Wege in die GmbH. Kompaktwissen für GmbH-Berater. Prof. Dr. Hans Ott

Transkript

1 Prof. Dr. Hans Ott Wege in die GmbH Voraussetzungen, Rechtsfolgen, steuerliche Auswirkungen Neuer Umwandlungssteuererlass Kompaktwissen für GmbH-Berater 2. Auflage

2 Prof. Dr. Hans Ott Wege in die GmbH Voraussetzungen, Rechtsfolgen, steuerliche Auswirkungen Neuer Umwandlungssteuererlass

3 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) 2012 Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Die E-Books können Sie auf allen PCs und mobilen Endgeräten Ihrer Betriebsstätte nutzen, für die Sie diese erworben haben. Eine Weitergabe an Dritte ist nicht zulässig. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der DATEV. Printed in Germany Mandelkow GmbH, Herzogenaurach (Druck) Joh. Leupold GmbH & Co.KG, Schwabach (Umschlagdruck) Angaben ohne Gewähr Stand: Juli 2012 DATEV-Artikelnummer: / wissensvermittlung@service.datev.de

4 Editorial In der Praxis besteht oftmals das Bedürfnis, ein Personenunternehmen in eine GmbH umzuwandeln. Ist die Rechtsformentscheidung für die GmbH einmal getroffen, stellt sich regelmäßig die Frage nach der zivil- und steuerrechtlichen Behandlung der Umwandlung. In diesem Zusammenhang stellt das Umwandlungsgesetz eine Reihe von zivilrechtlichen Möglichkeiten zur Verfügung, die eine Gesamtrechtsnachfolge ermöglichen. Aber auch außerhalb des Umwandlungsgesetzes kann die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage (Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung) vollzogen werden. Sowohl die Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz als auch die Fälle der Sacheinlage werden steuerrechtlich als Einbringung in eine Kapitalgesellschaft durch die Vorschriften der i. V. m. 25 des Umwandlungssteuergesetzes begünstigt. Nach 20 UmwStG besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein Bewertungswahlrecht, wonach die Einbringung unter Ansatz der Buchwerte, der gemeinen Werte oder einem sog. Zwischenwert erfolgen kann. Bei Buchwertfortführung lässt sich die Einbringung regelmäßig steuerneutral gestalten. Die GmbH tritt dann steuerlich in die Rechtsstellung des Personenunternehmens ein. Die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs ist für Einbringungen nach dem kombiniert mit einer Missbrauchsvorschrift. Gemäß 22 Abs. 1 UmwStG erfolgt nämlich eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsvorgangs, soweit die im Zuge einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert werden oder ein Ersatztatbestand realisiert wird. Im Rahmen dieser rückwirkenden Besteuerung werden alle im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven als Einbringungsgewinn I versteuert. Der Einbringungsgewinn I wird vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. In Höhe des Einbringungsgewinns I erhöhen sich die Anschaffungskosten der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile. 1

5 Gleichzeitig erhält die GmbH unter bestimmten Voraussetzungen einen Erhöhungsbetrag, der das Abschreibungsvolumen des in die GmbH eingebrachten Betriebsvermögens steuerneutral erhöht. Gegenstand der vorliegenden Broschüre ist eine praxisorientierte Darstellung der steuerlichen Behandlung bei der Umwandlung eines mittelständischen Personenunternehmens in eine mittelständisch geprägte GmbH. Erörtert werden jeweils die steuerlichen Folgen einer Umwandlung von im Inland ansässigen Rechtsträgern. Grenzüberschreitende Vorgänge, die im Umwandlungssteuergesetz ebenfalls angesprochen sind, werden dagegen nicht behandelt. Die Darstellung, die naturgemäß eine detaillierte Kommentierung der gesetzlichen Vorschriften nicht zu ersetzen vermag, berücksichtigt die derzeit herrschende Meinung sowie die Verwaltungsauffassung zum Umwandlungssteuergesetz in der durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) 1 geänderten Fassung. Mit dem lange erwarteten BMF-Schreiben vom liegt nämlich inzwischen der Umwandlungssteuer-Erlass 2011 vor, auf den auch in den folgenden Ausführungen hingewiesen wird. Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011 ist am im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden. Nach verschiedenen Übergangsregelungen sind einige Auslegungen der Finanzverwaltung, die zu einer Verschärfung gegenüber der früheren Rechtslage führen, erst auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, die nach dem erfolgen. Overath, im Juli 2012 Prof. Dr. Hans Ott 1 BGBl. I 2006, 2782; das SEStEG ist am in Kraft getreten. 2 BMF-Schreiben v , IV C 2 S 1978 b/08/100001, BStBl. I 2011,

6 Der Inhalt im Überblick 1 Einführung 5 2 Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Umwandlung eines Einzelunternehmens Umwandlung einer Personengesellschaft 8 3 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung Grundlagen der Einbringung nach 20 UmwStG Bewertungswahlrecht des 20 UmwStG Rechtsfolgen der Sacheinlage Abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger 22 4 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Voraussetzungen des 20 UmwStG Qualifizierte Einbringungsgegenstände gemäß 20 UmwStG Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen Steuerliche Gefahren bei Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens Anteile an Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage Wertansatzwahlrecht Ausübung des Bewertungswahlrechts Einbringung zum gemeinen Wert 37 3

