwies E einen Teilbetrag von 2,33 Millionen DM auf das Bankkonto der GmbH mit dem Vermerk Gesellschaftereinlage zur Gutschrift als Kapitalrücklage. Einen Teilbetrag von DM verwendete er zur Tilgung von Bankverbindlichkeiten seines Besitzunternehmens. Den restlichen Kaufpreis von DM überwies er als Schenkung an J und M zurück. Am veräußerte E die Geschäftsanteile an der GmbH zum Preis von insgesamt DM an J und M. Der festgelegte Kaufpreis entsprach dem Nominalwert der Geschäftsanteile. Den Kaufpreis überwiesen J und M auf das betriebliche Konto des E, der ihn am gleichen Tag als Schenkung zurücküberwies. Die Klägerin behandelte die Veräußerung der Grundstücke und der GmbH-Anteile als voll entgeltliche, laufende Geschäftsvorfälle und machte im Rahmen der Gewinnermittlung hieraus einen außerordentlichen Aufwand von gerundet 1,15 Millionen DM geltend. Das Finanzgericht fasste die Einzelmaßnahmen als einheitliche Maßnahme im Sinne der Gesamtplanrechtsprechung auf. Daher erfolgte die Veräußerung der Grundstücke und der Geschäftsanteile an der GmbH für einen (Gesamt-)Kaufpreis von 2,4 Millionen DM. Da der Gesamtkaufpreis unter dem Buchwert des Besitzunternehmens lag, sei von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auszugehen. Der BFH folgte dieser Auffassung nicht. Nach Ansicht des BFH war das Finanzgericht zu Unrecht von einer einheitlichen Betriebsübertragung nach 7 Abs. 1 EStDV ausgegangen. Vielmehr hatte die Veräußerung der Grundstücke zur Beendigung der bestehenden Betriebsaufspaltung und damit zu einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gemäß 16 Abs. 3, 34 EStG geführt. Die Sache war aber nicht spruchreif, da das Finanzgericht keine Feststellungen zur Höhe der in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven getroffen hatte. Die sich anschließende Geschäftsanteilsübertragung erfolgte unentgeltlich, sodass kein Veräußerungsverlust nach 17 EStG entstehen konnte. Die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe können nicht durch die Anwendung der Grundsätze zur Gesamtplanrechtsprechung des BFH verhindert werden. Die Veräußerung der Grundstücke und der Geschäftsanteile erfolgte in unterschiedlichen Schritten. Eine Zusammenfassung unter dem Gesichtspunkt der Gesamtplanrechtsprechung ist nicht möglich. Es liegt in der Entscheidungsfreiheit des Steuerpflichtigen, sich für einen Gesamtplan oder einen Ge - samt plan in Einzelakten zu entscheiden. Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen zielgerichteten Plans künstlich zerlegt wird und den einzelnen Teilakten keine andere Funktion zukommt, als die Erreichung des Endziels zu fördern. Folglich ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen. Im Streitfall waren die Veräußerung der Grundstücke, die Verwendung des Verkaufserlöses als Kapitaleinlage in die GmbH und die anschließende Veräußerung der Anteile an der GmbH unverzichtbare Teilschritte in eigenständiger Funktion. Insbesondere die Verwendung des Veräußerungserlöses aus der Grundstücksveräußerung teils als Kapitaleinlage (mit der Folge nachträglicher Anschaffungskosten und entsprechender Minderung des Veräußerungsgewinns), teils als Rückschenkung war wesentlicher Bestandteil des Konzepts. Daher war eine Zusammenfassung unter dem Gesichtspunkt eines Gesamtplans nicht möglich. Die Veräußerung der Grundstücke an die GbR J und M bewirkte, dass alle der GmbH zur Verfügung gestellten wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert wurden und damit der sachliche Zusammenhang im Sinne der Betriebsaufspaltung aufgehoben wurde. Dies bewirkte zugleich die Aufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge der Auflösung der stillen Reserven der in ihrem Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter. Werden im Rahmen einer Betriebsaufgabe einzelne Wirtschaftsgüter (im Streitfall die drei Grundstücke) teilentgeltlich veräußert, werden die stillen Reserven gleichwohl voll aufgedeckt, und zwar soweit der Erwerber eine Gegenleistung erbringt durch Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme.

9 KPMG-Mitteilungen März Die sogenannte Einheitstheorie, die für die teilentgeltliche Betriebsveräußerung entwickelt wurde, ist bei einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe nicht anwendbar. Denn bei dieser ist die lückenlose steuerliche Ver strickung der stillen Reserven nicht gewährleistet. Während bei der Betriebsaufgabe die Zusammenfassung der Wirtschaftsgüter zu einem einheitlichen Betrieb entfällt, bleiben bei der teilentgeltlichen Übertragung die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter bei dem Erwerber steuerverstrickt. Im Streitfall ergab sich die Teilentgeltlichkeit bereits aus dem Umstand, dass von dem vereinbarten Kaufpreis von 3 Millionen DM im Voraus die Rückschenkung von insgesamt DM geplant war. Demgemäß war von einem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis von 2,4 Millionen DM auszugehen. Zur Angemessenheit des Kaufpreises hatte das Finanzgericht, das von der Einheitstheorie ausging, keine Feststellungen ge - troffen. Zu diesem Zweck war der Rechtsstreit zurückzuverweisen. Die Übertragung der Geschäftsanteile durch E auf J und M erfolgte aufgrund der sofortigen, im Vorhinein geplanten Rückschenkung des Kaufpreises unentgeltlich, sodass sich insoweit kein Veräußerungsgewinn oder -verlust ergeben konnte. Die Zuführung des Betrags von 2,33 Millionen DM in die Kapitalrücklage der GmbH führte als verdeckte Einlage zwar zu nachträglichen Anschaffungskosten des E auf seine Beteiligung. Die Anwendbarkeit des 17 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt indes eine Veräußerung voraus das heißt eine Übertragung von Anteilen gegen Entgelt. Eine Übertragung von Anteilen ohne jede Gegenleistung stellt jedoch keine Veräußerung nach 17 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Einkommensteuer/Lohnsteuer Keine regelmäßige Arbeitsstätte bei vorübergehender dreijähriger Abordnung oder Versetzung Fahrtkosten des Arbeitnehmers im Rahmen beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit sind Erwerbsaufwendungen und in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen ( 9 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F.). Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können dagegen nur nach Maßgabe des 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. beschränkt geltend gemacht werden. Denn bei einer regelmäßigen, also auf Dauer angelegten Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer auf unterschiedliche Weise auf die immer gleichen Wege einrichten und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Der BFH (Urteil vom , DStR 2013 S. 2558) hatte sich mit der Frage zu befassen, ob ein Finanzbeamter, der mit Wirkung ab für drei Jahre zu der Landesfinanzschule abgeordnet war, die ihm entstandenen Fahrtkosten in voller Höhe oder nur eingeschränkt gemäß 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. in Abzug bringen konnte. Im Streitfall entschied der BFH, dass der Steuerpflichtige die tatsächlich entstandenen Kosten absetzen konnte. Die Abzugsbeschränkung des 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. kommt nicht zur Anwendung, wenn eine Auswärtstätigkeit vorliegt das heißt der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte (ab : erste Tätigkeitsstätte) beruflich tätig ist. Eine solche Auswärtstätigkeit liegt unter anderem dann vor, wenn der Arbeitnehmer seiner Berufstätigkeit vorüber gehend längerfristig an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers nachgeht. Denn eine vor übergehende Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Zeitablauf zum Tätigkeitsmittelpunkt beziehungsweise zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Vielmehr wird eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers nur dann zur regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer dieser Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet ist. Im Streitfall war der Steuerpflichtige nur begrenzt auf drei Jahre und damit lediglich vorübergehend zur Landesfinanzschule abgeordnet worden. Da das Gesetz keine zeitliche Obergrenze für den Begriff