DAS WESEN DES NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS MIT HINWEIS AUF AUSGEWÄHLTE STEUERASPEKTE

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1 1 DAS WESEN DES NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS MIT HINWEIS AUF AUSGEWÄHLTE STEUERASPEKTE von RA Dr. Walter Frei Bill Isenegger Ackermann AG, Zürich I. Einleitung 2 II. Allgemeines 3 A. Ziele des neuen Rechts 3 B. Rechtstechnische Umsetzung des neuen Rechts 4 C. Bedeutung der allgemein anerkannten Grundsätze 4 D. Umsetzung in der Praxis 6 III. Hinweis auf einzelne Regeln 7 A. Buchführungspflicht und Pflicht zur Rechnungslegung 7 B. Anforderungen an grössere Unternehmen 8 C. Gliederungsvorschriften 9 D. «Fair Presentation» 9 E. Bewertung 11 F. Bilanzstichtag 12 G. Währung und Sprache 13 H. Buchführung 14 IV. Steuerrechtliche Auswirkungen 15 A. Allgemeines 15 B. Spannungsfelder Allgemeines Rückstellungen Bewertung Eigene Aktien Währungsdifferenzen 21 V. Fazit 23

2 2 I. EINLEITUNG In Art. 64 der schweizerischen Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 erhielt der Bund die Gesetzgebungskompetenz über alle auf den Handel und Mobiliarverkehr bezüglichen Rechtsverhältnisse. Gestützt hierauf erliess die Bundesversammlung am 14. Juni 1881 das Bundesgesetz über das Obligationenrecht (OR), welches im 33. Titel Bestimmungen über die Rechnungslegung enthielt. Eine erste grosse Revision dieser Bestimmungen erfolgte am 18. Dezember 1936, welche im Grossen und Ganzen über Jahrzehnte Bestand hatten unterbreitete der Bundesrat dem Parlament eine Botschaft für eine umfassende Revision des Aktienrechts. Dabei sollte auch das Rechnungslegungsrecht für Aktiengesellschaften umfassend revidiert werden. Eine Hauptstossrichtung war damals schon die Erhöhung der Transparenz bei der Information über die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft. Diese Revision wurde 1992 in Kraft gesetzt unterbreitete der Bundesrat dem Parlament eine erneute Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts. 3 Ziel war eine Verbesserung der Corporate Governance, eine flexiblere Regelung der Kapitalstrukturen, eine Aktualisierung der Ordnung der Generalversammlung und eine umfassende Revision des veralteten Rechnungslegungsrechts. Im Zuge der parlamentarischen Beratung wurde das Rechnungslegungsrecht vom Aktienrecht getrennt und am 23. Dezember 2011 verabschiedet. Grund für die Abkoppelung vom Aktienrecht und für die Beschleunigung der Revision war der Druck aus den USA im Zuge von Bilanzskandalen wie Enron u.a. Einzelne Vertreter der Rechnungslegungsbranche in der Schweiz waren sogar bereit, den entsprechenden Sarbanes-Oxley Act direkt in die schweizerische Gesetzgebung zu übernehmen und US FRANZ J. KESSLER, Mindestanforderungen an die Rechnungslegung im Schweizerischen Obligationenrecht, in: Herbert Mattle und Dieter Pfaff (Hrsg.), Rechnungswesen, Rechnungslegung und Controlling in der Schweiz, Zürich 2011, S. 240 ff. KESSLER (Anm. 1), S Mit dem Untertitel «Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im Recht der Kollektiv- und Kommanditgesellschaft, im GmbH-Recht, Genossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmenrecht»; BBl

3 3 Inspektoren in der Schweiz zuzulassen. Besonnenere Stimmen bremsten diesen vorauseilenden Gehorsam und verhalfen einem für schweizerische Verhältnisse pragmatischeren Gesetz zum Durchbruch. 4 Auf den 1. Januar 2013 wurde dieses neue Rechnungslegungsrecht in Kraft gesetzt; es muss innert zwei Jahren, d.h. auf den 1. Januar 2015 umgesetzt werden. Der vorliegende Aufsatz soll einen Überblick über die Grundzüge und die «Mechanik» des neuen Rechts, insbesondere den Einfluss der generellen Rechnungslegungsvorschriften, geben und auf einzelne bedeutende Regeln und die Auswirkung auf das Steuerrecht hinweisen. Der Fokus liegt dabei auf der Bedeutung für die KMU. II. ALLGEMEINES A. ZIELE DES NEUEN RECHTS Das alte allgemeine Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht stammte aus dem Jahr 1936 und orientierte sich dem traditionellen handelsrechtlichen Ansatz entsprechend vorab am Gläubigerschutz. Den im Laufe der Jahrzehnte wachsenden Informationsbedürfnissen der Gesellschafterinnen und Gesellschafter sowie weiteren Interessengruppen genügte das alte Recht nicht mehr. Diese Mängel sollten u.a. mit dem neuen Recht behoben werden. 5 Das neue Rechnungslegungsrecht sollte ursprünglich im Rahmen einer grösseren Aktienrechtsreform umfassend revidiert werden. Mit dem neuen Gesetz sollte eine einheitliche Ordnung für alle Rechtsformen des Privatrechts geschaffen werden, wobei die Anforderungen nach der wirtschaftlichen Bedeutung der Unternehmen differenziert werden sollten. Das neue Recht widerspiegelt aber auch «den Status quo der Buchführung und Rechnungslegung eines gut geführten KMU». 6, Vgl. GIORGIO BEHR, Die Schweiz steht mit der neuen Rechnungslegung gut da, ST 2012, S BBl BBl