7 4.2.3 Einbringung zum Buchwert Einbringung zu Zwischenwerten Rechtsfolgen bei der übernehmenden GmbH Rechtsfolgen beim Einbringenden Einschränkungen des Bewertungswahlrechts bei negativem Eigenkapital Besonderheiten beim Formwechsel Pensionszusagen bei Einbringung in eine GmbH 51 5 Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs Grundlagen Ermittlung und Funktion des Einbringungsgewinns I Erhalt eines Erhöhungsbetrags Anwendungsbeispiel Nachweispflichten Ersatzrealisationstatbestände 67 6 Veräußerung alt-einbringungsgeborener Anteile nach 21 UmwStG a. F Entstehung alt-einbringungsgeborener Anteile Veräußerung durch natürliche Personen Veräußerung durch Kapitalgesellschaften Alt-einbringungsgeborene Anteile im eingebrachten Betriebsvermögen Anteilstausch alt-einbringungsgeborener Anteile 75 7 Zusammenfassung 77 4

8 1 Einführung Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) sind nach der Gesetzesbegründung die nationalen steuerlichen Vorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die jüngsten gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Entwicklungen und Vorgaben des Europäischen Rechts angepasst und steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen innerhalb der EU und des Europäischen Wirtschaftsraums unter Wahrung deutscher Besteuerungsrechte beseitigt worden. Zu diesem Zweck ist neben den Neuerungen im Einkommenund Körperschaftsteuergesetz vor allem das Umwandlungssteuergesetz 1995 in Teilen geändert bzw. im sog. Einbringungsteil ( 20 ff. UmwStG) neu konzipiert worden. Die einheitlichen Besteuerungsgrundsätze für innerstaatliche und grenzüberschreitende Umwandlungen sollen in der EU und im EWR gelten. Eine Öffnung gegenüber Drittstaaten ist dagegen nicht erfolgt. Die Neufassung des UmwStG durch das SEStEG hat daneben auch zu erheblichen Änderungen für reine Inlands-Umwandlungen geführt. Die für die Umwandlung in eine GmbH geltenden Regelungen sind erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, deren Eintragung in ein öffentliches Register nach dem beantragt wird oder bei denen mangels Eintragung in ein Register das wirtschaftliche Eigentum nach dem auf die GmbH übergeht. Die Vorschriften des UmwStG werden flankiert durch das inzwischen vorliegende umfangreiche BMF-Schreiben vom (im Folgenden: UmwSt-Erlass 2011), in dem die Finanzverwaltung zu Auslegungs- und Zweifelsfragen des UmwStG Stellung nimmt. Die nachfolgenden Ausführungen berücksichtigen den UmwSt-Erlass 2011, dessen Grundsätze für alle 3 BMF-Schreiben v , IV C 2 S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, S

9 Einführung noch nicht bestandskräftigen Fälle gelten, auf die das UmwStG i. d. F. des SEStEG mit seinen Änderungen anzuwenden ist. In den Randnrn. S. 01 bis S. 08 UmwSt-Erlass 2011 sind jedoch bestimmte Übergangsregelungen enthalten, wonach die in einigen Randnummern festgelegte Verwaltungsauffassung erst nach dem (= Datum der Veröffentlichung des UmwSt-Erlasses 2011 im Bundessteuerblatt) anzuwenden ist. 6

10 Zivilrechtliche Behandlung 2 der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Bei der zivilrechtlichen Behandlung ist zunächst zwischen der Umwandlung eines Einzelunternehmens und der Umwandlung einer Personengesellschaft zu unterscheiden. Im Einzelnen gilt: 2.1 Umwandlung eines Einzelunternehmens Ein Einzelkaufmann kann nach den umwandlungsrechtlichen Vorschriften einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens durch Ausgliederung i. S. des 123 Abs. 3 i. V. m. 124 Abs. 1 UmwG im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf eine GmbH übertragen. Für einen nicht im Handelsregister eingetragenen Kaufmann (Kleingewerbetreibender, Freiberufler) stehen die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes dagegen nicht zur Verfügung. In diesen Fällen kann allerdings die Umwandlung auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung einer GmbH bzw. durch Sachkapitalerhöhung bei einer bereits bestehenden GmbH erfolgen, wobei die Sacheinlage jeweils in dem bisherigen Einzelunternehmen besteht. Diese sog. Sacheinlage steht selbstverständlich auch einem eingetragenen Einzelkaufmann zur Verfügung, wenn dieser eine Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge beabsichtigt. Bei der Ausgliederung hat der Einzelkaufmann nach 125 i. V. m. 17 Abs. 2 UmwG eine Schlussbilanz zu erstellen. Entsprechendes gilt in den Fällen der Sacheinlage. Für diese Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend, woraus folgt, dass in der Schlussbilanz die bisherigen Buchwerte auszuweisen sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven findet nicht statt. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt. Soll z. B. die Bilanz zum als Schlussbilanz dienen, muss die Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister bis spätestens zum erfolgen. In den Fällen der Sacheinlage ergibt sich die Rückwirkung von acht Monaten nach 20 Abs. 5 und 6 UmwStG. 7