vorübergehend für den den Streitfall betreffenden Zeitraum vorsieht, kann aus der dreijährigen Dauer der Abordnung nicht das Gegenteil abgeleitet werden. Keine regelmäßige Arbeitsstätte bei sogenannter Kettenabordnung Im Fall des BFH-Urteils vom (DStR 2013 S. 2755) war der Kläger, der für die Tätigkeit in der Zweigstelle A seines Arbeitgebers (AG) eingestellt worden war, seit mehreren Jahren jeweils für ein Jahr befristet bei einem Betriebsteil der AG in B tätig geworden. Streitig war, ob er die Kosten für Fahrten zwischen seiner Wohnung in C und seiner Zweitwohnung in B sowie für Fahrten zwischen der Zweitwohnung und der Arbeitsstätte in B lediglich im Rahmen der Entfernungspauschalen gemäß 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG a. F. oder in Höhe des tatsächlichen Aufwands gemäß 9 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. geltend machen konnte. Der BFH entschied, dass der Kläger auch im Rahmen der Kettenabordnung auswärts tätig war und ihm deshalb der ungekürzte Abzug seiner Fahrtaufwendungen zustand. Eine Auswärtstätigkeit liegt unter anderem vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer seiner Berufstätigkeit vorübergehend längerfristig an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers nachgeht. Denn eine vorübergehende Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Zeitablauf zum Tätigkeitsmittelpunkt beziehungsweise zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Eine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. setzt die dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers zu dieser Arbeitsstätte voraus. Ob eine solche dauerhafte Zuordnung vorliegt oder ob der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren wird, ist nach den Umständen des Einzelfalls ex ante zu beurteilen. Maßgeblich ist

10 10 Steuerrecht hierfür insbesondere die der Auswärtstätigkeit zugrunde liegende Vereinbarung. Eine zeitliche Obergrenze der auswärtigen Tätigkeit enthält 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. nicht. Im Streitfall war nach den betriebsinternen Vereinbarungen der jeweilige Einsatz immer auf ein Jahr befristet. Mithin war die Tätigkeit des Klägers stets nur vorübergehend und qualifiziert somit als Auswärtstätigkeit, bei der die tatsächlichen Fahrtkosten gemäß 9 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. abgezogen werden können. Keine Lohnsteuerpauschalierung für nicht steuerpflichtige Zuwendungen nach 37b EStG Nach 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahrs gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % erheben. Voraussetzung ist, dass die Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen. Dies gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit sie nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn erbracht werden ( 37b Abs. 2 Satz 1 EStG). Gegenstand des BFH- Urteils vom (DStR 2014 S. 87) waren Zuwendungen, die Arbeitnehmer von ausländischen Tochtergesellschaften des Konzerns erhalten, deren Bezüge im Ausland der Besteuerung unterliegen. Die zentrale Frage war, ob bei Ausübung dieser Pauschalierungsmöglichkeit die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung auch die Sachzuwendungen an diese Arbeit nehmer umfasst. Der BFH verneinte dies. Weder aus 37b EStG noch aus anderen Bestimmungen dieses Gesetzes lässt sich ableiten, dass 37b EStG neben den sieben Einkunftsarten eine zusätzliche Einkunftsart oder einen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand begründet. Insbesondere die Systematik des Einkommensteuerrechts gibt keinen Anhaltspunkt dafür. 37b EStG ist nur eine Steuererhebungsvorschrift. Dies folgt auch daraus, dass aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung solche Einkünfte ausgenommen werden, die bereits nach anderen Sondertatbeständen des Einkommensteuerrechts pauschaliert besteuert werden können. Soweit daher im Streitfall die Zuwendungen an Arbeitnehmer der ausländischen Tochtergesellschaften erbracht wurden, die mit diesen nicht der deutschen Einkommensteuer unterlagen, kam auch eine Besteuerung in Form der Pauschalierung gemäß 37b EStG nicht in Betracht. Lohnsteuer/Verfahren Bindungswirkung einer Lohnsteueranrufungsauskunft auch gegenüber dem Arbeitnehmer Das BFH-Urteil vom (DStR 2014 S. 28) befasste sich mit der Frage, ob die Bindungswirkung einer vom Arbeitgeber eingeholten Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß 42e EStG auch zugunsten des Arbeitnehmers gilt. Im Streitfall war die Arbeitgeberin, eine GmbH, zunächst Mitglied bei der Zusatzversorgungskasse (ZVK) der Stadt E, um ihren Arbeitnehmern beim Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis einen zusätzlichen Versorgungsanspruch zu verschaffen. Im Jahr 2001 übernahm die ZVK der Stadt L das Vermögen der ZVK E. Zum Ausgleich der Nachteile aus der Übernahme hatte die ZVK E einen Nachteilsausgleich zu zahlen. Sie behandelte die Zahlungen als erhöhte Umlage und erhob Lohnsteuer mit einem Pauschalsatz gemäß 40b EStG. Der BFH entschied mit Urteil vom (BStBl II 2006 S. 532), dass die Nachteilsausgleichszahlungen keinen Arbeitslohn darstellten. Im Anschluss an diese Entscheidung beantragte die GmbH bei dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß 42e EStG. Demnach sollte ihr erlaubt sein, sämtliche zu Unrecht versteuerten Nachteilsausgleichszahlungen der Jahre 2002 bis 2005 im laufenden Lohnsteuerzahlungszeitraum des Jahrs 2006 in Form negativer Einnahmen zu korrigieren. Das Finanzamt gab dem Antrag am statt. Die GmbH machte von der Auskunft im September 2006 Gebrauch und verrechnete die laufenden Bruttoarbeitslöhne ihrer Mitarbeiter mit negativen Einnahmen im Umfang der jeweils auf die Nachteilsausgleichszahlungen abgeführten Lohnsteuer auch für das Jahr Das Finanzamt widerrief die erteilte Auskunft mit Schreiben vom Die Klage hiergegen war in der Revisionsinstanz erfolgreich. Der Senat hob die Aufhebungsverfügung des Betriebsstättenfinanzamts vom auf. Das Wohnsitzfinanzamt des Klägers einer der Arbeitnehmer der GmbH erhielt im November 2008 eine Kontrollmitteilung der Zentralen Außenprüfungsstelle Lohnsteuer, dass die GmbH als Arbeitgeberin unzutreffend im September 2006 negativen Arbeitslohn zugrunde gelegt habe. Es erließ daraufhin gegenüber dem Kläger, der mangels Antrag im Streitjahr nicht zur Einkommensteuer veranlagt wurde ( 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG), am einen Bescheid von nachzufordernder Lohnsteuer (und Solidaritätszuschlag). Der BFH entschied, dass die vom Arbeitgeber aufgrund einer (unrichtigen) Anrufungsauskunft nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer nicht vom Arbeitnehmer nach 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG nachgefordert werden kann. Das Finanzamt kann den Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer in Anspruch nehmen, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Allerdings ist der Lohnsteuernachforderungsbescheid auch in diesem Fall (nur) ein Vorauszahlungsbescheid, sofern das Finanzamt wie im Streitfall lediglich die Lohnsteuer des fehlerhaften Abführungszeitraums festsetzt. Zwar ist auch der Arbeitgeber Haftungsschuldner für die Lohnsteuer, soweit er diese vorschriftswidrig nicht einbehalten und abgeführt hat. An einer solchen vorschriftswidrigen Nichteinbehaltung und Abführung der Lohnsteuer fehlt es aber, wenn der Arbeitgeber eine Lohnsteueranrufungsauskunft eingeholt hat und danach verfahren ist. In diesem Fall hat er die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt. Dies gilt unabhängig davon, ob die An - rufungsauskunft materiell richtig oder falsch war. Zudem führt die entsprechend der Anrufungsauskunft einbehaltene und