4 4 Unter bestimmten Voraussetzungen sollten explizt die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (z.b. Swiss GAAP oder IFRS) gelten. 8 Insgesamt sollte die Neuregelung gemäss Willen des Gesetzgebers steuerneutral sein. 9 B. RECHTSTECHNISCHE UMSETZUNG DES NEUEN RECHTS Wie bereits erwähnt, war ursprünglich geplant, das neue Rechnungslegungsrecht im Rahmen einer «grossen Aktienrechtsreform» umzusetzen. Nachdem sich diese Zielsetzung als zu ambitiös abzeichnete, wurde der rechnungsrechtliche Teil von der Vorlage zur Aktienreform abgetrennt und im Jahr 2011 separat verabschiedet. Die neuen Vorschriften wurden im 32. Titel des Schweizerischen Obligationenrechts mit dem Titel «Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung» zusammengefasst. 10 Einzelne Bestimmungen über die Buchführung, die bis anhin im Abschnitt über die Aktiengesellschaft aufgeführt waren, wurden aufgehoben. 11 C. BEDEUTUNG DER ALLGEMEIN ANERKANNTEN GRUNDSÄTZE Obwohl schon im alten Recht der Begriff der «allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätze» von zentraler Bedeutung war, 12 wird dieser erst im neuen Recht unter dem analogen Be Es sei darauf hingewiesen, dass gewisse Unternehmen zusätzlich zu den obligationenrechtlichen Bestimmungen Vorgaben der FINMA zur Rechnungslegung zu beachten haben (Banken u.a. das Rundschreiben der FINMA 2008/2 «Rechnungslegung Banken», Versicherungsgesellschaften u.a. das Rundschreiben der FINMA 2008/31 «Versicherungskonzernbericht»). BBl BBl , Art. 957 ff. OR. Art b, 663d-669, 697h OR. Art. 959 aor.

5 5 griff «ordnungsmässiger Buchführung» 13 bzw. «ordnungsmässiger Rechnungslegung» 14 detailliert erläutert. Inhaltlich bedeutet dies keine Änderung, da sowohl nach dem alten wie auch nach dem neuen Recht die aktuell geltenden Grundsätze einer ordnungsmässigen Rechnungslegung 15 massgebend sind. 16 Das Rechnungslegungsrecht wird somit geprägt von der Auffassung der Rechnungslegungs-Experten im Zeitpunkt der Anwendung. Das führt zu einer dynamischen Entwicklung dieses Rechtsgebietes. 17 Ein massgebender Expertenkreis ist die Kommission für Wirtschaftsprüfung der Treuhand-Kammer, die ihre Festlegungen im sog. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) veröffentlicht. Auch wenn diesem Werk kein Gesetzesrang zukommt, stützt sich die Gerichtspraxis häufig darauf ab. 18 Noch detaillierter umschrieben werden diese Grundsätze mit den sog. Swiss GAAP FER und den sog. IFRS. Beim Swiss GAAP FER 19 handelt es sich um ein Regelwerk für mittlere und grössere Unternehmen. Mit diesen Regeln soll das «tatsächliche» «true and fair» Bild der Vermögens- und Ertragslage widergegeben werden. Diese Regeln werden von der Stiftung für Fachempfehlungen herausgegeben 20 und gelten als Mindeststandard für an der SIX Swiss Exchange kotierte Gesellschaften. Nach Auffassung eines Teils der Lehre sind diese Regeln «in Teilfragen zum mittelbaren Gesetzesinhalt geworden». 21 Weiter sind die Regeln des «International Financial Reporting Standard» (IFRS) 22 zu beachten. Bis 2002 wurden die IFRS als «International Accounting Standard» (IAS) bezeichnet. Die alten Art. 957a Abs. 2 OR. Art. 958c OR. Englisch «Generally Accepted Accounting Principles» (GAAP). Vgl. LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, Basel 2013, RZ 25 f. Vgl. HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 27 m.h; LUKAS GLANZMANN, Das neue Rechnungslegungsrecht, SJZ 2012, S Vgl. HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 29 m.h. Swiss Generally Accepted Accounting Principles Fachempfehlungen der Rechnungslegung. Siehe Vgl. HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 31 m.h. Ein Werk von rund 3000 Seiten.