11 Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Unabhängig von der gewählten zivilrechtlichen Form können auf die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH die Vorschriften der 20 ff. UmwStG Anwendung finden. Übersicht: Umwandlungsmöglichkeiten eines Einzelunternehmens Rechtsträger Art der Umwandlung Steuerliche Behandlung Eingetragener Kaufmann Einzelunternehmen (z. B. Freiberufler) Ausgliederung gem. 123 UmwG oder Sacheinlage (Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung) Sacheinlage (Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung) Sacheinlage gem. 20 ff. UmwStG Sacheinlage gem. 20 ff. UmwStG Umwandlung einer Personengesellschaft Für die Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG) oder einer Partnerschaftsgesellschaft in eine GmbH stehen die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes zur Verfügung, womit eine Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge möglich ist. In Betracht kommen regelmäßig die Verschmelzung zur Aufnahme auf eine bereits bestehende GmbH oder die Verschmelzung zur Neugründung zusammen mit einem anderen übertragenden Rechtsträger gemäß den 2 und 3 UmwG. Während bei einer Verschmelzung in der Ausgangslage regelmäßig mindestens zwei Rechtsträger vorhanden sein müssen, kann eine Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft auch im Wege des schlichten Formwechsels gemäß den 190 und 191 UmwG in eine GmbH umgewandelt werden. Schließlich besteht gemäß 123 UmwG die Möglichkeit, eine Personenhandelsgesellschaft in zwei Kapitalgesellschaften aufzuspalten, wobei die übertragende Gesellschaft unter Auflösung ohne Abwicklung untergeht, während ihr Vermögen gegen Gewährung von Anteilen an den Nachfolge-Kapitalgesellschaften an die Gesellschafter der Personengesellschaft übertragen wird. 8

12 Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Nach dem Umwandlungsrecht bestehen für die Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft (PHG) bzw. einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) in eine GmbH grundsätzlich die folgenden Möglichkeiten, wobei die einzelnen Umwandlungsarten an verschiedene Ausgangs- und Zielsituationen anknüpfen: Umwandlungsmöglichkeiten einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH Verschmelzung Aufspaltung Formwechsel UmwG UmwG UmwG Übertragung des gesamten Vermögens einer PHG/PartG auf eine bereits bestehende GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme) oder zusammen mit einem anderen Rechtsträger auf eine neu gegründete GmbH (Verschmelzung zur Neugründung) Übertragung eines Teils des Vermögens einer PHG/PartG auf zwei oder mehrere neu gegründete oder bereits bestehende GmbH Änderung der Rechtsform einer PHG/PartG in eine vorher nicht existierende GmbH Da die Gesellschaft bürgerlichen Rechts in den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes nicht als übertragender Rechtsträger, sondern nur als Rechtsträger neuer Rechtsform beim Formwechsel aufgeführt wird, muss sich diese bei einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz zuvor in das Handelsregister als OHG oder KG eintragen lassen. Neben den im Umwandlungsgesetz genannten Vorgängen bzw. bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachkapitalgründung bzw. Sachkapitalerhöhung erfolgen, wobei Gegenstand der Sacheinlage die Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft sind. Da sich nach der Sacheinlage alle Anteile an der 9

13 Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Personengesellschaft in der Hand der aufnehmenden GmbH vereinigen, geht das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft im Wege der Anwachsung auf die GmbH über. Unabhängig von der gewählten zivilrechtlichen Form kann die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH nach den Vorschriften der 20 ff. UmwStG erfolgen. Ist an der Personengesellschaft bereits eine GmbH beteiligt (z. B. bei einer GmbH & Co. KG), kann die Umwandlung auch im Wege der Anwachsung gem. 738 BGB und 142 HGB erfolgen. Dabei scheiden alle Gesellschafter mit Ausnahme der GmbH aus der Gesellschaft aus, während das Vermögen der Personengesellschaft anschließend der verbleibenden GmbH anwächst. Die Anwachsung wird in der Praxis insbesondere bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG auf ihre Komplementär-GmbH eingesetzt. Dabei wird zwischen dem einfachen und dem erweiterten Anwachsungsmodell unterschieden. 10

14 Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Î Hinweis Bei der einfachen Anwachsung, bei dem die Kommanditisten entschädigungslos aus der GmbH & Co. KG ausscheiden und das Vermögen der KG der verbleibenden GmbH (an der regelmäßig ebenfalls alle Kommanditisten quotengleich beteiligt sind) anwächst, ist die Anwachsung nach RandNr. E UmwSt-Erlass nicht steuerneutral nach 20 UmwStG möglich, da die GmbH keine neuen Anteilsrechte gewährt. Die Folge ist, dass steuerlich eine verdeckte Einlage der Kommanditisten in die GmbH vorliegt, die zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven der GmbH & Co. KG führt. Stattdessen ist in der Praxis das sog. erweiterte Anwachsungsmodell zu empfehlen, bei dem die Kommanditanteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Komplementär-GmbH gegen Gewährung von hierdurch neu geschaffenen Gesellschaftsrechten in die Komplementär-GmbH eingebracht werden. Als alleinige verbleibende Gesellschafterin wächst dieser dann das Vermögen der KG an. Beim erweiterten Anwachsungsmodell ist 20 UmwStG wegen der Gewährung neuer Anteile grundsätzlich anwendbar und eine Buchwertfortführung möglich, denn nach RandNr i. V. m. RandNr. E UmwSt-Erlass 2011 kann Folge einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils auch eine Anwachsung sein ( 738 BGB, 142 HGB). 11

15 3 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung 3.1 Grundlagen der Einbringung nach 20 UmwStG Während das Gesellschaftsrecht zwischen der Einzel- und der Gesamtrechtsnachfolge unterscheidet, wird unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung steuerrechtlich die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen als Einbringung nach den 20 ff. UmwStG behandelt. Für den Formwechsel ordnet 25 UmwStG die entsprechende Anwendung der UmwStG an. Neben den Sonderfällen der Aufspaltung auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft werden von den Einbringungsvorschriften der 20 ff. UmwStG unabhängig von der zivilrechtlichen Form grundsätzlich folgende Vorgänge der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft erfasst: Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft ( 2 und 3 UmwG) durch Ausgliederung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft oder eines Einzelkaufmanns auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft ( 123 Abs. 3 UmwG) durch Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ( 190 UmwG) 12

