Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht

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1 Peter Lang Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht Gesetzliche Ordnung, Praxis und Gestaltungsvorschläge de lege ferenda Helbing Lichtenhahn Verlag

2 1 Einleitung 1 2 Abgrenzung und Beurteilungsgegenstand Begriff der Rentenversicherung Private Rentenversicherung versus geschäftliche Rentenversicherung Säule 3b als Bestandteil des drei Säulen Systems Rentenversicherung und Finanzplanung Steuerliche Gesetzesgrundlagen und Rechtsprechung als Beurteilungsgegenstand. 5 3 Historische Herausbildung der Rentenversicherung Allgemeines zur Versicherungs-und Vorsorgegeschichte Wurzeln in der Frühzeit Wurzeln in der Seefahrt Wurzeln im Genossenschaftswesen Schlussfolgerung Herkunft Versicherungsgedanken Entwicklung der Assekuranz in der Schweiz Historisches zur privaten Rentenversicherung Mittelalterlicher Rentenkauf Sozietäten und Montes pietatis Tontinen Versicherungstechnik als Grundlage der Rentenversicherung Entwicklung der modernen Rentenversicherung 19 4 Wirtschaftliche Bedeutung der Rentenversicherung Internationale Entwicklung Rentenversicherungsmarkt Schweiz Gründe für national unterschiedliche Marktdurchdringungen 22 5 Zivilrechtliche Grundlagen Versicherungsvertragsrechtliche Aspekte Wesen Rentenversicherungsvertrag Merkmale Rentenversicherung Risiko odergefahr Leistung des Versicherten (Prämie) Leistung des Versicherers Selbstständigkeit der Operationen Planmässiger Geschäftsbetrieb Abgrenzung Rentenversicherung versus Leibrente gemäss Art. 516 ff. OR Planmässiger Geschäftsbetrieb Entgeltlichkeit Selbstständiges Rechtsgeschäft Inhaltliche Unterschiede zwischen Leibrenten und Rentenversicherungen Folgen der Abgrenzung zwischen Rentenversicherungen und Leibrenten Versicherungsnehmer, versicherte Person und Prämienzahler 31 XI

3 5.1.5 Begünstigung Begriff der Begünstigung Form der Begünstigung Stellung des Begünstigten Abtretung von Versicherungsansprüchen Erbrechtliche Aspekte SchKG-Aspekte 33 6 Ausprägungen der Rentenversicherung Allgemeines Finanzierungsart Laufzeit Sofort beginnende versus aufgeschobene Rentenversicherungen Kapitalbildende versus reine Risikorentenversicherungen Rückkaufsfähige versus nicht rückkaufsfähige Rentenversicherungen Rückkaufsfähigkeit Rückkaufswert Veränderung der Rückkaufsfähigkeit während der Vertragslaufzeit Nicht rückkaufsfähige Rentenversicherungen Klassische versus anteilgebundene Rentenversicherungen Überschusssysteme Allgemeines Überschusssysteme bei Rentenversicherungen Schlussüberschuss Zweck Überschuss Bestandteile Überschuss Versicherungstechnischer Überschussprozess Zinsüberschuss Risikoüberschuss Kostenüberschuss Zuteilungsprozess Überschuss Schlussfolgerungen Überschusssysteme Rentenversicherung auf ein Leben versus Verträge auf mehrere Leben Eigenversicherung versus Fremdversicherung Vorzugsrentenversicherungen Enhanced Annuities Impaired Annuities Vorzugsrenten in der Schweiz 49 7 Versicherungsmathematische Grundlagen Allgemeines Anwendung des Äquivalenzprinzips auf die Erlebensfallversicherung Nettoeinmalprämie einer Rentenversicherung ohne Prämienrückgewähr bei Tod Allgemeines Sofort beginnende lebenslängliche vorschüssige Rentenversicherung Sofort beginnende lebenslängliche nachschüssige Rentenversicherung Nettoeinmalprämie einer Rentenversicherung mit Prämienrückgewähr bei Tod Einjährige Todesfallversicherung Zeitlich begrenzte konstante Todesfallrisikoversicherung 56 xn

