Einkünftequalifikation bei Immobiliendirektinvestitionen

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1 Claudia Pischetsrieder Einkünftequalifikation bei Immobiliendirektinvestitionen in Ungarn und Tschechien unter Einschaltung von haftungsbeschränkten Personengesellschaften PETER LANG EuropäischerVerlag derwissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis 17 Abbildungsverzeichnis Kapitel: Einführung 25 A.Problemstellung 25 B. Zielsetzung der Untersuchung 26 C. Gang der Untersuchung Kapitel: Vorfragen 29 A. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 29 B. Begriffsdefinitionen Kapitel: Rechtliche Gestaltung der Immobilieninvestition in Ungarn und Tschechien 33 A. Gesetzliche Beschränkungen des Immobilienerwerbs 33 I. Ungarn 33 II. Tschechien 34 B. Zivilrechtliche Formen der Personengesellschaft 34 I. Ungarn 34 II. Tschechien 35 C. Immobilienerwerb durch eine ungarische/tschechische GmbH & Co. KG 37 I. Einstöckige Konstruktion 37 II. Doppelstöckige Konstruktion 38 D. Zusammenfassung Kapitel: Qualifikation der Personengesellschaft auf nationaler Ebene 41 A. Qualifikation der Personengesellschaft als Voraussetzung für die Einkünftequalifikation auf nationaler Ebene. 41 B. Intransparenzprinzip versus Transparenzprinzip 41

3 10 Inhaltsverzeichnis I. Intransparenz der Personengesellschaft in Ungarn und Tschechien Ungarn Grundlagen des ungarischen Steuerrechts Besteuerung der inländischen GmbH & Co. KG Besteuerung der ausländischen Gesellschafter Einstöckige Konstruktion Doppelstöckige Konstruktion Tschechien Grundlagen des tschechischen Steuerrechts Besteuerung der inländischen GmbH & Co. KG Besteuerung der ausländischen Gesellschafter Einstöckige Konstruktion Doppelstöckige Konstruktion 50 II. Transparenz der Personengesellschaft in Deutschland Abgrenzung der Einkommensteuersubjekte von den Körperschaftsteuersubjekten Fehlende Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft Unterscheidung Personengesellschaft - Mitunternehmerschaft 53 C. Qualifikation der ausländischen Personengesellschaft in Deutschland 53 I. Notwendigkeit der Qualifikation 53 II. Methodik der Qualifikation Möglichkeiten der Qualifikation Sogenannter Typenvergleich Grundsätze Vorgehensweise beim Typenvergleich Vergleich auf zivilrechtlicher Ebene (erste Stufe) Zuordnung zu den Organisationsformen des deutschen Steuerrechts (zweite Stufe) Typenvergleich bei der ungarischen/tschechischen GmbH & Co. KG Kapitel: Qualifikation der Personengesellschaft auf DBA-Ebene 65 A. Qualifikation der Personengesellschaft als Voraussetzung für die Einkünftequalifikation auf Abkommensebene 65 I. Einordnung Grenzüberschreitender Tatbestand Zusammenhang zwischen Qualifikation der Personengesellschaft - Abkommensberechtigung - Zurechnung der Einkünfte 66 II. Schlußfolgerungen 68 B. Exkurs: zur Auslegung von Abkommen 69

4 Inhaltsverzeichnis 11 I. Autonome Abkommensauslegung 70 II. Rückgriff auf das nationale Recht 71 C. OECD-Position nach dem Partnership-Report 73 D. Stand der Diskussion in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum zur Qualifikation der Personengesellschaft 75 I. Qualifikation der ungarischen/tschechischen GmbH & Co. KG Personeneigenschaft nach Art. 3 Abs. 1 DBA Ungarn/ Tschechoslowakei Personeneigenschaft aus ungarischer/tschechischer Sicht Personeneigenschaft aus deutscher Sicht Bindung an die Qualifikation des Sitzstaates (sog. Qualifikationsverkettung) Qualifikation nach dem jeweiligen nationalen Recht des Anwendestaates Nach deutschem Ertragsteuerrecht Nach deutschem internationalen Privatrecht Autonome Qualifikation Zusammenfassung Konsequenzen für die Abkommensberechtigung der Gesellschaft und/oder der Gesellschafter Grundsätze Ansässige Person Keine in den Abkommen verankerte Abkommensberechtigung Abkommensberechtigung aus ungarischer/tschechischer Sicht Abkommensberechtigung aus deutscher Sicht Abkommensberechtigung der Gesellschaft Abkommensberechtigung der Gesellschafter Konsequenzen für die Einkünftezurechnung Begriffsabgrenzung Konsequenzen aus der Abkommensberechtigung der Gesellschaft und/oder der Gesellschafter Fazit: Intransparenzmodell versus Transparenzmodell 87 II. Qualifikation der deutschen GmbH & Co. KG bei doppelstöckiger Konstruktion Personeneigenschaft.' Konsequenzen für die Abkommensberechtigung und für die Einkünftezurechnung Fazit 90