16 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft i. S. von 5 Abs. 4 GmbHG bei Gründung durch Sachkapitalerhöhung bei einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft erweitertes Anwachsungsmodell bei einer GmbH & Co. KG, bei dem die Kommanditanteile im Wege der Kapitalerhöhung in die Komplementär-GmbH eingebracht werden und das Vermögen der GmbH & Co. KG im Wege der Anwachsung auf die GmbH übergeht Die Wahl des zivilrechtlichen Umwandlungsvorgangs wird nicht selten durch die grunderwerbsteuerlichen Folgen beeinflusst. Während die Verschmelzung eines Rechtsträgers mit inländischem Grundbesitz auf den übernehmenden Rechtsträger sowie die Sacheinlage von inländischen Grundstücken gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten regelmäßig Grunderwerbsteuer auslöst (Bemessungsgrundlage nach 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG: Grundbesitzwert i. S. der 138 Abs. 2 bis 4 BewG), fällt diese bei einem Formwechsel mangels zivilrechtlichem Rechtsträgerwechsel nicht an. 4 Soweit bei der Einbringung Grunderwerbsteuer anfällt, gehört diese nach der Verwaltungsauffassung in RandNr UmwSt-Erlass 2011 zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten. 5 4 BFH v II B 116/96, BStBl. II 1997, 661 sowie den Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom S 4520/2, DStR 1998, BFH vom I R 97/02, GmbHR 2004, 58; BFH vom I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; zur Behandlung der Grunderwerbsteuer bei einer Anteilsvereinigung i. S. des 1 Abs. 3 GrEStG aber BFH v , I R 2/10, BStBl. II 2010,

17 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung 3.2 Bewertungswahlrecht des 20 UmwStG Das SEStEG hat für die Einbringungstatbestände der 20 ff. UmwStG mehrere grundlegende Änderungen gebracht. Die Vorschriften wurden entsprechend den Neuerungen des 1. bis 5. Teils des UmwStG an die EU-rechtlichen Vorgaben angepasst und gehen bei der Betriebseinbringung (Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) über die 20 bis 23 UmwStG a. F. hinaus. Konzeptionell ist entsprechend der allgemeinen Vorgehensweise auch in den Einbringungsfällen gemäß 20 ff. UmwStG grundsätzlich der Ansatz des gemeinen Werts bei der übernehmenden GmbH vorgesehen. Wird für das eingebrachte Betriebsvermögen der gemeine Wert angesetzt, so umfasst dieser nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 z. B. auch steuerfreie Rücklagen und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter wie z. B. den originären Geschäfts- oder Firmenwert. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt allerdings stets der Teilwert nach 6a EStG. Alternativ kann die übernehmende GmbH nach 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG allerdings auch die Buchwerte oder Zwischenwerte ansetzen. Die Ausübung des Bewertungswahlrechts setzt nach 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einen Antrag voraus. Nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 ist der Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz von der übernehmenden GmbH bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz (i. S. einer Bilanz nach 5 Abs. 1 EStG 6 ), in der das übernommene Betriebsvermögen erstmals anzusetzen ist, bei dem für die Besteuerung der übernehmenden GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen. Das Betriebsvermögen ist bei der übernehmenden Gesellschaft erstmals zum steuerlichen Übertragungsstichtag anzusetzen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 unbeachtlich. Der Antrag bedarf nach RandNr i. V. m UmwSt-Erlass 2011 keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Der Ansatz eines Werts unterhalb des gemeinen Werts wird aber nach 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eingeschränkt und ist nur zulässig, soweit (kumulativ) 6 So z. B. Patt, in Dötsch/Jost/Pung/Witt, 20 UmwStG Rz. 211 (Stand April 2012). 14

18 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung bezüglich des übernommenen Betriebsvermögens sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen, wobei das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen ist, das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Gemäß 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden zugleich als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der im Zuge der Einbringung erhaltenen Gesellschaftsanteile. Bei einer Einbringung unter Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte entstehen sog. sperrfristbehaftete Anteile i. S. des 22 Abs. 1 UmwStG. Soweit neben Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter (z. B. Darlehensansprüche) gewährt werden, tritt eine zweifache Konsequenz ein: Nach 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG hat die übernehmende GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen, wenn deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt. Gemäß 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ist der gemeine Wert der anderen Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach 20 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG ergebenden Wert (Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt) abzuziehen. Insbesondere in dem praktisch bedeutsamen Fall eines negativen Eigenkapitals des eingebrachten Betriebsvermögens wird das Bewertungswahlrecht eingeschränkt und es kommt bis zum Ausgleich des negativen Eigenkapitals zu einem zwingenden Ansatz von Zwischenwerten oder 15