4 7.4.3 Temporäre fallende Todesfallversicherung Bedeutung der versicherungsmathematischen Ausdrucksweise für die steuerrechtliche Behandlung der Rentenversicherung 56 8 Einkommenssteuern Verfassungsrechtliche Grundlagen Legalitätsprinzip Allgemeinheit der Besteuerung Gleichmässigkeit der Besteuerung Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Verbot der konfiskatorischen Besteuerung Einkommensbegriff im Schweizerischen Steuerrecht Steuersystematische Konzepte zur einkommenssteuerlichen Behandlung von Rentenversicherungen Allgemeines EET (Exempt/Exempt/Taxed) TTE(Taxed/Taxed/Exempt) Mischsysteme Steuerfreie Kapitalrückzahlung Modell pauschalierte Ertragskomponente Historisches zu den Gesetzesgrundlagen Allgemeines Kriegssteuer ( ) Neue ausserordentliche Kriegssteuer ( ) Krisenabgabe ( ) Einmaliges Wehropfer ( ) Wehrsteuerbeschluss ( ) Einkommenssteuer Ergänzungssteuer vom Vermögen Neues Wehropfer ( ) Bundesbeschluss über die Ausführung der Finanzordnung 1955 bis Direkte Bundessteuer (ab 1995) Pauschale Ertragskomponente - vom BdBSt zum DBG Regelung Wehrsteuerbeschluss Regelung Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer Botschaft Parlamentarische Beratung Gesetzliche Regelung Motionen Cottier und Bührer Expertenkommission Steuerlücken Arbeitsgruppe ESTV «Leibrente, Wohnrecht, Nutzniessung» Stabilisierungsprogramm Schlussfolgerungen gesetzliche Regelung pauschaler Ertragsanteil Rentenversicherung als Versicherung im fiskalischen Sinne Allgemeines Aufsichtsrechtliche Sicht Einkommenssteuerrechtliche Sicht Rechtsprechung 86 XIII

5 Rückkaufsfähige Kapital Versicherung Rentenversicherung Verwaltungspraxis Rückkaufsfähige Kapitalversicherung Rentenversicherung Rentenversicherung als Versicherang im einkommenssteuerrechtlichen Sinne Allgemeines Lebenslängliche Rentenversicherungsprodukte Temporäre Rentenversicherungsprodukte Literatur Verwaltungspraxis Rechtsprechung Schlussfolgerungen Einkommenssteuerliche Differenzierung zwischen Rentenversicherung und rückkaufsfähiger Kapitalversicherung Allgemeines Rechtsprechung Literatur Verwaltungspraxis Schlussfolgerungen Einkommenssteuerliche Behandlung der Versicherungsprämien Werdegang Versicherungsprämienabzug Reiner Versicherungsprämienabzug (1941 bis 1970) Inhaltlich erweiterter Abzug (1973 bis 1986) Steuerregime berufliche Vorsorge (1987 bis 1994) Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (ab 1995) Steuerpaket Steuersystematischer Charakter des Prämienabzuges Ökonomische Bedeutung Versicherungsprämienabzug Allgemeines Rechtsprechung Expertenkommission Steuerlücken Schlussfolgerungen Einkornmenssteuerliche Behandlung der Rentenversicherung während einer allfälligen Aufschubszeit Rechtsprechung Verwaltungspraxis Einkommenssteuerliche Behandlung der periodischen Rentenleistungen Reine Risikoversicherungen Allgemeines Literatur Rechtsprechung Verwaltungspraxis Würdigung Kapitalbildende Rentenversicherungen Disharmonisierungsverbot periodische Rentenleistungen Pauschale Ertragsanteil und Kapitalrückzahlungskomponente 111 XIV

6 Historisches Gleichstellung von Leibrenten und Rentenversicherungen Pauschaler Ertragsanteil Literatur Zusammensetzung Renten Literatur Versicherungskomponente Literatur quantitative Grundlagen der schweizerischen Ertragskomponente Modelle zur Bestimmung des pauschalen Ertragsanteils Allgemeines zu Modellbetrachtungen Modell Apel Grundüberlegung Quantifizierung Kapitalrückzahlungsanteil (KRA) Quantifizierung Ertragsanteil (EA) Quantifizierung Erbanteil (ErbA) Quantifizierung Verzinsung Erbanteil (ierba) Zusammenfassung Quantifizierung Zusammensetzung Renten Quantifizierung Modell Pankow (1949) Modell Apel Modell Deutschland Bestimmung pauschaler Ertragsanteil gemäss Lantau (1955) Effekt Bestimmung pauschaler Ertragsanteil basierend auf einer Zeitrente Schlussfolgerangen pauschaler Ertragsanteil Modell Deutschland Schlussfolgerangen Modelle zur Bestimmung der Rentenkomponenten Einkommenssteuerrechtliche Beurteilung Bestandteile Rentenleistung Allgemeines Ertragsanteile Kapitelrückzahlungskomponente Versicherungskomponente Begriff der Versicherungskomponente Versicherungskomponente in finanzmathematischen Modellen Versicherungskomponente in versicherungsmathematischen Modellen Umfang der Versicherungskomponente - Einfluss der Prämienrückgewähr bei Tod Einkommenssteuerliche Beurteilung der Versicherungsgewinne und -verluste Versicherungsgewinne und -Verluste als steuemeutrale Grosse Versicherungsgewinne und -Verluste als steuerwirksame Grosse 135 XV