6 6 immer noch bestehenden Regeln aus der Zeit des IAS werden weiterhin mit IAS und der entsprechenden Nummer bezeichnet. Wie die IAS werden auch die IFRS fortlaufend durchnummeriert. Demzufolge können die gleichen Nummern zweimal existieren. Weggefallene Nummern werden jedoch nicht mehr neu besetzt. Somit enthält das Regelwerk rein formal «Löcher». 23 Die vorgenannte Gesetzesmechanik ist gegenüber dem alten Recht nicht neu. Wie früher geben die Bestimmungen gemäss OR vor, was zwingend beachtet werden muss. Fallweise werden sodann die Regeln gemäss HWP, Swiss GAAP FER oder IFRS als Auslegungshilfe herangezogen. Nach Auffassung des Bundesgerichts herrscht in der Schweiz und in Europa die Tendenz vor, sich den Normen des IFRS «anzunähern». 24 Dies wird jedoch von BÖCKLI scharf kritisiert, da es seiner Ansicht nach problematisch ist, einzelne Regeln des IFRS isoliert zu übernehmen, da die IFRS-Regeln in ein ganzes Netzwerk von Haupt- und Nebenvorschriften eingebettet seien und diese Regeln vom Gesetzgeber eben nicht als allgemeinverbindlicher Massstab bezeichnet worden sei. 25 Eine bloss punktuelle Übernahme führe deshalb notwendigerweise zu Bruchstellen und Widersprüchen. 26 D. UMSETZUNG IN DER PRAXIS Grosse oder international tätige Gesellschaften rechnen häufig gemäss den Regeln des IFRS ab. Die reinen IFRS-Regeln können aber dazu führen, dass schweizerisches Handelsrecht verletzt wird. So lassen die Regelwerkvorschriften z.b. zu, dass Aktiven über den Anschaffungswert hinaus aufgewertet werden, was aktienrechtlich unzulässig ist. 27 Auch steuerrechtlich können die Regelwerkvorschriften problematisch sein, wenn gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip solche Aufwertungen besteuert werden (müssen) Vgl. HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 47. BGE 136 II 88, Erw. 3.4; HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 31 f. Diese Regeln gelten lediglich explizit für die in Art. 962 OR bezeichneten Gesellschaften. PETER BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, ST 2012, S. 820 f. Vgl. HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 33 ff., a.z.f.

7 7 Ursprünglich sollte die Möglichkeit geschaffen werden, anstelle eines Abschlusses gemäss Obligationenrecht nur einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung zu erstellen. 28 Im Rahmen der parlamentarischen Beratung wurde dies dann aber gestrichen. Der Nationalrat war der Meinung, dass «das Nebeneinander von OR und einem anerkannten Regelstandardwerk zu Schwierigkeiten führen [könne] und dass es praktisch nicht handhabbar [sei], wenn man mit zwei verschiedenen Systemmodellen arbeiten» müsse. Der Ständerat schloss sich dem an. 29 Um diese Konflikte 30 zu vermeiden, müssen die Gesellschaften, die ihre Rechnung rein nach einem Regelwerk ablegen, auch noch einen OR-Geschäftsabschluss erstellen. Um einen übermässigen Arbeitsaufwand zu vermeiden, können die beiden Abschlüsse einander auch soweit wie möglich angeglichen werden. 31 III. HINWEIS AUF EINZELNE REGELN A. BUCHFÜHRUNGSPFLICHT UND PFLICHT ZUR RECHNUNGSLEGUNG Das neue Recht ist zwar grundsätzlich rechtsformneutral ausgestaltet. Die Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung ist jedoch trotzdem unterschiedlich ausgestaltet. Sie besteht für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ab einem Umsatz von CHF 500'000 und für juristische Personen generell. 32 Für nicht eintragungspflichtige Unternehmen, Vereine und Stiftungen genügt grundsätzlich eine einfache Buchhaltung, die lediglich die Einnahmen und Ausgaben erfasst und die Vermö BBl ; Art. 962 E-OR. AB 2011 S 261. Gemeint aus der Sicht des Gesetzes. In der Praxis müssen die Gesellschaften, die ihre Rechnung nach einem Standard ablegen, sehr wohl mit zwei Systemmodellen arbeiten, da auch noch ein OR-Abschluss erstellt werden muss. HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 37 ff. Art. 957 OR.

8 8 genslage wiedergibt (sog. «Milchbüchlein-Rechnung»). 33 Dabei sind aber neu die Grundsätze der ordnungsmässigen Buchführung gemäss Art. 957a OR zu beachten, 34 was gegenüber dem alten Recht eine erhöhte Pflicht darstellt: die Geschäftsvorfälle sind systematisch zu erfassen, eine Übersicht der Kunden und Lieferanten ist unumgänglich, der Belegnachweis ist zu führen, die Nachprüfbarkeit ist zu gewährleisten und die Erfassungs- und Bewertungspolitik muss dokumentiert werden. 35 B. ANFORDERUNGEN AN GRÖSSERE UNTERNEHMEN Grössere Unternehmen werden erhöhten Rechnungslegungsvorschriften unterworfen. Als grössere Unternehmen gelten solche, die zu einer ordentlichen Revision 36 verpflichtet sind. 37 Diese Unternehmen müssen folgende zusätzliche Angaben im Anhang der Jahresrechnung machen: Angaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten; Angaben zum Honorar der Revisionsstelle gesondert für Revisionsdienstleistungen und andere Dienstleistungen. 38 Weiter müssen solche Unternehmen eine Geldflussrechnung erstellen, welche die Veränderung der flüssigen Mittel aus der Art. 957 Abs. 2 OR. BBl Vgl. nachstehend III.H. So DANIEL SUTER / EVELYN TEITLER-FEINBERG, Das neue Rechnungslegungsrecht Eine Entlastung für KMU?, ST 2012, S. 835, die darauf hinweisen, dass der Steuerpflichtige mit einer solchen blossen «Milchbüchlein-Rechnung» auf die Bildung stiller Reserven verzichtet bzw. verzichten muss, da dafür eine ordentliche Rechnungslegung vorausgesetzt wird. Vgl. auch MARCO PASSARDI / MARCO FONTANA, Das neue kaufmännische Buchführungsrecht nach OR: Gedanken zur «Milchbüchleinrechnung», TREX 2013, S. 20. Das Steuerrecht verlangte aber bereits bisher Aufschriebe bzw. Nachweise, die den neuen handelsrechtlichen Bestimmungen weitgehend entsprechen. Neu werden aber auch Selbständigerwerbende erfasst, die einen freien Beruf ausüben (vgl. auch Analyse des Vorstandes SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht, Beschluss des Vorstandes vom , S. 2). Art. 727 OR: CHF 20 Mio. Bilanzsumme, CHF 40 Mio. Umsatz, 250 Vollzeitstellen (wenn zwei Kriterien in zwei Geschäftsjahren erfüllt). Art. 961 OR. Art. 961a OR.