11 KPMG-Mitteilungen März abgeführte Lohnsteuer zum Erlöschen des Lohnsteueranspruchs des Finanzamts ( 47 AO). Insoweit gilt die Anrufungsauskunft nach 42d EStG nicht nur für den Arbeitgeber, sondern in gleicher Weise für den Arbeitnehmer. Denn anderenfalls wäre das dem Arbeit nehmer eingeräumte Antragsrecht praktisch wertlos. Arbeitgeber und Arbeitnehmer wären gezwungen, jeweils einen gemein samen Antrag nach 42e EStG zu stellen. An der im Urteil vom (DStRE 2007, 1098) vertretenen gegenteiligen Auffassung hält der BFH nicht mehr fest. Die Lohnsteuer ist eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Der Rechtsstreit bot, da eine Veranlagung zur Einkommensteuer nicht stattfand, keine Veranlassung zur Prüfung der Frage, ob und gegebenenfalls inwieweit die Bindungswirkung der Anrufungsauskunft auch im Veranlagungsverfahren besteht. Im Urteil vom hatte der BFH eine solche Bindungswirkung verneint. Grunderwerbsteuer Rückwirkender Wegfall der Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer bei Übergang von einer Gesamthand Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach 1 Abs. 2a GrEStG als Rechtsgeschäft, das auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtet ist. Im Fall des BFH-Urteils vom (DStR 2014 S. 32) waren an der Klägerin einer grundstücksbesitzenden GmbH & Co. KG (KG) die K-GmbH (K) als Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung sowie A und eine Tochter von ihm (T1) als Kommanditisten beteiligt. Am gründeten diese die P-GmbH & Co. KG (P) mit gleichen Beteiligungsverhältnissen. Durch Vertrag ebenfalls vom brachten sie ihre Kommanditbeteiligungen an der KG in die P ein. Anschließend übertrug A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Beteiligung an der P Teilanteile auf seine Ehefrau (E) und seine beiden Töchter T1 und T2. Mit Vertrag vom trat die aus A, E, T1 und T2 bestehende GbR mit einem Anteil von 6 % am Gesellschaftsvermögen in die KG ein, sodass sich die Beteiligung der P an der KG auf 94 % verminderte. Mit einem weiteren Vertrag vom wurde die P in eine GmbH umgewandelt. Alleinige Gesellschafterin war die GbR. Das Finanzamt ging davon aus, dass die am erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T1 an der KG in die P den Tatbestand des 1 Abs. 2a GrEStG verwirklichte und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach 6 Abs. 3 GrEStG aufgrund der Umwandlung der P in eine GmbH rückwirkend entfallen waren. Entsprechend setzte das Finanzamt die Grunderwerbsteuer fest, verminderte diese aber im Einspruchsverfahren um den Anteil von 6 %, zu dem die GbR an der Klägerin beteiligt war. Der BFH folgte dieser Beurteilung. Im Sinne des 1 Abs. 2a GrEStG ist eine Änderung im Gesellschafterbestand der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft bewirkt, wenn das Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Der Tatbestand des 1 Abs. 2a GrEStG war daher durch die Einbringung der Anteile von A und T1 in die P erfüllt. Wird ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand übertragen, wird nach 6 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesellschaft entsprechen. 6 GrEStG ist auf alle Erwerbsvorgänge des 1 GrEStG anwendbar und damit auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang gemäß 1 Abs. 2a GrEStG. Bei doppelstöckigen Personengesellschaften wie im Streitfall KG und P ist dabei nicht auf die Gesamthand als Zuordnungssubjekt abzustellen. Vielmehr ist ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten. Im Streitfall war daher die Steuer zunächst gemäß 6 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil A und T1 im selben Verhältnis am Vermögen der P beteiligt waren wie (mittelbar über P) an dem der Klägerin. Die Übertragung von Teilanteilen der Beteiligung des A an der P auf E, T1 und T2 führte gemäß 3 Nr. 2, 4 und 6 GrEStG nicht zu einem teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Denn vermindert sich die Höhe des Anteils einer Person, die im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an der (fiktiv) grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligt ist, innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren Anteil zu gunsten ihres Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden nach 7 Abs. 1 ErbStG verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf 3 Nr. 2, 4 und 6 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus. Dies gilt, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand im Sinne von 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Grundstücksübergang aufrecht erhalten. Auch der Eintritt der GbR in die KG als weitere Kommanditistin ließ die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer unberührt. Denn A, E, T1 und T2 blieben über die GbR in gesamthänderischer Verbundenheit mittelbar an der KG beteiligt. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach 6 Abs. 3 GrEStG entfielen jedoch rückwirkend in Höhe von 94 % dadurch, dass die P innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerbsvorgang gemäß 1 Abs. 2a GrEStG in eine Kapitalgesellschaft (GmbH) umgewandelt wurde. 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist nach Satz 2 dieser Bestimmung rückwirkend nicht anzuwenden, wenn und soweit sich der Anteil des Gesamthänders innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerbsvorgang mindert. Dies trifft auch bei der Umwandlung einer Personengesellschaft (P) in eine Kapitalgesellschaft zu. Denn die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am

12 12 Steuerrecht Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach 6 Abs. 3 GrEStG entscheidend ist, geht dadurch verloren. Die Sondervorschrift des 6a GrEStG, nach der Steuervergünstigungen bei Umstrukturierungen im Konzern gewährt werden, trat erst für Erwerbsvorgänge nach dem in Kraft und war deshalb auf den Streitfall (Erwerbsvorgang am ) nicht anwendbar. Dass die Umwandlung der P-KG in die GmbH nach dem erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, da es nicht um eine Besteuerung dieser Umwandlung geht. Erbschaftsteuer/Verfahren Vorläufiger Rechtsschutz wegen des beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahrens zu 19 ErbStG in der ab 2009 geltenden Fassung Im Fall des BFH-Beschlusses vom (DStR 2013 S. 2686) hatte die Antragstellerin von ihrem geschiedenen Ehemann, der im September 2011 verstorben war, durch Vermächtnis eine monat liche Rente von Euro geerbt. Das Finanzamt setzte 2012 auf der Basis des kapitalisierten Werts der Rente die Erbschaftsteuer in Höhe von Euro fest. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Dabei berief sie sich unter Bezugnahme auf das beim BVerfG anhängige Normenkontrollverfahren auf die Verfassungswidrigkeit des 19 ErbStG (in der ab 2009 geltenden Fassung). Ihren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnten das Finanzamt und das Finanzgericht ab. Der BFH gab der Beschwerde statt. Aufgrund des Normenkontrollverfahrens beim BVerfG bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift, da im Hinblick auf die Vergünstigungen der 13a und 13b ErbStG eine gleichmäßige Belastung im Sinne des Art. 3 GG zweifelhaft ist. Nach 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. Im Fall eines bereits vollzogenen Verwaltungsakts ist die Vollziehung wieder aufzuheben ( 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Das Interesse der Antragstellerin auf vorläufigen Rechtsschutz ist auch vorrangig gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Aufhebung der Vollziehung. Denn ein berechtigtes Interesse liegt in Abwägung der öffentlichen Belange, die gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechen, dann vor, wenn der Steuerpflichtige wie im Streitfall mangels Erwerbs ausreichender liquider Mittel zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern beziehungsweise be lasten muss. Im Streitfall gaben die monatlichen Rentenzahlungen der Antragstellerin nicht die Möglichkeit, die gesamte festgesetzte Erbschaftsteuer bei Fälligkeit aus der Rente zu entrichten. Daher war ein berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der vorläufigen Vollziehungsaussetzung gegeben. Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kann nicht entgegengehalten werden, dass die Antragstellerin das Wahlrecht nach 23 ErbStG hätte ausüben können. Nach 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. Die Inanspruchnahme des Wahlrechts ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebens dauer erhoben wird. Bisher wurde von der Rechtsprechung der vorläufige Rechtsschutz der Vollziehungsaussetzung verweigert, wenn zu erwarten war, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit des Gesetzes mit dem Grundgesetz aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben werde. An dieser Auffassung hält der BFH nicht mehr fest. Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegeben, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht im Hinblick auf eine Prognose über die künftige Entscheidung des BVerfG verweigert werden. Im Ergebnis war die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids ohne Sicherheitsleistung aufzuheben. Umsatzsteuer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen Nach 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG in Verbindung mit 13b Abs. 5 Satz 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer bei bestimmten Bauleistungen, wenn er selbst Bauleistungen erbringt. Das Urteil des BFH vom (DStR 2013 S. 2560) betrifft den Anwendungsbereich dieser Vorschrift (beziehungsweise der Vorgängervorschrift) im Lichte des Unionsrechts. Es ist das Folgeurteil zur Entscheidung des EuGH vom in der Rechtssache BLV Wohnund Gewerbebau GmbH (C-395/11; DStR 2012 S. 2593; KPMG-Mitteilungen März 2013 S. 10). Die BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH (BLV) ist ein Bauträger, den ein Generalunternehmer mit der Erstellung eines Ge - bäudes beauftragt hatte. Streitig ist, ob BLV als Leistungsempfängerin Steuerschuldnerin nach 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist. BLV vertritt die Ansicht, keine nachhaltigen Bauleistungen erbracht zu haben. Sie schulde deshalb die Umsatzsteuer nicht. Der BFH hatte das Verfahren zunächst ausgesetzt und dem EuGH vorgelegt, um klären zu lassen, ob 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG mit dem Europarecht vereinbar sei. Der EuGH hat dies mit Urteil vom grundsätzlich bejaht. Er forderte aber die nationalen Gerichte dazu auf, bei der Anwendung der Vorschrift für Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit Sorge zu tragen. Der BFH kommt vor diesem Hintergrund zum Ergebnis, dass 13b Abs. 5

13 KPMG-Mitteilungen März Satz 2 UStG zur rechtssicheren und vorhersehbaren Handhabung einschränkend auszulegen ist. 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ist entgegen der Finanzverwaltung nicht dahin gehend einschränkend auslegbar, dass es für den Wechsel in der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger nachhaltig bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen erbringt. Dies kann der Auftragnehmer nicht erkennen. Für zu weitgehend erachtet der BFH auch die Annahme der Finanzverwaltung, dass die Erbringung jedweder Bauleistungen durch den Auftraggeber ausreiche, ohne dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der empfangenen und der erbrachten Bauleistung bestehen müsse. Auf eine Einigung zwischen den Vertragsparteien könne es schon deshalb nicht an kommen, weil das Gesetz den Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der Beteiligten stelle. 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ist entgegen der Finanzverwaltung vielmehr dahin gehend einschränkend auszulegen, dass es für den Übergang der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte bauwerksbezogene Werklieferung oder sonstige Leistung selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Die Verwendung durch den Leistungsempfänger auf der jeweiligen Baustelle gewährleistet für den BFH noch am ehesten eine rechtssichere Beurteilung. Danach kommen Bauträger nicht mehr als Steuerschuldner nach 13b UStG in Betracht. Bauträger erbringen keine Bauleistung im Sinne der Vorschrift, sondern liefern bebaute Grundstücke. Der BFH geht auch auf den Begriff der Werklieferung in 13b UStG ein. Dieser entspricht 3 Abs. 4 UStG und ist richtlinienkonform auszulegen. Danach liegen Werklieferungen vor, wenn der Unternehmer nicht nur die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft, sondern zusätzlich einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet. Ist der Gegenstand ein Grundstück, tritt die feste Verbindung mit Grund und Boden an die Stelle der Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstands. BFH zum unberechtigten Steuerausweis bei Kleinbetragsrechnungen Das Urteil des BFH vom (DStR 2013 S. 2565) betrifft einen zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigten Kleinunternehmer ( 19 Abs. 1 Satz 4 UStG). Dieser betreibt einen Handel mit Elektrogeräten und eine Reparaturwerkstatt. Über die von ihm erbrachten Reparaturleistungen stellte der Kleinunternehmer jeweils Rechnungen in Form von Quittungen aus. In den Quittungen trug er den Bruttobetrag und den Regelsteuersatz ein, nicht jedoch den darauf entfallenden Steuerbetrag. Die im Streitfall ausgestellten Quittungen enthielten alle für eine Kleinbetragsrechnung gemäß 33 UStDV erforderlichen Angaben. Danach sind in Rechnungen, deren Gesamtbetrag in den Streitjahren 100 Euro (jetzt: 150 Euro) nicht übersteigt, nicht alle Rechnungsangaben nach 14 Abs. 4 UStG erforderlich. Unter anderem können abweichend von 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag in einer Summe angegeben werden ( 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV). Gleichzeitig bestimmt 35 Abs. 1 UStDV, dass bei Rechnungen im Sinne des 33 UStDV der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen darf, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt. Streitig war, ob der Kleinunternehmer in den Quittungen im Sinne des 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unberechtigt Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat und entsprechend schuldet. Das Finanzgericht verneinte dies. Der Kleinunternehmer habe keinen Geldbetrag genannt und als Steuerbetrag gekennzeichnet. Allein die Angabe des maßgeblichen Steuersatzes, mit dessen Hilfe der Leistungsempfänger den Steuerbetrag gemäß 35 Abs. 1 UStDV selbst errechnen und als Vorsteuer abziehen könne, genüge hierfür nicht. Solle in derartigen Fällen ein Missbrauch verhindert werden, sei eine dahin gehende ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg. Laut BFH kann der Kleinunternehmer den im Bruttobetrag enthaltenen aber nicht gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag gemäß 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schulden. Dies ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine Kleinbetragsrechnung alle in 33 Satz 1 UStDV genannten Angaben enthält und deshalb vom Leistungsempfänger gemäß 35 Abs. 1 UStDV für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwendet werden kann. Der BFH begründet dies damit, dass bei der Auslegung nicht nur der Wortlaut von 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, sondern auch deren Zweck und der Zusammenhang mit anderen Vorschriften zu berücksichtigen ist. 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV setzt aus Vereinfachungsgründen bei Kleinbetragsrechnungen die Angaben zur Berechnung des Steuerbetrags dem zu zahlenden Steuerbetrag gleich und geht insoweit 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG als Spezialvorschrift vor. Gleichzeitig wird dadurch dem Leistungsempfänger die Aufteilung nach 35 Abs. 1 UStDV zur Erlangung des Vorsteuerabzugs ermöglicht. Zweck des 14c UStG ist es, einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenzuwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann. Die un berechtigte Angabe der in 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV genannten Daten in einer Rechnung gefährdet aufgrund 35 Abs. 1 UStDV das Steueraufkommen in gleicher Weise wie ein unberechtigter gesonderter Steuerausweis. Abgabe von Gratis-Handys durch einen Vermittler von Mobilfunkverträgen Eine GmbH vermittelte Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Dabei bot sie Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrags ein Handy und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte. Allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen. Entschied sich der Kunde für ein kostenloses Handy, wurde ihm das ausgewählte Gerät von der GmbH für 0 Euro übersandt. Die GmbH erhielt nach Vermittlung der Verträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte.