7 Versicherungsgewinne und -vertust im Lichte des objektiven und subjektiven Herkunftsprinzips Schlussfolgerung Versicherungskomponente Quantitative Überlegungen zum Ertragsanteil bei lebenslänglichen Rentenversicherungen Quantitative Überlegungen zum Ertragsanteil bei temporären Rentenversicherungen Prämienrückgewähr bei Tod und Rückkauf Prämienrückgewähr bei Tod Rechtsnatur Definition und ökonomischer Gehalt der Prämienrückgewähr bei Tod Schlussfolgerung Prämienrückgewähr bei Tod Rückkauf Rechtsnatur Umfang Rückkauf Ausübung des Rückkaufsrechts Rechtsfolgen Ausübung Rückkaufsrecht Definition und ökonomischer Gehalt der Rückkaufssumme Bestandteile Definition Rückkaufswert Begrenzung des Rückkaufswertes als Teil des Deckungskapitals durch die Prämienrückgewähr bei Tod Zinsrisikoabzug Abzug für nicht amortisierte Abschlusskosten Weiterführung Restkapital als nicht rückkaufsfähige Versicherang Zusammenfassung Rückkauf und Prämienrückgewähr bei Tod Grundfragen der einkommenssteuerlichen Behandlung der Prämienrückgewähr bei Tod sowie von Rückkaufssummen Einkommenssteuerliche Behandlung der Prämienrückgewähr bei Tod Literatur Allgemeines Generelle Qualifizierung als Vermögensanfall von Todes wegen Qualifizierung in Abhängigkeit der zivilrechtlichen Grundlagen Gemischte Qualifizierung Schlussfolgerungen Literatur Verwaltungspraxis Schweizerische Steuerkonferenz Kantonale Verlautbarungen Rechtsprechung Bundesgericht BGEvom4.Mai BGE vom 30. Juni BGE vom 23. und 29. Juni Kantonale Urteile Schlussfolgerang bundesgerichtliche Rechtsprechung Kantonale Vorstösse 166 XVI

8 Kanton Zürich Kanton Thurgau Schlussfolgerungen kantonale Vorstösse Einkommenssteuerliche Behandlung von Rückkäufen Historisches Literatur Verwaltungspraxis Rechtsprechung BGE vom 10. August BGE vom 16. Februar 2009 (2CJ80/2008, 2C_181/2008) Sachverhalt Erwägungen Bundesgericht Würdigung Anwendungsbereich von Art. 20 Abs. 1 lit. a und Art. 24 lit. b DBG Begriff der Vorsorge im Bereich der Rentenversicherung der Säule 3b Übertragung der Hilfskritierien gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG auf Rentenversicherungen mit Einmalprämien Begriff der Vorsorge im Bereich der periodisch finanzierten Rentenversicherungen der Säule 3b Schlussfolgerangen BGE vom 16. Februar 2009 (2C_255/2008) Sachverhalt Erwägungen Bundesgericht Würdigung Anwendbare Steuerberechnungsnorm bei Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG Vorsorgebegriff im Bereich der privaten Leibrenten Kantonale Urteile Entscheid Steuerrekurskommission Kanton Thurgau vom 2. Juni Entscheid Steuergericht Kanton Solothurn vom 19. Januar Entscheid Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 8. April Schlussfolgerung Rechtsprechung Rückkauf Rentenversicherungen Private Leibrente Gesetzgeberischer Handlungsbedarf Anwendung des pauschalen Ertragsanteils im Rückkaufsfall Kantonale politische Vorstösse Kanton Thurgau Kanton Waadt 192 XVII

9 Schlussfolgerungen gesetzliche kantonale Lösungen Methoden der Steuersatzbestimmung für Kapitalleistungen aus Vorsorge Ausgangslage Bund Satzbestimmung nach einem Brach teil des Tarifs Satzbestimmung nach einem Brachteil der Leistung Rentensatzmethode Eigenständiger Vorsorgetarif Schlussfolgerung kantonale Steuertarife Einkommenssteuerrechtliche Privilegierung der Rentenversicherung? Allgemeines Steuerfreiheit bestimmter Vermögenszugänge Steueraufschubseffekt Tarifeffekte Schlussfolgerangen Einkommenssteuerliche Behandlung der Überschussbeteiligung Überschusssysteme Einkommenssteuerliche Behandlung Überschuss als eigenes Vertragsverhältnis Einkommenssteuerliche Behandlung des Überschusses Überschuss und die Bestimmung des pauschalen Ertragsanteils Exkurs: Spezialfall verzinsliche Ansammlung mit Auszahlung als Kapitalleistung Schlussfolgerang Sonderfrage: Rentenversicherung als Instrument der Steuerumgehung? Allgemeines Sachverhalte Abschluss einer Rentenversicherung im hohen Alter Fremdfinanzierang von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen Ausgangspunkt Fremdfinanzierang von rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie Fremdfinanzierung von Rentenversicherungen mit Einmalprämie Umqualifizierung einer Vielzahl von gestaffelten rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen Vermögenssteuern Vorbemerkung Verfassungsrechtliche Grandlagen StHG Gesetzesgrundlagen Vermögensbegriff im StHG Vermögenssteuerordnung Kanton Zürich Steuerobjekt Gleichstellung mit der Kapitalversicherung während der Aufschubszeit Beginn Rentenlaufzeit als Wendepunkt der Vermögensbesteuerang Nichtbesteuerung während der Rentenlaufzeit Rechtlicher Charakter der Rentenversicherung Ökonomische Argumente Übersicht Steuersystematik Kanton Zürich 218 XVIII