9 9 Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit darstellt. 39 Abschliessend sind in einem Lagebericht der Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens darzulegen. Namentlich ist Aufschluss zu geben über: Anzahl Vollzeitstellen Durchführung einer Risikobeurteilung Bestellungs- und Auftragslage Forschungs- und Entwicklungstätigkeit aussergewöhnliche Ereignisse Zukunftsaussichten. 40 C. GLIEDERUNGSVORSCHRIFTEN Die Mindestgliederungsvorschriften von Bilanz und Erfolgsrechnung orientieren sich nicht an den einschlägigen EG-Richtlinien, sondern am verkürzten Konzept der International Financial Reporting Standards (IFRS). Den KMU sollen damit ein leicht verständliches und mit wenig Aufwand zu bewältigendes Buchführungs- und Rechnungslegungskonzept zur Verfügung stehen. 41 Am Grundaufbau der Rechnungslegung mit Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang ändert sich nichts, ausser dass die Gliederungsvorschriften verfeinert wurden. 42 Die Aktiven geben weiterhin die Vermögenslage des Unternehmens wieder und die Passiven zeigen, wie das Unternehmen finanziert ist. 43 Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten dürfen in Zukunft aber nicht mehr bilanziert werden! 44 D. «FAIR PRESENTATION» «Im Zusammenhang mit der modernen Rechnungslegung ist häufig von fair presentation oder true and fair view die Rede. Da Art. 961b OR. Art. 961c OR. Vgl. Auch FRANK GERHARD, Der Lagebericht, ST 2012, S BBl LAURENZ SCHNEIDER / DAMIR GOLDMANN, Steuerliche Massgeblichkeit des revidierten Rechnungslegungsrechts, ST 2011, S GLANZMANN (Anm. 17), S GLANZMANN (Anm. 17), S. 209 m.h.

10 10 bei wird oft unterstellt, dass in vielen Industriestaaten die Rechnungslegung diesem Prinzip entsprechen müsse. Genauer betrachtet gelten jedoch zumindest für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) Vorschriften, die stark auf steuerrechtlichen Überlegungen basieren, und zwar nicht nur in denjenigen Staaten, die wie die Schweiz das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbemessung kennen. In den USA beispielsweise müssen solche Unternehmen die allgemein anerkannten Grundsätze der Rechnungslegung (US-GAAP) nicht von Gesetzes wegen anwenden. Eine strenge fair presentation oder wie es im EG-Recht heisst: eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage wird im Ausland meist nur für Publikumsgesellschaften oder für wirtschaftlich bedeutende Unternehmen verlangt» so der Bundesrat. 45 Da für Publikumsgesellschaften in der Schweiz der Grundsatz der «fair presentation» im Sinn der internationalen Standards bereits aufgrund der Vorschriften der Schweizer Börse gilt, 46 konzentriert sich das neue Rechnungslegungsrecht auf die Bedürfnisse der nicht börsenkotierten Unternehmen. 47 Was unter «fair presentation» zu verstehen ist, lässt sich nicht in allgemein gültiger Weise definieren. Unbestritten ist, dass die Darstellung der Rechnungslegung frei von willkürlichen Überlegungen sein muss und dass sich die Bewertungen an betriebswirtschaftlichen Kriterien zu orientieren haben. 48 «Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können». 49 Damit ist gemäss Wille des Gesetzgebers aber keine automatische Übernahme der Grundsätze der «fair presentation» oder der «true and fair view», wie sie in den anerkannten Standards zur Rechnungslegung verwendet werden, verbunden BBl Wobei auch diese Gesellschaften, die nach einem Standard abrechnen, zusätzlich auch nach den Vorschriften gemäss OR ihre Rechnung ablegen müssen. BBl BBl Art. 958 Abs. 1 OR. GLANZMANN (Anm. 17), S. 205.