19 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung sogar zu einem Ansatz von gemeinen Werten. Soweit also das umzuwandelnde Personenunternehmen zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein negatives Eigenkapital aufweist, kann die Einbringung in die GmbH nicht steuerneutral erfolgen. Als Gestaltung kann z. B. der Ausgleich des negativen Eigenkapitals bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag oder die Zurückbehaltung von Schulden des eingebrachten Betriebsvermögens in Erwägung gezogen werden. 7 Da durch das SEStEG der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgegeben wurde, kommt in der Steuerbilanz selbst dann ein Ansatz zum Buchwert in Betracht, wenn die übernehmende GmbH in ihrer Handelsbilanz zulässigerweise höhere Werte (Bewertungsobergrenze ist der Zeitwert) ansetzt. Soweit in der Handelsbilanz höhere Werte als in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, die nicht über den Ansatz latenter Steuern gem. 274 HGB ausgeglichen werden, kann die hieraus resultierende rechnerische Anpassung der Handels- an die Steuerbilanz durch die Bildung eines Luft- bzw. Ausgleichspostens herbeigeführt werden. Kommt es auf Grund des bestehenden Bewertungswahlrechts in der Handels- und Steuerbilanz zu einem Eigenkapitalausweis, der das Nennkapital übersteigt (z. B. Bildung einer Kapitalrücklage), wird der übersteigende Betrag dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. 27 KStG zugeordnet. Nach 27 Abs. 2 Satz 3 KStG wird der Zugang beim steuerlichen Einlagekonto in den Fällen der Neugründung ( Eintritt in die Steuerpflicht ) gesondert festgestellt. Der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. 7 Bei der Einbringung eines Teilbetriebs müssen allerdings nach dem europäischen Teilbetriebsbegriff (Teilbetrieb i. S. des Art. 2 Buchst. j RL 2009/133/EG) gemäß RandNr i. V m auch passive Wirtschaftsgüter (Schulden) mitübertragen werden. 16

20 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung 3.3 Rechtsfolgen der Sacheinlage Das eingebrachte Vermögen wird steuerlich als Sacheinlage bezeichnet. Die Einbringung in eine GmbH nach 20 UmwStG regelt einen speziellen Fall der Veräußerung (tauschähnlicher Vorgang) eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils (sog. Betriebseinbringung) bzw. gemäß 21 UmwStG die Veräußerung einer sog. mehrheitsvermittelnden oder mehrheitsverstärkenden Beteiligung an einer GmbH (qualifizierter Anteilstausch), bei dem der Einbringende jeweils als Gegenleistung neue Gesellschaftsrechte erhält. Sofern die übrigen Voraussetzungen des 20 bzw. des 21 UmwStG erfüllt sind, bestehen bei der Betriebseinbringung bzw. beim qualifizierten Anteilstausch Sonderregelungen in dreifacher Hinsicht: Zentraler Bestandteil dieser Sonderregelungen ist zum einen das Bewertungswahlrecht in 20 Abs. 2 bzw. 21 Abs. 1 UmwStG, mit dem die Höhe des Veräußerungsgewinns exakt bestimmt und damit zugleich die Höhe der aufgedeckten stillen Reserven beeinflusst werden kann. Damit wird gewährleistet, dass betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Belastungen behindert werden. Neben dem Bewertungswahlrecht in 20 Abs. 2 UmwStG wird bei der Betriebseinbringung durch natürliche Personen mit vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven unter den dort genannten Voraussetzungen der Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG sowie das Tarifprivileg des 34 EStG gewährt. Schließlich besteht für Zwecke der Ertragsteuern (nicht jedoch z. B. für die Umsatzsteuer oder Erbschaft- und Schenkungsteuer) eine antragsabhängige steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit, wonach der steuerliche Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) bei der Betriebseinbringung nach 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG maximal acht Monate zurück bezogen werden kann. Der formfreie Antrag ist nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen. Für den qualifizierten Anteilstausch besteht dagegen die Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung nicht. 17

21 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung Die Rückbeziehung unterscheidet zwischen den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung und Spaltung nach den Vorschriften der 2 bzw. 123 UmwG einerseits und den Fällen des Formwechsels sowie der Einbringung nach Vorschriften außerhalb des UmwG (z. B. Sachgründung). Im Einzelnen gilt: Vorgang Rückbeziehung bis zu Verschmelzung/Spaltung höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. Spaltung zur Eintragung in das Handelsregister ( 20 Abs. 6 Satz 1 bzw. 2 UmwStG) Formwechsel höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register ( 25 Satz 2 i. V. m. 9 Satz 3 UmwStG) Andere Fälle (z. B. Sachgründung, Sachkapitalerhöhung) höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht ( 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG) Danach kann z. B. bei einer Sachgründung, die bis spätestens zum in das Handelsregister angemeldet wird, der steuerliche Übertragungsstichtag entweder auf den oder den zurück bezogen werden. Nach RandNr i. V. m UmweltSt- Erlass 2011 setzt die Rückwirkungsfiktion nicht voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht. Damit kann z. B. ein Betrieb durch die Gründung einer GmbH zum mit steuerlicher Rückwirkung zum eingebracht werden, obwohl die GmbH zivilrechtlich zum noch nicht existierte. Der steuerliche Übertragungsstichtag bestimmt den Zeitpunkt, ab dem die übernehmende Gesellschaft bei einer Neugründung mit dem 18

22 Einführung übernommenen Vermögen steuerpflichtig wird, der Einbringende ggf. einen Einbringungsgewinn erzielt, die erhaltenen Anteile zugerechnet werden und die Sperrfrist des 22 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 UmwStG beginnt. Anders als im Handelsrecht bedeutet die steuerliche Rückbeziehung nicht nur, dass der Einbringung eine Bilanz mit einem zurückliegenden Stichtag zu Grunde gelegt wird, sondern auch, dass tatsächlich ein rückwirkender Übergang des Vermögens fingiert wird. 8 Die Rückbeziehung führt jedoch nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 nicht dazu, dass auch Verträge, welche die Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter abschließt, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten. Vielmehr können bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft zivilrechtlich wirksame Verträge erst im Zeitpunkt der notariellen Beurkundung der Sachgründung oder Kapitalerhöhung abgeschlossen werden. Zahlungen an die Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum stellen Entnahmen gemäß 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG dar. Î Hinweis Bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH sind angemessene Vergütungen, die bisher auf der Basis entsprechender Verträge als Sonderbetriebseinnahmen gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters zugerechnet wurden, gemäß RandNr UmwSt- Erlass 2011 ab dem zurück bezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag als Betriebsausgaben bei der Kapitalgesellschaft abzugsfähig. Unangemessene Leistungen stellen Entnahmen i. S. des 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG dar. 8 dazu Patt, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, 20 UmwStG n. F. RandNr