14 14 Steuerrecht Die Höhe der Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei einem Vertrag mit Handy wurde zusätzlich zur Provision ein sogenannter Gerätebonus gezahlt. Die GmbH musste dem Anbieter die jeweiligen individuellen Seriennummern (IMEI) der Handys mitteilen. Die Abrechnung erfolgte in der Weise, dass die Mobilfunkanbieter hinsichtlich der Provisionen als Leistungsempfänger Gutschriften im umsatzsteuerlichen Sinne erteilten. Dabei wurde auch der Gerätebonus als Entgelt berücksichtigt. Streitig ist zum einen, ob es sich bei der Abgabe der Handys an die Kunden um eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe seitens der GmbH handelt. Zum anderen geht es um die Frage, ob in den Gutschriften aufgrund der erhöhten Provisionen eine zu hohe Steuer im Sinne von 14c Abs. 1 UStG ausgewiesen ist. Laut Urteil des BFH vom (DStR 2013 S. 2627) erbringt die GmbH entgeltliche steuerpflichtige Lieferungen der Handys an die Kunden. Zum Entgelt gehört nach 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein Anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält. Daher besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung. Danach stellen die Zahlungen der Geräteboni Entgelt der Mobilfunkanbieter für die Lieferungen der GmbH an die Kunden dar. Der Gerätebonus hatte nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der GmbH, sondern ersetzte den mit der IMEI- Nummer dokumentierten und bei der GmbH für die Abgabe des Handys an den Kunden angefallenen Aufwand. Die GmbH gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine erhöhte Provision in Form eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten. Vorliegend kommt jedoch die Anwendung des 14c Abs. 1 UStG in Betracht. Nimmt der leistende Unternehmer eine Abrechnung durch den Leistungsempfänger (Gutschrift) widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag. Dies liegt vor, wenn in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter neben den Provisionen auch die Geräteboni erfasst wurden und insoweit ebenfalls Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. In welchem Umfang derartige Gutschriften erteilt worden sind und ob die GmbH den Gutschriften widersprochen hat, ist vom Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen. BMF zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtverkaufspreises bei mehreren unterschiedlich zu besteuernden Leistungen Erbringt ein Unternehmer im Rahmen eines pauschalen Gesamtverkaufspreises mindestens zwei unterschiedlich zu besteuernde Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist der einheitliche Preis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Das BMF nimmt mit Schreiben vom (DStR 2013 S. 2634) zu den zulässigen Aufteilungsmethoden Stellung. Laut BMF muss der Unternehmer im Anschluss an den BFH-Beschluss vom (DStR 2013 S. 1025; KPMG- Mitteilungen Juli 2013 S. 14) grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode wählen. Sind mehrere Aufteilungsmethoden sachgerecht und gleich einfach, kann der Unternehmer zwischen diesen frei wählen. Der Gesamtverkaufspreis ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen, wenn der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises er - brachten Leistungen auch einzeln anbietet. Daneben sind andere Aufteilungs methoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieb lichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und daher nicht zulässig. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, wenn das Entgelt für eine einheitliche Leistung für Zwecke der Umsatzsteuer auf unterschiedlich besteuerte Leistungsbestandteile aufzuteilen ist. So unterliegt zum Beispiel bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen nur der inländische Streckenanteil der Umsatzsteuer. Als weiteres Beispiel wird vom BMF die Vermietung von Grundstücken mit aufstehenden Betriebsvorrichtungen angeführt. Während die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist, ist diejenige der Betriebsvorrichtungen nach 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig. Das BMF weist darauf hin, dass nach 162 AO eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden kann, wenn die vom Unternehmer gewählte Berechnungsoder Bewertungsmethode nicht zu einem sachgerechten Aufteilungsergebnis führt. Ferner ist die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auch bei der Rechnungsstellung zu berücksichtigen. Das BMF-Schreiben gilt für alle offenen Fälle. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer bei vor dem ausgeführten Umsätzen aus Leistungen zu einem Gesamtverkaufspreis, die jeweils auch einzeln erhältlich sind, eine abweichende Berechnungs- oder Bewertungsmethode verwendet. Die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze darf aber nicht missbräuchlich im Sinne des 42 AO erfolgen. Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen an Hotelgäste Das Urteil des BFH vom (DStR 2013 S. 2689) betrifft die Frage, ob Frühstücksleistungen an Hotelgäste dem Regelsteuersatz von 19 % oder dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen. Ein Hotel bot im Streitjahr 2010 ausschließlich Übernachtungen mit Frühstück an. Das Hotel unterwarf die Frühstücksumsätze an

15 KPMG-Mitteilungen März Hotelgäste dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Das Finanzamt ist dagegen der Auffassung, dass die Frühstücksumsätze dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen. Der BFH gibt dem Finanzamt recht. Die Steuer beträgt gemäß 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sogenannter Regelsteuersatz). Nach 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich zwar die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Darunter fällt im Streitfall auch die entgeltliche Überlassung der Hotelzimmer. Diese Steuerermäßigung wurde mit Wirkung vom eingeführt. Sie gilt nach 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG jedoch nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen auch wenn diese Leistungen mit Mietzahlungen abgegolten sind. Der BFH erachtet die Frühstücksleistungen als nicht unmittelbar der Vermietung dienend und damit als von der Steuerermäßigung ausgenommen. Er folgert dies aus dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte von 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG. Aufgrund dieses gesetzlichen Aufteilungsgebots ist die Steuerermäßigung auf reine Vermietungs- und Beherbergungsleistungen beschränkt und schließt bloße Nebenleistungen zur Vermietung, die dieser nicht unmittelbar dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus. Aufgrund der vom Gesetzgeber bewusst eng gehaltenen Steuerermäßigung können Auslegungsgrundsätze zu anderen Tatbeständen wie 12 Abs. 2 Nrn. 4, 7 Buchst. d, 8 Buchst. a, 9 UStG nicht übertragen werden. Das Aufteilungsgebot ist auch unionsrechtskonform. Der Gesetzgeber hat von der Er - mächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Kat. 12 MwStSystRL in selektiver Weise davon Gebrauch gemacht. Es werden nicht sämtliche Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies verstößt nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Das Angebot eines Frühstücks steht neben der reinen Vermietungs- beziehungsweise Beherbergungsleistung. Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (insbesondere Hotelzimmer) können auch ohne Frühstück bewohnt werden und werden in der Praxis auch ohne Frühstück angeboten und genutzt. Dass Frühstücksleistungen üblicherweise ergänzend zu Beherbergungsleistungen (insbesondere im Hotelgewerbe) erbracht werden und dass das Hotel ausschließlich die Kombination Übernachtung mit Frühstück angeboten hat, ändert an dieser Beurteilung nichts. Die Frühstücksleistungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Nebenleistung an der Steuerermäßigung der Vermietungsleistung teilhaben. Denn der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Dass im Streitfall ein Pauschalpreis vereinbart worden war, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Zulässigkeit des Flächenschlüssels bei gemischt genutzten Gebäuden Das Urteil des BFH vom (DStR 2013 S. 2757) betrifft die Frage, ob die Neuregelung der Vorsteueraufteilung in 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Diese Vorschrift ordnet seit dem einen Vorrang des Flächenschlüssels vor dem Umsatzschlüssel an. Darüber hinaus nimmt der BFH insbesondere zur allgemeinen Aufteilungsregel nach 15 Abs. 4 Satz 1 UStG Stellung, inwieweit diese unionsrechtskonform ausgelegt werden muss. Das Urteil stellt das Folgeurteil zur Entscheidung des EuGH vom in der Rechtssache BLC Baumarkt (C-511/10; DStR 2012 S. 2333; KPMG- Mitteilungen Januar/Februar 2013 S. 13) dar. 15 Abs. 4 UStG ordnet eine Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge an, die der Unternehmer nur teilweise für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke nutzt. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für ab bezogene Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Die wirtschaftliche Zurechnung nach 15 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 UStG gilt für alle Fälle der gemischten Verwendung von Eingangsleistungen also sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, bei denen dieses Recht nicht besteht. Laut BFH verstößt im Anschluss an den EuGH der Ausschluss des Umsatzschlüssels durch den Flächenschlüssel nach 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht gegen Unionsrecht. Der BFH begründet dies damit, dass ein objektbezogener Flächenschlüssel nach 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes ermögliche, als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Umsatzschlüssel nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie. Ferner erlaubt das Unionsrecht laut EuGH keine generelle Abweichung von dem auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Umsatzschlüssel, sondern lässt dies nur für ganz bestimmte Fälle zu. Der BFH ist deshalb der Auffassung, dass 15 Abs. 4 Satz 1 UStG teleologisch einschränkend dahin gehend auszulegen ist. Die im Gesetz vorgesehene Aufteilung von Vorsteuerbeträgen gilt demnach nur für nach 15a UStG berichtigungspflichtige Vorsteuerbeträge. Da der Streitfall Herstellungskosten eines Gebäudes betrifft, lässt der BFH offen, welche Folgen sich aus der teleologischen Reduktion des 15 Abs. 4 UStG für die nicht der Berichtigung nach 15a UStG unterliegenden Vorsteuerbeträge ergeben. Hierunter fallen beispielsweise Vorsteuer-