10 9.4.6 Nicbtbesteuerung und Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen Auffassung Schweizerische Steuerkonferenz Kantonale Ordnungen Modell 1: Vermögensbesteuerang während der ganzen Vertragslaufzeit Modell 2: Vermögensbesteuerang ausschliesslich während einer allfälligen Aufschubszeit Neuere kantonale Entwicklungen Steuerbemessungsgrundlage Allgemeines Nicht rückkaufsfähige Rentenversicherungen Rückkaufsfähige Rentenversicherungen Schlussfolgerangen Exkurs Zeitrente (im Sinne einer Auszahlungsmodalität) Produkt Abgrenzung gegenüber der temporären Rentenversicherung Literatur Rechtsprechung Verwaltungspraxis Steuerbarer Ertragsanteil Vermögenssteuerrechtliche Behandlung Interkantonales Steuerrecht Prämien Periodische Rentenleistungen Rückkaufsleistungen Prämienrückgewähr bei Tod Schlussfolgerungen interkantonales Steuerrecht Gestaltungsvorschläge de lege ferenda Gesetzgeberischer Handlungsbedarf Differenzierung zwischen Rentenversicherungen und Kapitalversicherungen Besteuerungskonzept Einkommenssteuerrecht Verankerung der Rentenversicherung auf Gesetzesstufe Anregungen Vorschlag de lege ferenda Kommentar Periodische Rentenleistungen Abgrenzung Rentenversicherungsprodukte versus Produkte mit Kapitalanlagecharakter Anregungen Vorschlag de lege ferenda Kommentar Vereinbarte Laufzeit als Abgrenzungskriterium Nicht klassische moderne Rentenversicherungsprodukte Pauschaler Ertragsanteil und Kapitalrückzahlungskomponente Anregungen 240 XIX

11 Vorschlag de lege ferenda Kommentar Modell Zinssatz Veränderung Zinsniveau und Ertragsanteil Für den Ertragsanteil relevante Person Ertragsanteil und temporäre Leibrenten Verwaltungsökonomie Rückkaufsleistungen und Prämienrückgewähr bei Tod Anregungen Gesetzesvorschlag de lege ferenda Kommentar Grandsatz Ertragsanteilsbesteuerung Anrechnung noch nicht verbrauchte Prämienbestandteile Einkommenssteuerfreiheit Kapitalrückzahlungskomponenten Anregungen Gesetzesvorschlag de lege ferenda Kommentar Steuersatzbestimmung Kapitalleistungen aus Vorsorge Anregungen Gesetzesvorschlag de lege ferenda Kommentar Bescheinigungspflicht des Versicherers Anregungen Gesetzesvorschlag de lege ferenda Kommentar Zusammenfassung Gesetzesvorschlag Einkommenssteuerrecht de lege ferenda Vermögenssteuer Schlussbemerkung Anhang Anhang I: Sterbetafel 88/93 Männer Anhang U: Barwert einer nachschüssigen sofort beginnenden Leibrente in der Höhe von Anhang JH: Berechnung Zeitrente Anhang IV: Notwendiger Zinssatz für einen Ertragsanteil von 40% Anhang V: Beweisführung Modell Apel Anhang VI: Einzelne Komponenten lebenslängliche Rentenversicherung ohne Prämienrückgewähr bei Tod Anhang VII: Beispiele Regelung Rückkäufe in den allgemeinen Versicherungsbedingungen PAX Helvetia Basler Versicherangen Allianz Suisse 269 XX

12 14.8 Anhang VIII: Tabelle zur Umrechnung von Kapitalleistungen in lebenslängliche Renten -Wert ab dem Jahr Anhang IX: Berechnung Ertragsanteile Anhang X: Überblick Rechtsprechung mit Bedeutung für die steuerliche Behandlung der Rentenversicherung Verzeichnis Abkürzungen Verzeichnis Beispiele Verzeichnis Abbildungen Verzeichnis Literatur Verzeichnis Materialien, Kreisschreiben und Merkblätter Verzeichnis Materialien, Kreisschreiben und Merkblätter Verzeichnis Materialien, Kreisschreiben und Merkblätter 302 XXI