11 11 Das alte Vorsichtsprinzip findet auch unter dem neuen Recht weiterhin Anwendung. 51 Die Bildung stiller Reserven ist auch unter dem neuen Recht nach wie vor möglich, soweit diese nicht willkürlich sind! 52 Das gesetzgeberische Bemühen um eine willkürfreie Bildung stiller Reserven hebelt der Gesetzgeber dann aber selber mit der Bestimmung von Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR aus, gemäss der Rückstellungen zur «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» möglich sind. 53 Der Gesetzgeber verfolgt das in Art. 959 OR postulierte Ziel der Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit somit keineswegs konsequent, sondern in erster Linie soll vermieden werden, dass Bilanzen zu schön gefärbt werden. «Hochstapeln ist verboten, Tiefstapeln dagegen ist erlaubt und wird sogar gesetzlich gefördert». 54 E. BEWERTUNG 55 Das neue Recht folgt in der Regelung der Bewertung mit wenigen Ausnahmen dem bisherigen Recht. 56 Grundsätzlich sind die Fortführungswerte 57 massgebend. Die Veräusserungswerte sind einzusetzen, wenn die Einstellung der Tätigkeit oder von Teilen davon in den nächsten zwölf Monaten ab Bilanzstichtag zu erwarten ist. Um diesen Entscheid zu treffen, muss bei der Rechnungslegung die Zukunft der nächsten zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag eingeschätzt werden. 58 Da bei einer Einstellung der Geschäftstätigkeit gleichzeitig für die mit der Einstellung verbundenen Aufwendungen Rückstellungen zu bilden sind, «öffnet sich Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR. Vgl. auch BÖCKLI (Anm. 26), S. 821; PETER BÖCKLI, Gemisch von Neuerungen und Altgewohntem in der OR-Rechnungslegung Modell 2011, ST 2012, S BBl Vgl. Art. 960 Abs. 2 OR; Art. 960e Abs. 4 OR. Die Quadratur des Kreises soll nach Ansicht von GLANZMANN (Anm. 17), S. 211 m.h., zugunsten der Vorsicht gelöst werden. Vgl. auch SUTER/TEITLER-FEINBERG (Anm. 35), S ARTHUR MEIER-HAYOZ / PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Auflage, Bern 2012, 8 N 69. Vgl. auch unten IV.B.3. GLANZMANN (Anm. 17), S «Going concern». SUTER/TEITLER-FEINBERG (Anm. 35), 837.

12 12 [in einem solchen Fall] die Schere erst richtig». 59 Die bilanzielle negative Auswirkung ist in diesen Fällen massiv. In den Beratungen zum neuen Gesetz wurde noch eine durchgehende Einzelbewertung diskutiert. Im Ergebnis ändert das neue Gesetz aber nichts: Die Einzelbewertung hat zu erfolgen, sofern die Aktiven und Verbindlichkeiten wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung «nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden». 60 Eine Verrechnung von Mehr- und Minderwerten bei Einzelobjekten ist aber aus handelsrechtlicher Sicht 61 unzulässig. Aktiengesellschaften und GmbH, die einen Kapitalverlust erleiden, können zur Beseitigung der Unterbilanz weiterhin Grundstücke und Beteiligungen bis zu ihrem wirklichen Wert aufwerten. 62 Neu kann eine sog. «Schwankungsreserve» gebildet werden, wenn Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden. 63 Dabei muss die einmal gewählte Methode beibehalten werden und darf nur geändert werden, wenn neue sachliche Gründe eine Änderung der Bilanzierung rechtfertigen. 64 F. BILANZSTICHTAG Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. 65 Gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR sind «wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag» im Anhang aufzuführen. Welche Reflexwirkung diese An Art. 958a Abs. 2 OR. GLANZMANN (Anm. 17), S Art. 960 Abs. 1 OR. Als Gruppe können z.b. Forderungen mit gleicher Laufzeit und mit vergleichbarem Ausfallrisiko oder Artikelgruppen zusammengefasst werden (HANDSCHIN [Anm. 16], RZ 583, a.z.f.). Gemäss SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht (Anm. 35), S. 3, soll damit für Beteiligungen und Liegenschaften generell die Einzelbewertung gelten. Steuerrechtlich besteht aus der Sicht der Steuerpflichtigen kein Bedürfnis für solche Verrechnungen. GLANZMANN (Anm. 17), S Art. 960b Abs. 2 OR. Vgl. Näheres zum Begriff des Marktpreises THORSTEN KLEIBOLD, Bilanzierungs- und Bewertungsprinzipien im neuen Rechnungslegungsrecht, ST 2012, S BÖCKLI (Anm. 26), S Art. 959 Abs. 1 OR.

13 13 gabe auf die Bewertung zum Bilanzstichtag haben soll, beantwortet das Gesetz nicht. Gemäss IFRS wären solche Umstände nach dem Bilanzstichtag, welche vor dem Beschluss des Verwaltungsrats über die Jahresrechnung zum Vorschein kommen, zu berücksichtigen. Gemäss Bundesrat sind diese Tatsachen nach dem Bilanzstichtag noch zu berücksichtigen, wenn sie in Übereinstimmung mit einer entsprechenden Theorie von KARL KÄFER auf Ursachen zurückzuführen sind, die vor dem Stichtag lagen. 66 Nach der Auffassung von BÖCKLI kommt es jedoch darauf an, «ob die den Wert bestimmende, wesentliche Tatsache während des vergangenen Geschäftsjahres, spätestens am letzten Tag, eingetreten ist». 67 Er warnt vor einem «allzu kühnen Zurückbuchen in den Vorjahresabschluss», da Art. 959 Abs. 2 Satz 2 OR ein striktes Aktivierungsverbot für Vermögenswerte, über die nicht aufgrund vergangener Ereignisse verfügt werden kann, stipuliert und das Vorsichtsprinzip keine Verbuchung eines Wertzugangs aufgrund eines positiven Ereignisses nach dem Stichtag zulässt. 68 G. WÄHRUNG UND SPRACHE Eine wesentliche Änderung des neuen Rechts ist darin zu erblicken, dass die Buchführung und Rechnungslegung nicht nur in der Landeswährung und in einer Landessprache, sondern auch in einer anderen für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung sowie auf Englisch erfolgen kann. 69 Die Wahl einer ausländischen Währung muss allerdings sachlich begründet sein und es muss sich um eine frei konvertierbare Währung handeln. 70 Sachlich begründet ist diese, wenn es sich um jene Währung des hauptsächlichen wirtschaftlichen Umfelds handelt, in dem sich das Unternehmen bewegt. Fraglich ist hier aber, ob für die Beurteilung des hauptsächlichen wirtschaftlichen Umfelds die Ertragsseite oder die Aufwandseite massgebend sein soll oder gar jene der BÖCKLI (Anm. 26), S Das ist nach BÖCKLI z.b. der Fall, wenn nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor der Bilanzfeststellung ein Schuldner in Konkurs fällt. BÖCKLI (Anm. 26), S Art. 957a Abs. 4 und 5 sowie Art. 958d Abs. 3 und 4 OR. GLANZMANN (Anm. 17), S. 209 m.h.