16 16 Steuerrecht beträge für Reinigungskosten eines steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Gebäudes. Im Übrigen stellt die Neuregelung der Vorsteueraufteilung nach 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach 15a Abs. 1 UStG führende Änderung der rechtlichen Verhältnisse dar. BFH zum Anwendungsvorrang des Unionsrechts Das Urteil des BFH vom (DStR 2014 S. 29) betrifft die Frage, ob ein Unternehmer sich im Rahmen des Vorsteuerabzugs auf das Unionsrecht berufen kann, wenn die für einen Umsatz geschuldete und in Rechnung gestellte Steuer höher ist als nach nationalem Recht. Der Kläger erwarb ein Springpferd. Nach 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a in seiner im Streitjahr anwendbaren Fassung galt der ermäßigte Steuersatz für Pferde, einschließlich reinrassiger Zuchttiere, ausgenommen Wildpferde. Danach war der ermäßigte Steuersatz auch auf die Lieferung von Springpferden anzuwenden. Gleichwohl berechnete der Verkäufer Umsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz entsprechend dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten sind zwar berechtigt, auf die Lieferung von Pferden nach Art. 98 MwStSystRL in Verbindung mit Anhang III Nr. 1 dieser Richtlinie einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung lebender Tiere einzuführen. Dies gilt nach dem EuGH- Urteil vom (Rs. C-453/09 Kommission/Deutschland) aber nur für die Tiere, die gewöhnlich und allgemein dafür bestimmt sind, in die menschliche oder tierische Nahrungskette zu gelangen und somit nicht für Springpferde. Der Kläger machte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Springpferds in voller Höhe geltend. Das Finanzamt erkannte dagegen den Vorsteuerabzug lediglich auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes an, da nur die gesetzlich geschuldete Steuer zum Vorsteuerabzug im Sinne von 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG berechtigt und sich dies nach dem nationalen Recht bestimme. Einspruch und Klage bei dem Finanzgericht hatten keinen Erfolg. Dass die Geltung des ermäßigten Steuersatzes für die Lieferung im Streitfall unionsrechtswidrig ist, sei ohne Bedeutung. Die Regelungen der MwStSystRL über die Anwendung ermäßigter Steuersätze beträfen nur das Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Lieferer und dessen Finanzamt, an dem der Leistungsempfänger nicht beteiligt sei. Der Kläger könne sich daher nicht auf das Unionsrecht berufen. Er könne auch nicht geltend machen, dass sich der Lieferer auf das Unionsrecht berufen habe, da das nationale Recht für diesen günstiger sei als das Unionsrecht. Der BFH hat die Revision des Klägers als begründet angesehen. Ob eine gesetzlich geschuldete Steuer im Sinne von 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt sich unter Berücksichtigung des Unionsrechts. In Bezug auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts ist die Minderung der den Unternehmer nach nationalem Recht treffenden Steuerschuld maßgeblich. Sieht das nationale Recht für eine Leistung den ermäßigten Steuersatz vor, während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen. Hierzu kann er bei Vorliegen der weiteren zum Beispiel rechnungsmäßigen Voraussetzungen den höheren Vorsteuerabzug nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch nehmen, da dies seine Steuerschuld mindert. Die Rechtsfolgen des vom Kläger geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken sich auf seine eigene Person. Entgegen der Auffassung des Finanzamts wirken sie sich daher erst dann auf die Besteuerung seines Lieferers aus, wenn dieser ebenfalls einen Anwendungsvorrang geltend machen könnte. Letzterer kann aber für den Lieferer nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu einer niedrigeren Steuer führen. BFH zu den Anforderungen an eine eigenständige steuerfreie Kreditgewährung Das Urteil des BFH vom (DStR 2014 S. 93) betrifft die umsatzsteuerliche Behandlung von Finanzierungsleistungen im Rahmen eines sogenannten Public- Private-Partnership-Projekts (PPP-Projekts). Dabei handelt es sich um eine vertragliche Zusammenarbeit zwischen öffentlicher Hand und Ressourcen einbringenden privatrechtlich organisierten Unternehmen zur Verwirklichung eines Projekts. Der Streitfall betrifft einen Bauunternehmer, zwischen dem als Organträger eine umsatzsteuerliche Organschaft mit einer Organgesellschaft (OG) bestand. Die OG wurde in die Sanierung einer Studentenwohnanlage im Rahmen eines PPP-Projekts eingebunden. Ziel des Projekts war die Sanierung einer aus mehreren Häusern bestehenden Studentenwohnanlage. Dabei sollte deren Träger, ein Studentenwerk, weder rechtlich als Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen eigenen Kredit aufnehmen. Die OG erhielt als Baukonzessionär für die Dauer von 20 Jahren das alleinige Recht auf Nutzung der Wohnheime in Form eines Nießbrauchs gegen Zahlung eines einmaligen Nutzungsentgelts. Sie durfte den Nießbrauch ausschließlich dahin gehend ausüben, dass sie die Studentenwohnheime im Rahmen eines alleinigen Mietverhältnisses an das Studentenwerk zur Nutzung überließ. Weiter verpflichtete sich die OG, die Studentenwohnheime zu sanieren, die Finanzierung des Projekts sicherzustellen und die Objekte für die gesamte Vertragslaufzeit an das Studentenwerk zu vermieten. Nach Fertigstellung der Gesamtbaumaßnahme wurden aufgrund der feststehenden Baukosten und Finanzierungskonditionen die Gesamtfinanzleistungen festgelegt und daraus folgend die monatlich vom Studentenwerk zu zahlende Miete. Dabei wurde davon ausgegangen, dass der Mietzins einen nach 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreien Finanzierungsanteil enthielt. Unstreitig erbrachte die OG beziehungsweise der Bauunternehmer mit der Sanierung eine steuerpflichtige Werklieferung. Die Finanzverwaltung war jedoch der Ansicht, dass als Entgelt auch

17 KPMG-Mitteilungen März der Finanzierungsanteil der Umsatzsteuer unterlag. Das Finanzgericht hielt es dagegen für ersichtlich, dass zu der eigentlichen Werklieferung eine eigenständige Finanzierungsleistung getreten sei. Das Finanzgericht verwies auf die eigenständige Regelung über den Mietzins, der sich aus den Baukosten ableiten lasse, und die eigenständige Mietzinsberechnung dem Grunde nach für die Finanzierungsanteile. Die Vertragsbeteiligten hätten mit der ausdrücklichen Regelung zur Umsatzsteuerbefreiung der Finanzierungsanteile klar zum Ausdruck gebracht, dass die Finanzierung als eine eigenständige Leistung angestrebt worden sei. Denn nur bei Eigenständigkeit der Finanzierungsleistung habe überhaupt in Betracht kommen können, dass diese unter die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 8 UStG falle. Die Vorfinanzierung der Baumaßnahmen habe für das Studentenwerk den eigenen bedeutsamen Zweck gehabt, insoweit eine ansonsten notwendig gewordene Kreditaufnahme umgehen zu können. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers komme der Kreditierung des Werklieferungsentgelts bis zur letzten Rate nach 20 Jahren eine besondere Bedeutung zu. Dieser könne nicht annehmen, dass ihm der Leistende für die Zahlung des vereinbarten Entgelts derartige Zeitspannen zuerkenne, ohne hierfür einen wie immer gearteten Zins zu verlangen. Diese Würdigung ist laut BFH weder widersprüchlich noch verstößt sie gegen die Denkgesetze, sodass der BFH nach 118 Abs. 2 FGO sie als bindend ansieht. Dass in der zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung kein Jahreszins angegeben wurde, ist entgegen Abschnitt Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStAE jedenfalls im Streitfall unbeachtlich. Ist in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls die Kreditierung des Werklieferungsentgelts als eigenständige Leistung zu beurteilen, kann es nicht darauf ankommen, dass in der geschlossenen Vereinbarung über die Kreditgewährung ein zahlenmäßig feststehender Jahreszins angegeben sein muss. Hinzu kommt, dass im Streitfall die Höhe des Zinssatzes und die abschließende Festlegung des Zinses konkret genug ermittelbar waren.