23 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung 3.4 Abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge Für die hier interessierenden Fälle der Sacheinlage sieht 1 Abs. 3 UmwStG eine abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge vor. Danach gilt der sechste bis achte Teil ( 20 bis 25 UmwStG) nur für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i. S. der 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen i. S. des 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 3. den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i. S. des 190 Abs. 1 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft sowie 5. den Austausch von Anteilen. Neben den Umwandlungsfällen auf der Grundlage von 1 UmwG sowie der Einzelrechtsnachfolge bzw. des Anteilstausches werden auch grenzüberschreitende Vorgänge erfasst, wenn diese ihrem Wesen nach einem der Umwandlungsarten des deutschen UmwG bzw. einem deutschen Einbringungsvorgang entsprechen. In der Praxis wird bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG auf ihre Komplementär-GmbH häufig das erweiterte Anwachsungsmodell eingesetzt, um eine Personengesellschaft außerhalb der Vorschriften des UmwG in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln. Zu diesem Zweck werden z. B. sämtliche Kommanditanteile (Mitunternehmeranteile) einer GmbH & Co. KG gegen Gewährung neuer Anteile in die bisherige Komplementär-GmbH eingebracht. Das Vermögen der KG wächst anschließend der GmbH an, ohne dass die mit einer Verschmelzung nach 2 UmwG verbundenen Formalitäten erfüllt sein müssen. 20

24 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung Obwohl steuergesetzlich nicht geregelt, kann die erweiterte Anwachsung nach RandNr und E UmwSt-Erlass 2011 als Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemäß 20 UmwStG steuerneutral durchgeführt werden. Dabei werden zunächst die Mitunternehmeranteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge gem. 20 UmwStG in die GmbH eingebracht. Diese Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge wird auch ausdrücklich in 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG angesprochen. Da sich anschließend sämtliche Kommanditanteile in der Hand der früheren Komplementär-GmbH befinden, kommt es erst im zweiten Schritt zur eigentlichen Anwachsung. Die Anwachsung tritt als Folge der Einbringung als bloßer Reflex hinter die Einbringung des Mitunternehmeranteils i. S. d. 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG zurück. 9 9 So zutreffend Suchanek/Herbst, Ubg 2008, 669,

25 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung 3.5 Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger Zu berücksichtigen ist, dass nach 1 Abs. 4 UmwStG der sechste bis achte Teil des UmwStG (sog. Einbringungsteil) nur für bestimmte Rechtsträger zur Anwendung kommt und nur gilt, wenn 1. der übernehmende Rechtsträger eine EU/EWR-Gesellschaft i. S. von 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist und 2. in den Fällen des 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG a) beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen der übertragende Rechtsträger aa) eine EU/EWR-Gesellschaft i. S. von 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist und, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, soweit an dieser Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen i. S. v. 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllen, oder bb) eine natürliche Person i. S. von 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist oder b) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die vorstehenden Vorschriften sehen im Ergebnis vor, dass der Anteilstausch mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst wird; eine Sacheinlage nach 20 UmwStG auch dann möglich ist, wenn der Einbringende selbst oder der über Personengesellschaften am Einbringenden Beteiligte nicht in der Europäischen Union bzw. im Europäischen Wirtschaftsraum ansässige Personen sind. Dies gilt jedoch nur, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland 22

26 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der im Zuge der Sacheinlage erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die früher geltende Rechtslage in 20 Abs. 1 und 3 UmwStG a. F. wird somit beibehalten. Über 1 Abs. 4 UmwStG wird für die Umstrukturierungsvorgänge des sechsten bis achten Teils in Bezug auf den übernehmenden Rechtsträger vorausgesetzt, dass dieser das Ansässigkeitserfordernis von 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zu erfüllen hat. Danach muss die übernehmende GmbH nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet worden sein sowie ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten haben (sog. EU/EWR-Gesellschaft). Beim Formwechsel, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder bei anderen Umwandlungen muss der übertragende Rechtsträger eine EU/ EWR-Gesellschaft i. S. von 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein. Bei einer Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger müssen die an dieser beteiligten Gesellschafter entweder EU/EWR-Gesellschaften im vorgenannten Sinne oder natürliche Personen sein, die gemäß 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb des Hoheitsgebiets eines Staates der EU/EWR haben und die nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig angesehen werden. Nach der Änderung des UmwStG durch das SEStEG ist nicht nur die Einbringung in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft durch 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt, nunmehr können auch EU/EWR- Kapitalgesellschaften (nicht jedoch Kapitalgesellschaften in Drittstaaten) als übernehmende Rechtsträger in Betracht kommen, wenn sie die Ansässigkeitserfordernisse i. S. von 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllen. Darüber hinaus wird der Kreis der Begünstigten ausgedehnt, da künftig als Einbringender jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft oder Europäische Genossenschaft in Betracht kommt, wenn diese nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet worden ist und sich der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet. 23