5 12 Inhaltsverzeichnis 6. Kapitel: Einkünftequalifikation nach nationalem und nach DBA-Recht 91 A. Einführung 91 B. Einkünftequalifikation durch den Anwendestaat 93 I. OECD-Position nach dem Partnership-Report 93 II. Kritik an der Maßgeblichkeit des Quellenstaates 94 III. Konsequenzen für die Einkünftequalifikation 95 C. Gewerblichkeit kraft gewerblicher Prägung und Rechtsform 96 I. Gewerbebetriebseigenschaft ausländischer Personengesellschaften in Deutschland Originär gewerbliche Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft Gewerbliche Prägung nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei einer ausländischen Personengesellschaft Einführung Die gewerblich geprägte Personengesellschaft nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anwendung des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die ausländische Personengesellschaft Vorüberlegungen Konsequenzen für die ungarische/tschechische GmbH & Co. KG 100 II. Begriff der Unternehmensgewinne auf Abkommensebene Einordnung des Untersuchungsgegenstandes Unternehmensgewinnbegriff und Gewerblichkeit kraft gewerblicher Prägung und Rechtsform Definition des Unternehmens Stand der Diskussion in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum Gewerblichkeit kraft gewerblicher Prägung Gewerblichkeit kraft Rechtsform Tätigkeitsbezogenheit des Unternehmensgewinns Konsequenzen der Tätigkeitsbezogenheit für die gesetzlichen Fiktionen der Gewerblichkeit 108 D. Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft 108 I. Einkünftequalifikation auf nationaler Ebene Einkünftequalifikation in Ungarn und Tschechien Ungarn Tschechien Einkünftequalifikation in Deutschland nach der Typenvergleichsmethode 111

6 Inhaltsverzeichnis 13 II. Einkünftequalifikation auf DBA-Ebene Einkünftequalifikation aus ungarischer/tschechischer Sicht Einkünftequalifikation aus deutscher Sicht Nach dem Intransparenzmodell Nach dem Transparenzmodell 121 E. Qualifikation der Einkünfte der Gesellschafter 122 I. Einstöckige Konstruktion Einkünftequalifikation auf nationaler Ebene Einkünftequalifikation in Ungarn und Tschechien Ungarn Tschechien Einkünftequalifikation in Deutschland Einkünftequalifikation auf DBA-Ebene Einkünftequalifikation aus ungarischer und tschechischer Sicht Ungarn Tschechien Einkünftequalifikation aus deutscher Sicht Nach dem Intransparenzmodell Nach dem Transparenzmodell 138 II. Doppelstöckige Konstruktion Einkünftequalifikation auf nationaler Ebene Einkünftequalifikation in Ungarn und Tschechien Ungarn Tschechien Einkünftequalifikation in Deutschland Einkünftequalifikation auf DBA-Ebene Einkünftequalifikation aus ungarischer und tschechischer Sicht Ungarn Tschechien Einkünftequalifikation aus deutscher Sicht Nach dem Intransparenzmodell Nach dem Transparenzmodell Kapitel: Konsequenzen der Einkünftequalifikation 155 A. Verteilung der Besteuerungskompetenz auf die beteiligten Staaten (Art. 23 DBA Ungarn/Tschechoslowakei) 155 I. Einführung 155 II. Verteilung nach dem Intransparenzmodell Besteuerungsrecht an den laufenden Einkünften 156

7 14 Inhaltsverzeichnis 1.1. Thesaurierte Vermietungs- und Zinseinkünfte Ausschüttungen Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen Veräußerungsgewinne aus der Immobilienveräußerung Veräußerungsgewinne aus der Anteilsveräußerung/ Abfindung/Auskehrung des Liquidationsgewinns 158 III. Verteilung nach dem Transparenzmodell Besteuerungsrecht an den laufenden Einkünften Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen 161 B. Doppel- und Keinmalbesteuerung 162 I. Ziele des DBA 162 II. Doppel- und Keinmalbesteuerung im Rahmen des Intransparenzmodells Laufende Einkünfte Thesaurierte Vermietungs- und Zinseinkünfte Laufende Ausschüttungen Veräußerungsgewinne Immobilienveräußerung Anteilsveräußerung/Abfindung/Auskehrung des Liquidationsgewinns 166 III. Doppel- und Keinmalbesteuerung im Rahmen des Transparenzmodells Laufende Einkünfte Veräußerungsgewinne 168 IV. Zusammenfassung Kapitel: Qualifikationskonflikte als Ursache der Doppel- und Keinmalbesteuerung 171 A. Konfliktsituationen im Rahmen des Intransparenz- und des Transparenzmodells 171 I. Auftretende Qualifikationskonflikte bei der ungarischen/ tschechischen GmbH & Co. KG Im Rahmen des Intransparenzmodells Im Rahmen des Transparenzmodells 172 II. Auftretende Qualifikationskonflikte bei der deutschen GmbH & Co. KG 172 III. Zusammenfassung 172 B. Lösungsansätze zur Beseitigung der Qualifikationskonflikte 174 I. Konfliktlösung durch Bindung an den Quellenstaat (OECD-Position nach dem Partnership-Report) 174 II. Konfliktlösung im Verständigungsverfahren 174

8 Inhaltsverzeichnis 15 III. Konfliktlösung durch besondere DBA-Bestimmungen 175 IV. Konfliktlösung durch Qualifikationsverkettung auf nationaler Ebene Einordnung Ablehnung der Typenvergleichsmethode und Befürwortung der Qualifikationsverkettung auf nationaler Ebene Qualifikationsverkettung auf DBA-Ebene als zwingende Folge Fazit Kapitel: Einkünftequalifikation bei Qualifikationsverkettung auf nationaler Ebene 183 A. Vorüberlegungen 183 B. Einkünftequalifikation aus deutscher Sicht auf nationaler und DBA-Ebene 183 I. Einkünfte der Gesellschaft 183 II. Einkünfte der Gesellschafter Einstöckige Konstruktion Doppelstöckige Konstruktion 185 C. Vermeidung von Doppel- und Keinmalbesteuerungen als Konsequenz Kapitel: Zusammenfassung 189 Literaturverzeichnis 191 Rechtsquellenverzeichnis 207