18 18 Zoll- und Außenwirtschaftsrecht Änderung des Allgemeinen Präferenzsystems zum Die Nutzung von Präferenzen (Zollvorteile und begünstige Zollsätze) bietet Unternehmen beim internationalen Warenverkehr hohe Einsparpotenziale. So gewährt das Allgemeine Präferenzsystem (APS) der Europäischen Union (EU) seit 1971 den Entwicklungsländern einseitig Zollfreiheit beziehungsweise Zollermäßigungen bei der Einfuhr zahlreicher Waren in die EU (eine Aufstellung der Waren findet sich in Anhang V der Verordnung (EU) Nr. 978/2012). Ziel der EU-Handelspolitik mit dem APS ist die Bekämpfung der Armut und die Unterstützung einer nachhaltigen Entwicklung in den begünstigten Ländern durch erleichterten Marktzugang. Im Jahr 2011 betrug das Handelsvolumen für Importe in die EU unter der APS- Regelung circa 87 Milliarden Euro (Quelle: BMWi). Das bisher geltende APS wurde mit Wirkung zum geändert. Dabei ist insbesondere die Anzahl der durch das APS begünstigten Länder deutlich reduziert worden. Sie ist nun auf solche Staaten begrenzt, die besonders auf die präferenzielle Behandlung angewiesen sind. Länder, die nicht in Anhang II der Verordnung (EU) Nr. 978/2012 aufgeführt sind, genießen in Zukunft keine Zollvorteile mehr nach dem APS. Schwellenländer mit höherem Einkommen Schwellenländer, deren Pro-Kopf-Einkommen die Einstufung als Entwicklungsland nicht mehr rechtfertigen, wie beispielsweise Argentinien, Brasilien, Malaysia, Russland und die Ölförderländer des Nahen Ostens, fallen aus dem APS heraus. Für Importe aus diesen Ländern ist also seit Jahresbeginn der reguläre Drittlandszoll zu zahlen. So war es zum Beispiel bis Ende letzten Jahres möglich, einen Personenkraftwagen aus Brasilien zu einem Präferenzzollsatz von 6,5 % einzuführen. Ab dem muss der Drittlandszoll von 10 % gezahlt werden. Dabei resultiert der Zollsatz von 6,5 % nach dem APS daraus, dass der Zollsatz für Waren, die als empfindlich eingestuft werden, grundsätzlich um 3,5 Prozentpunkte herab- gesetzt, für nicht empfindliche Waren vollständig ausgesetzt wird. Welche Waren als empfindlich eingestuft werden, findet sich in Anhang V der Verordnung (EU) Nr. 978/2012. Bestehende Präferenzabkommen mit der EU Zudem gilt das APS nicht mehr für Staaten, die über einen anderen präferenziellen Zu - gang zum EU-Markt berechtigt sind wie etwa über ein Freihandelsabkommen mit der EU. Hierbei handelt es sich zum Beispiel um die Euromed-Länder, die Economic Partnership Agreement-Länder (Cariforum, südliches Afrika) und Mexiko. Der Wegfall aus dem APS hat dabei in der Regel keine negativen Konsequenzen, da diese Länder die Vergünstigungen über das jeweilige Präferenzabkommen erlangen können. Teilweise sind die Regelungen der Abkommen zudem günstiger als nach dem APS. So war es bis Ende letzten Jahres möglich, einen Personenkraftwagen aus Mexiko entweder nach APS zu einem Präferenzzollsatz von 6,5 % oder entsprechend dem Freihandelsabkommen zollfrei einzuführen. Seit dem kann die Ware nur noch gemäß dem Abkommen präferenzbegünstigt eingeführt werden. Bei einer solchen Umstellung ist zu beachten, dass nicht mehr das Ursprungszeugnis Form A, sondern ein dem Präferenzabkommen entsprechender Ursprungsnachweis verwendet werden muss. Verbleibende Entwicklungsländer Der Entwicklungslandstatus bleibt zum Beispiel für China, Indien, Indonesien und Thailand erhalten. Jedoch werden die gewährten Zollpräferenzen ausgesetzt, wenn das Einfuhrvolumen über einen Zeitraum von drei Jahren bestimmte Schwellenwerte überschreitet. Dadurch sind Waren aus China faktisch kaum noch begünstigt. Für Indien sind unter anderem chemische Erzeugnisse, Häute und Leder, Spinnstoffe und Kraftfahrzeuge von den Zollvorteilen ausgenommen. Eine Aufstellung der be - troffenen Länder und Waren findet sich in der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1213/ Sonderregelung für am wenigsten entwickelte Länder (LDC) Eine grundsätzliche Zollfreiheit besteht für Importe aus den am wenigsten entwickelten Ländern (Least Developed Countries = LDC) in die EU. Ausgenommen von dieser Regelung sind nur Waffen und Munition (everything but arms = EBA). Begünstigte Länder sind beispielsweise Afghanistan, Haiti und Nepal. Eine Aufstellung aller 49 Länder findet sich in Anhang IV der Verordnung (EU) Nr. 978/2012. Sonderregelung APS+ Eine weitere Sonderregelung ist das sogenannte APS+. Danach erhalten Länder, die strenge Vorgaben für nachhaltige Entwicklung und verantwortungsvolle Staatsführung erfüllen, Zollvergünstigungen, die über diejenigen des allgemeinen APS hinausgehen. Eine Liste der betroffenen Waren findet sich in Anhang IX der Verordnung (EU) Nr. 978/2012. Begünstigt sind nach der delegierten Verordnung (EU) Nr. 1/2014 derzeit zehn Länder, unter anderem Costa Rica, Ecuador, Georgien und Pakistan. Hinsichtlich der Ursprungsregeln gibt es mit der Novellierung des APS soweit keine Änderungen. Das neue APS ist ab dem für eine Laufzeit von zehn Jahren gültig. Die Sonderregelung für die am wenigsten entwickelten Länder (LDC) gilt unbegrenzt. Mit dem Infodienst Steuern & Recht von KPMG erhalten Sie unter eine tagesaktuelle Nachrichten übersicht zu steuerlichen und rechtlichen Themen für Ihren ganz persönlichen Wissensvorsprung. Schneller Überblick zur Rechnungslegung: enewsletter Accounting News Regelmäßig aktuelle Informationen zur Rechnungslegung nach HGB und IFRS finden Sie in unserem enewsletter Accounting News kostenfreier Download unter