27 4 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG 4.1 Voraussetzungen des 20 UmwStG Qualifizierte Einbringungsgegenstände gemäß 20 UmwStG Die Anwendung der Vorschrift des 20 UmwStG ist an folgende Voraussetzungen geknüpft: die Einbringung muss in eine unbeschränkt steuerpflichtige GmbH oder eine EU/EWR-Kapitalgesellschaft erfolgen, was bei der Einbringung in eine im Inland ansässige GmbH regelmäßig erfüllt ist. der Einbringende muss für die Sacheinlage neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft erhalten, woraus folgt, dass die übernehmende GmbH jedem Einbringenden mindestens einen durch eine Kapitalerhöhung geschaffenen neuen Geschäftsanteil gewähren muss. Die Einbringung erfordert einen sog. qualifizierten Einbringungsgegenstand. Als qualifizierter Einbringungsgegenstand kommen in Betracht: ein Betrieb oder ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil sowie ggf. dazugehörige wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen oder gemäß Rand- Nr UmwSt-Erlass 2011 der Teil eines Mitunternehmeranteils 10 oder sog. mehrheitsvermittelnde oder mehrheitsverstärkende Anteile an einer Kapitalgesellschaft beim sog. qualifizierten Anteilstausch i. S. des 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Dies erfordert die quotenentsprechende Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens. Patt, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 143; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 20 UmwStG Rz Der qualifizierte Anteilstausch wird im Folgenden nicht weiter behandelt. dazu Ott, DStZ 2009,

28 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Die Einbringung eines Betriebs liegt nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Dagegen wird der Begriff des Teilbetriebs nach der Verwaltungsauffassung in RandNr i. V. m UmwSt- Erlass 2011 nach dem sog. Europäischen Teilbetriebsbegriff nach Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG 12 bestimmt. 13 Danach umfasst ein Teilbetrieb die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen. Zu einem Teilbetrieb gehören dabei alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs müssen nach RandNr i. V. m. mit RandNr und UmwSt-Erlass 2011 bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Ein Teilbetrieb im Aufbau stellt keinen Teilbetrieb dar. Nach den Übergangsregelungen in RandNr. S. 04 und S. 05 UmwSt-Erlass 2011 wird es bei Umwandlungen und Einbringungen, die bis zum zivilrechtlich umgesetzt worden sind abweichend von RandNr UmwSt-Erlass 2011 nicht beanstandet, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen spätestens bis zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses oder des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegen. Daneben sind in diesen Fällen noch die Anforderungen an den Begriff des Teilbetriebs i. S. des BMF-Schreibens vom maßgebend. Die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter müssen auf die GmbH übertragen werden. Nach RandNr i. V. m. Rand- Nr UmwSt-Erlass 2011 ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend, die bloße Nutzungsüberlassung dagegen nicht. 12 Dabei handelt es sich um die sog. EU-Fusionsrichtlinie; ABl. EG Nr. L 10, S dazu nur Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 m. w. N. 14 BMF-Schreiben v , IV C 2 S /00, BStBl. I 2000,

29 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Nach der Verwaltungsauffassung erfordert somit die Buchwertfortführung z. B. bei der Einbringung eines Einzelunternehmens regelmäßig die Mitübertragung des betrieblich genutzten Grundstücks auf die GmbH. Nicht zuletzt die hierdurch eintretende Grunderwerbsteuerbelastung erweist sich in vielen Fällen als Einbringungshindernis. Î Hinweis Sind in dem einzubringenden Einzelunternehmen keine nennenswerten stillen Reserven vorhanden, kann es sich empfehlen, das Betriebsgrundstück mit stillen Reserven im Zuge der Einbringung zurückzubehalten und fortan an die GmbH zu vermieten. Da hierdurch regelmäßig eine Betriebsaufspaltung entsteht, wird das Betriebsgrundstück gemäß 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zu Buchwerten in das Besitzunternehmen überführt Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils müssen nach h. M. auch wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen auf Grund einer gesonderten zivilrechtlichen Vereinbarung mit in die GmbH eingebracht werden. Werden von einem Einbringenden die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht mit eingebracht, ist 20 UmwStG nicht anwendbar. Bei der Einbringung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft sind nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 als Einbringende die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft anzusehen, wenn die Personengesellschaft infolge der Einbringung aufgelöst wird (z. B. bei einer Verschmelzung i. S. d. 2 UmwG). Besteht die Personengesellschaft dagegen nach der Einbringung weiter fort und stehen ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger zivilrechtlich zu (z. B. Ausgliederung eines Teilbetriebs), wird als Einbringender entgegen der früheren Verwaltungsauffassung zum UmwStG a. F. die Personengesellschaft angesehen dazu Kamphaus/Birnbaum, Ubg 2012, 293, m.w.n; auch Patt, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, 20 UmwStG Rz