14 14 Unternehmensfinanzierung. Eine abschliessende Antwort hierauf gibt es nicht. 71 Letztlich muss dieser Entscheid dem Unternehmen überlassen werden. Wird eine fremde Währung gewählt, müssen alle Geschäftsvorfälle und Sachverhalte in dieser «funktionalen Währung» erfasst werden. Wird nicht die Landeswährung verwendet, so müssen die Werte zusätzlich in der Landeswährung angegeben werden. Die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen und gegebenenfalls zu erläutern. 72 H. BUCHFÜHRUNG Hier gelten die bisherigen Grundsätze der Vollständigkeit, Wahrheit, Klarheit, belegsmässiger Nachweise und Nachprüfbarkeit. 73 Als Buchungsbelege gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können. 74 Sofern die Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen oder die Finanzerträge CHF überschreiten, muss der Aufwand und Ertrag zeitlich und sachlich abgegrenzt werden. 75 Vorjahreszahlen sind aufzuführen. 76 Die Geschäftsbücher und die Buchungsbelege können auf Papier, elektronisch oder in vergleichbarer Weise aufbewahrt werden, soweit dadurch die Übereinstimmung mit den zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen und Sachverhalten gewährleistet ist und wenn sie jederzeit wieder lesbar gemacht werden können Vgl. BÖCKLI (Anm. 26), S Art. 958d Abs. 3 OR. Art. 957a Abs. 2 OR. Art. 957a Abs. 3 OR. Vgl. auch SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht (Anm. 35), S. 4. Art. 958b Abs. 2 OR. Gemäss SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht (Anm. 35), S. 2, soll dies nur für juristische Personen bzw. ab einem Umsatz von CHF 500'000 gelten. Massgebend ist dabei entweder der Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen oder der Erlös bei den Finanzerträgen. Art. 958d Abs. 2 OR. Art. 958f Abs. 3 OR.

15 15 Der Bundesrat erlässt die diesbezüglichen Ausführungsvorschriften, 78 was er schon unter dem alten Recht mit der Verordnung über die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher vom 24. April 2002 getan hat. 79 IV. STEUERRECHTLICHE AUSWIRKUNGEN A. ALLGEMEINES Die handelsrechtliche Jahresrechnung bildete bereits unter dem alten Recht die Basis der Besteuerung (sog. «Massgeblichkeit der Handelsbilanz»). Im Rahmen der Gesetzesrevision wurde diskutiert, den Grundsatz dieser Massgeblichkeit insofern umzukehren, als Korrekturen der Steuerbehörden für das Handelsrecht massgeblich geworden wären. Diese Idee stiess jedoch auf grosse Kritik mit dem Argument, letztlich müsste die buchhalterische Analyse und nicht die steuerrechtliche Korrektur für die Jahresrechnung massgebend sein, und die ursprüngliche Absicht wurde dann auch nicht umgesetzt. 80 Wertberichtigungen, Abschreibungen und Rückstellungen sind demnach wie bisher im Abschluss nach Obligationenrecht zu erfassen, damit sie steuerlich anerkannt werden. 81 «Die Steuerneutralität der Neuordnung bleibt somit [nach Ansicht des Bundesrats] gewährleistet.» 82 BR WIDMER-SCHLUMPF gab im Rahmen der parlamentarischen Beratung Folgendes zu Protokoll: «Die ESTV hielt in ihrem Bericht Folgendes fest: Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerrecht wird bei der Neuordnung des Rechnungslegungsrechts nicht geändert. Der Bericht der ESTV kommt zum Schluss, dass die Steuerneutralität der Neuordnung des Rechnungslegungsrechts gewährleistet ist. Ein Vorbehalt ist Art. 958f Abs. 4 OR. Geschäftsbücherverordnung; GeBüV; SR Vgl. auch MARIA WINKLER, Neue Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften: Darf die Geschäftskorrespondenz nun vernichtet werden?, TREX 2013, 88. BBl BBl BBl