19 Eine Studie von IFH Köln und KPMG mit Unterstützung des VKE-Kosmetikverbands KPMG-Mitteilungen März Literaturtipps Studie Thesenpapier CONSUMER MARKETS Personal Care 2020 Szenarioanalyse für den Kosmetikmarkt der Zukunft Financial ServiceS The Valued Insurer Streben nach nachhaltigem Wachstum Personal Care 2020 Szenarioanalyse für den Kosmetikmarkt der Zukunft Hochgerechnet 13 Milliarden Euro haben deutsche Verbraucher 2013 für Körperpflege und Kosmetik ausgegeben. Die Freude über das positive Ergebnis ist jedoch nicht ungetrübt andauernder Preiskampf setzt die Händler zunehmend unter Druck. Wie wird sich der Markt für Düfte, Cremes und andere Pflegeprodukte bis zum Jahr 2020 entwickeln? Worin bestehen wichtige künftige Einflussfaktoren und wo liegen weitere Wachstumspotenziale? Antworten liefert diese aktuelle KPMG- Studie, die in Zusammenarbeit mit dem Institut für Handelsforschung (IFH Köln) und mit Unterstützung des VKE-Kosmetikverbands entstand. Sie zeigt, dass sich Hersteller und Handel vor allem durch Onlinehandel und Naturkosmetik sowie aufgrund allgemein steigender Verwendungsintensitäten Wachstum versprechen. Entscheidend für die zukünftige Entwicklung ist dabei die Frage, wie schnell es gelingt, das zunehmende Onlinegeschäft effizient mit dem stationären Handel zu verzahnen. Eine wichtige Rolle spielt dabei auch die Werthaltung der Konsumenten gegenüber Marken und Themen wie Nachhaltigkeit, Gesundheit, Erlebniseinkauf oder Individualisierung. Anhand dieser Kriterien skizziert die Studie vier Szenarien einer möglichen Marktentwicklung. Als klarer Favorit zeichnet sich dabei die Multi-Channel-Strategie Online- Mehrwertszenario ab. Kostenfreier Download unter com/de/de/documents/personal-carestudie-2013-kpmg-version3.pdf The Valued Insurer deutschsprachiges Thesenpapier Den Kunden kennen, verstehen und seine Bedürfnisse erfüllen für Versicherer ein bekanntes Konzept, dem in der Praxis jedoch häufig Hürden entgegenstehen. Die KPMG-Studie The Valued Insurer stellt dar, vor welche Anforderungen ein kundenorientiertes Geschäftsmodell Versicherer stellt und gibt konkrete Handlungsempfehlungen. Das deutsche Thesenpapier zur Studie fasst die wichtigsten Herausforderungen prägnant zusammen und richtet zudem einen besonderen Fokus auf den deutschen Markt. Aufgezeigt wird unter anderem, wie Versicherer auf den technologischen Fortschritt, die veränderte Regulierung, neue Marktteilnehmer und sich wandelnde Kundenbedürfnisse reagieren können, um die komplexen Aufgaben nachhaltig zu bewältigen. Vier Schlüsselattribute zeichnen einen erfolgreichen Versicherer aus: Fokus, Effizienz, Flexibilität und Vertrauen. Die Studie gibt Hinweise, wie Ver sicherer diese wesentlichen Eigenschaften in den operativen Kontext übertragen und erfolgreich in ihr Geschäftsmodell integrieren können. Kostenfreier Download des deutschsprachigen Thesenpapiers unter valued-insurer-thesenpapier-kpmg-2013.pdf Die globale Studie von KPMG International ist einsehbar unter DE/de/Bibliothek/2013/Seiten/the-valuedinsurer.aspx Cloud Monitor 2014 Cloud Computing gewinnt in Deutschland weiter an Bedeutung und verzeichnet einen zunehmenden Nutzeranteil obwohl viele Unternehmen verunsichert sind. Das zeigt der aktuelle Cloud Monitor 2014, für den fast 400 Geschäftsführer und IT-Verantwortliche in deutschen Unternehmen befragt wurden. Die Studie wurde von KPMG in Zusammenarbeit mit dem Hightech-Verband BITKOM konzipiert und von Bitkom Research durchgeführt. Sie untersucht den Einsatz der verschiedenen Möglichkeiten des Cloud Computing von der deutschen Wirtschaft; analysiert werden Nutzungsverhalten, Erfahrungswerte sowie die Vorteile und Herausforderungen. Ein zusätzlicher Fokus liegt auf der NSA-Affäre und deren Auswirkungen auf Cloud Computing. Die in Teilen geäußerte Skepsis begründen die Studienteilnehmer vor allem mit der angeblich mangelnden Datensicherheit und der unklaren Rechtslage. Teilweise hat der NSA-Abhörskandal auch dazu geführt, dass geplante Cloud-Projekte zurückgestellt wurden. Dennoch stellt die Studie fest: Überwinden Unternehmen ihre Bedenken und entscheiden sich für die Cloud, berichten sie überwiegend von positiven Erfahrungen. Cloud-Provider müssen daher verstärkt ihre Technologie den Sicherheitsbedenken der Unternehmen anpassen. Kostenfreie Vorbestellung der Studie (Erscheinungstermin Mitte April 2014) unter asp

20 20 KPMG-Veranstaltungen* Lohnsteuer und Reisekosten reloaded 5. März 2014 in Berlin Berit Fechner T bfechner@kpmg.com Finanzierung öffentlicher Unternehmen (Kostenpflichtige Veranstaltung) 5. März 2014 in Frankfurt am Main 6. März 2014 in Ludwigshafen am Rhein Silvia Ulitzsch T sulitzsch@kpmg.com Immobilienabend Mitteldeutschland Megatrends in der Immobilienwirtschaft 5. März 2014 in Dresden Birgit Müller T birgitmueller@kpmg.com To Be Tax Compliant Steigende Anforde rungen für die Geschäftsführung an die Organisation steuerlicher Unternehmensprozesse 6. März 2014 in Frankfurt am Main 13. März 2014 in Düsseldorf 25. März 2014 in Stuttgart 27. März 2014 in Köln 2. April 2014 in München 3. April 2014 in Hamburg 8. April 2014 in Dresden Angela Heinrich T aheinrich@kpmg.com Umsatzsteuer 2014 Aktuelle Brennpunkte (Kostenpflichtige Veranstaltung) 11. März 2014 in Göttingen 11. März 2014 in Köln 12. März 2014 in Braunschweig 13. März 2014 in Berlin 13. März 2014 in Frankfurt am Main 17. März 2014 in Bremen 24. März 2014 in Mannheim 25. März 2014 in Hannover 25. März 2014 in Düsseldorf 26. März 2014 in München 27. März 2014 in Hamburg 28. März 2014 in Karlsruhe 1. April 2014 in Dortmund 2. April 2014 in Bielefeld-Halle/Westfalen 4. April 2014 in Stuttgart 9. April 2014 in Kiel 10. April 2014 in Lübeck 10. April 2014 in Nürnberg Angela Heinrich T aheinrich@kpmg.com Finanzmarkt trifft Realwirtschaft Auswirkungen der Finanzmarktregulatorik auf Industrieunternehmen 17. März 2014 in München 19. März 2014 in Düsseldorf 24. März 2014 in Hamburg 26. März 2014 in Frankfurt am Main Angela Heinrich T aheinrich@kpmg.com Compliance in der Immobilienwirtschaft 19. März 2014 in Berlin Birgit Müller T birgitmueller@kpmg.com Konzernsteuerkonferenz 2014 (Kostenpflichtige Veranstaltung) 20. März 2014 in Frankfurt am Main Melanie Kellner T mkellner@kpmg.com Die wichtigsten steuerlichen Neuerungen März 2014 in Erfurt 27. März 2014 in Leipzig Birgit Müller T birgitmueller@kpmg.com M&A für den Mittelstand M&A-Forum Stuttgart 3. April 2014 in Stuttgart Ihr Ansprechpartner: David-Sebastian Hamm T dhamm@kpmg.com Krankenhaus im Fokus 3. April 2014 in München Melanie Gierten T mgierten@kpmg.com Aktuelle Herausforderungen für den öffentlichen Sektor 17. Bayerisches Forum für Kommunen und kommunale Unternehmen (Kostenpflichtige Veranstaltung) 9. April 2014 in München Tea Mesanovic T tmesanovic@kpmg.com Weitere Seminare und Aktuelles zu den Veranstaltungen unter seminare. Auch Anmeldungen sind dort online möglich schnell und unkompliziert. * Änderungen vorbehalten