30 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Î Hinweis Die Person des Einbringenden ist deshalb von besonderer Bedeutung, weil bei einer Veräußerung der im Zuge der Einbringung erhaltenen sperrfristbehafteten GmbH-Anteile durch den Einbringenden oder bei Realisation eines Ersatztatbestands nach 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG die rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns I ausgelöst wird und darüber hinaus der Einbringende während eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung die Nachweispflichten nach 22 Abs. 3 UmwStG zu erfüllen hat. Ist Einbringender eine Personengesellschaft, ist nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 wegen des Transparenzprinzips sowohl eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die Personengesellschaft selbst als auch eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, zu dessen Betriebsvermögen die sperrfristbehafteten Anteile gehören, durch den Mitunternehmer ein schädlicher Veräußerungsvorgang i. S. v. 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Für diese verschärfte Verwaltungsauffassung existiert auch keine Übergangsregelung. In Bezug auf die Nachweispflichten des 22 Abs. 3 UmwStG ist nach Rand- Nr UmwSt-Erlass 2011 im Fall der Einbringung durch eine Personengesellschaft als Einbringende die Personengesellschaft während des Siebenjahreszeitraums verpflichtet, jährlich bis zum 31. Mai einerseits nachzuweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile gehören. Daneben besteht auch die Nachweispflicht, wem die Mitunternehmeranteile zuzurechnen sind. Die Nichtanwendbarkeit des 20 UmwStG führt zu einem erfolgswirksamen Tausch der eingebrachten Wirtschaftsgüter gegen neue Gesellschaftsanteile. Beim Einbringenden liegt ggf. eine begünstigte Veräußerung nach 16 EStG i. V. m. 34 EStG vor. Wie das BFH-Urteil vom belegt, führt die gesellschafterbezogene Betrachtung bei der Einbringung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft zu folgenden Konsequenzen: BFH v I R 183/94, BStBl. II 1996,

31 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Behält ein Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonder betriebsvermögen zurück, ist für diesen 20 UmwStG nicht anwendbar. Es kommt zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Die Begünstigungen nach den 16 und 34 EStG sind grundsätzlich anwendbar. Werden dagegen lediglich nicht wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, steht dies der Anwendung des 20 UmwStG nicht entgegen. Dagegen können Gesellschafter, die nicht über Sonderbetriebsvermögen verfügen, ihren Gesellschaftsanteil unter Nutzung des Bewertungswahlrechts nach 20 UmwStG und somit unter Buchwertfortführung einbringen. Obwohl der Begriff des Sonderbetriebsvermögens gesetzlich nicht definiert ist, geht die Rechtsprechung des BFH seit Jahren davon aus, dass zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die als sog. Sonderbetriebsvermögen I oder II qualifiziert werden. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Beteiligten gehören und dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Erfasst werden insbesondere Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die von der Personengesellschaft für eigenbetriebliche Zwecke eingesetzt werden. Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören dagegen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden. Hierzu zählen nicht nur positive Wirtschaftsgüter wie z. B. die Beteiligung eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH, sondern auch negative Wirtschaftsgüter wie z. B. Verbindlichkeiten, die mit der Refinanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft oder von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zusammenhängen. 28

32 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Fraglich ist, ob auch eine Verbindlichkeit im Sonderbetriebsvermögen II, die z. B. im Zusammenhang mit dem Erwerb des Mitunternehmeranteils entstanden ist, mit in die GmbH eingebracht werden muss. Der BFH hat im Zusammenhang mit der Einbringung eines Einzelunternehmens trotz Zurückbehaltung von Schulden und deren Entnahme ins Privatvermögen die Anwendung des 20 UmwStG bejaht und vorbehaltlich der Anwendung des 20 Abs. 9 EStG bei Anteilen im Privatvermögen den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zugelassen. 17 Î Hinweis Sollen Schuldzinsen bei den im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile ab dem Veranlagungszeitraum 2009 über den Sparer- Pauschbetrag nach 20 Abs. 9 EStG hinaus als Werbungskosten abgezogen werden, ist eine Option zum Teileinkünfteverfahren gemäß 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erforderlich. 17 BFH v , BStBl. II 1992, 404; BFH v VIII R 5/96, BStBl. II 1999,

33 Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Steuerliche Gefahren bei Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens Die Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens birgt steuerliche Gefahren und kann in der Praxis zu Beratungsfehlern führen, wie die nachfolgenden Beispiele zeigen: Beispiel 1: 18 Die M-KG ist die einzige Kommanditistin ihrer Tochter, der T- GmbH & Co. KG. Das Verwaltungsgebäude, das zur Nutzung an die T.-GmbH & Co. KG vermietet ist, steht im Alleineigentum der M-KG. Das Verwaltungsgebäude ist bislang als normales Gesamthandsvermögen in der Handels- und Steuerbilanz der M-KG erfasst worden. Die T-GmbH & Co. KG wird im Zuge einer Umstrukturierung formwechselnd in die T-GmbH umgewandelt. In diesem Zusammenhang bringt die M-KG steuerlich gemäß 20 UmwStG ihre Kommanditbeteiligung an der T-GmbH & Co. KG in die neue GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten, so dass stille Reserven in Höhe von Euro nicht aufgedeckt wurden. Das Verwaltungsgebäude bleibt auch nach der Einbringung weiterhin im Alleineigentum der M-KG. Lösung: Die fehlende Einbringung des von der Tochtergesellschaft genutzten Verwaltungsgebäudes in die GmbH führt zur Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von Euro. Das steuerlich als Sonder betriebsvermögen bei der T-GmbH & Co KG zu qualifizierende Verwaltungsgebäude hätte gemäß 20 UmwStG als wesentliche Betriebsgrundlage mit in die GmbH eingebracht werden müssen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH 19 sowie nach herrschender Meinung erfordert die Einbringung eines Mitunternehmeranteils auch die Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im dazu gehörigen SBV. Da 20 UmwStG nicht anwendbar ist, liegt ein Veräußerungsvorgang hinsichtlich des eingebrachten Mitunternehmeranteils vor. Ob das missliche Ergebnis durch eine vorherige Buchwertübertragung des Gebäudes auf eine andere Tochter-Personengesellschaft hätte vermieden werden können, ist fraglich. Denn nach RandNr UmwSt-Erlass 2011 ist die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung 18 Schwedhelm/Wollweber, BB 2008, BFH v I R 183/94, BStBl II 1996,