16 16 zwar bei Wertberichtigungen und denjenigen Unternehmen zu machen, die den Abschluss ausschliesslich nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellen werden. Auch Letztere können aber eine steuerliche Mehrbelastung vermeiden, indem sie den Abschluss zusätzlich nach OR erstellen.» 83 Nachdem im vom Parlament verabschiedeten Gesetz die Möglichkeit nicht mehr besteht, ausschliesslich nach einem Standard Rechnung abzulegen, 84 sondern immer ein Abschluss nach OR zu erstellen ist, besteht das vorgenannte «Problem» im Zusammenhang von Wertberichtigungen grundsätzlich nicht mehr. Steuerrechtliche Korrekturvorschriften können aber auch unter dem neuen Recht dazu führen, dass vom handelsrechtlichen Abschluss abgewichen und neben der Handelsbilanz noch eine Steuerbilanz geführt werden muss. Das Massgeblichkeitsprinzip bleibt nach wie vor bedeutsam und damit die «Verkettung von Erfolgsrechnung und Steuern». 85 Auch wenn das neue Recht wie erwähnt dem Grundsatz der «fair presentation» nur bedingt folgt, führen die detaillierten Vorschriften letztlich doch zu einer für die Steuerbehörden erhöhten Transparenz. B. SPANNUNGSFELDER 1. Allgemeines Stimmen in der Lehre stellen kritisch die Frage, ob das gesetzgeberische Ziel der Steuerneutralität der neuen Regelung tatsächlich zu erreichen sei, zumal nur sehr wenige Anpassungen im Steuerrecht vorgenommen worden seien. 86 BÖCKLI meint sogar, es sei «praktisch undenkbar, dass die neue Rechnungslegung auf längere Frist zu etwas anderem führen wird als zu einer Aufblähung der Bemessungsgrundlage und damit tendenziell zu einer Erhöhung der Gewinnsteuerlast der Unternehmen». Dies schliesst er AB NR ; Vgl. oben Ziff. II.D. BÖCKLI (Anm. 26), S SCHNEIDER/GOLDMANN (Anm. 42), S. 909 f.

17 17 insbesondere aus der Pflicht zur wesentlich «dichteren Information», die gemäss neuem Recht zu erfolgen hat. 87 Besondere Spannungsfelder werden zudem in den nachfolgend dargestellten Bereichen geortet. 2. Rückstellungen Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sind Rückstellungen zu bilden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Nach BÖCKLI wird damit «eine Gemengelage aus Elementen der IFRS und den methodischen Traditionen der herkömmlichen Rechnungslegung» geschaffen. 88 Die Definition der Rückstellung weiche sowohl von der herkömmlichen handelsrechtlichen Vorschrift wie auch von der steuerrechtlichen Regelung ab. In der Tat bezog sich Art. 669 Abs. 1 aor auf ungewisse Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften; ebenso verwendet Art. 63 Abs. 1 DBG den Begriff der Verpflichtung und nicht denjenigen des drohenden Mittelabflusses in der Zukunft. SCHNEIDER/GOLDMANN weisen darauf hin, dass Verluste aus schwebenden Geschäften nicht immer zu einem Mittelabfluss führten, sondern häufig zu Minderzugang von wirtschaftlichen Werten. Art. 63 DBG fasse deshalb Rückstellungen «weiter» als das neue Rechnungslegungsrecht. 89 Bei Licht betrachtet kommen dann die vorgenannten Autoren jedoch zum Schluss, dass bei teleologischer Auslegung des neuen Rechnungslegungsrechts die bisherige Praxis in Übereinstimmung mit dem DBG wohl weitergeführt werden könne. BÖCKLI meint, sobald Verluste aus schwebenden Geschäften absehbar und schätzbar seien, sei nach der neuen Regelung eine Rückstellung die richtige und erforderliche Buchung. Eine Wertberichtigung des Anspruchs gegen die Gegenpartei sei meist nicht möglich, weil dieser Anspruch im Regelfall gar nicht aktiviert sei. 90 Letzteres ist einzuschränken, manifestiert sich doch eine PETER BÖCKLI, Auswirkungen der neuen Rechnungslegung auf die Gewinnsteuer Ungereimtheiten, Widersprüche und ungelöste Fragen?, ST 2011, S. 234, 236. BÖCKLI (Anm. 26), S. 823, a.z.f. SCHNEIDER/GOLDMANN (Anm. 42), S. 909 f., a.z.f. BÖCKLI (Anm. 26), S. 824.

18 18 Mindereinnahme in der Zukunft häufig dadurch, dass vorhandene Güter nicht verkauft oder nicht fakturierte Dienstleistungen nicht bezahlt werden. Beides muss aktiviert werden 91 und darauf kann und muss gegebenenfalls auch eine Wertberichtigung erfolgen. Denkbar ist jedoch zum Beispiel, dass aufgrund befürchteter Mindereinnahmen in der Zukunft bestehende Produktionsbereiche zu gross sind und diese abgebaut werden müssen, was zu einem entsprechenden Mittelabfluss führen kann, welcher nur über eine Rückstellung gemäss der neuen Regelung abgebildet werden kann. Aufgrund der steuerrechtlichen Regelung, wonach nur im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, als abzugsfähige Rückstellungen gelten, 92 ist es fraglich, ob die vorgenannte handelsrechtlich verbuchte Rückstellung steuerlich anerkannt wird. Hier konkurriert das Massgeblichkeitsprinzip mit der steuerrechtlichen lex specialis. Welche Eintretenswahrscheinlichkeit nötig ist, damit eine Rückstellung steuerlich akzeptiert wird, lässt sich nicht abschliessend beantworten. 93 Gemäss GLANZMANN soll eine Rückstellung schon bei einer Eintretenswahrscheinlichkeit von unter 50% aufgrund des immer noch bestehenden Vorsichtsprinzips möglich sein. 94 BÖCKLI weist darauf hin, die IFRS-Methode des «more likely than not», welche eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% verlange, entspreche nicht dem in der Schweiz herrschenden Verständnis. Ein Ereignis, das mit 40%-iger Wahrscheinlichkeit eintrete, werde nicht einfach als «unwahrscheinlich» taxiert. Eine dem Wahrscheinlichkeitsgrad entsprechende Erfassung eines Teilbetrags sei angebracht. 95 Die Bestimmung von Art. 959 Abs. 5 OR, Verbindlichkeiten nur zu bilanzieren, wenn diese «verlässlich geschätzt werden» können, darf gemäss BÖCKLI nicht dazu führen, einer Rückstellung die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, weil angeb Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 lit. d OR. Nicht fakturierte Dienstleistungen müssen im Umfang der direkten Kosten und gemäss BÖCKLI auch der indirekt zurechenbaren Kosten aktiviert werden (vgl. BÖCKLI, [Anm. 51], S. 700). Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG. Art. 959 Abs. 5 OR lässt die Bilanzierung eines Mittelabflusses als Verbindlichkeit zu, wenn dieser «wahrscheinlich» ist. GLANZMANN (Anm. 17), S. 211 mit Hinweis auf BGr, , 4A_277/2010, E.2.1. BÖCKLI (Anm. 26), S. 824.

19 19 lich nur eine «grobe Schätzung» möglich sei. Auch bei diesem Begriff der «verlässlichen Schätzung» handle es sich wieder um eine selektive Anleihe bei den IFRS. 96 BÖCKLI empfiehlt ein «Vierstufen-System für Verbindlichkeiten mit unterschiedlichem Grad der Ungewissheit» 97 : Stufe 1: Die Existenz einer Verpflichtung ist zwar möglich, aber es geht nur um eine entfernte Möglichkeit keine Erfassung in der Rechnung und im Anhang. Stufe 2: Künftiger Mittelabfluss ist möglich, aber entweder unwahrscheinlich oder nicht verlässlich schätzbar Vermerk im Anhang als Eventualverbindlichkeit. 98 Stufe 3: Künftiger Mittelabfluss ist wahrscheinlich und verlässlich schätzbar Rückstellung. Stufe 4: Künftiger Mittelabfluss steht zeitlich und im Betrag fest Erfassung einer Schuld. BÖCKLI weist zu Recht darauf hin, dass es stossend ist, dass auf der einen Seite der Zivilrechtsgeber es ausdrücklich zulässt, dass «nicht mehr begründete Rückstellungen [ ] nicht aufgelöst werden» müssen, 99 während der Steuergesetzgeber hingehen kann und «bisherige Rückstellungen [ ] dem steuerbaren Gewinn [zurechnet], soweit sie nicht mehr begründet sind». 100 «Dadurch stiftet das neue Rechnungslegungsrecht die kleinen und mittleren Unternehmen geradezu an, eine den gewinnsteuerlichen Vorschriften widersprechende Erfolgsrechnung zu erstellen und dem Fiskus einzureichen», meint BÖCKLI. 101 Die Möglichkeit, Rückstellungen zur «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» bilden zu können, 102 wird zu Recht als «skandalös» bezeichnet, 103 wird damit der Willkür doch Tür und Tor geöffnet. Steuerrechtlich dürfte diese Bestimmung weitgehend toter Buchstabe bleiben, zumal der zivilrechtlichen neuen Regelung gegenüber der steuerrechtlichen Spezialregelung BÖCKLI (Anm. 26), S BÖCKLI (Anm. 26), S Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 OR. Art. 960e Abs. 4 OR. Art. 63 Abs. 2 DBG. BÖCKLI (Anm. 87), S Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR. BÖCKLI (Anm. 26), S. 823.

20 20 kein Vorrang zukommt. 104 Aus den Materialien ergibt sich auch nichts, welches darauf hindeuten würde, der Gesetzgeber habe auch für den Steuerbereich der Willkür Tür und Tor öffnen wollen. 3. Bewertung Das unter dem alten Recht bestehende «Vorsichtsprinzip» steht in einem gewissen Spannungsfeld zum neuen Prinzip der «fair presentation». Der Gesetzgeber bringt es fertig, diese beiden sich widersprechenden Prinzipien im gleichen Absatz zu vereinigen: «Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern». 105 Ein Spagat, der in der Praxis bestimmt immer wieder zu Diskussionen und Schwierigkeiten führen wird. Immerhin sind die drei «helvetischen steuerlichen Landesbräuche» 106 Warendrittel, Pauschaldelkredere und Einmalabschreibungen nach Auffassung des Gesetzgebers weiterhin zulässig, obwohl diese im Widerspruch zum Grundsatz der «fair presentation» stehen. 107 SCHNEIDER/GOLDMANN weisen darauf hin, dass der Widerspruch systematisch insofern aufgelöst werden könne, als Art. 960a Abs. 4 OR die Möglichkeit von «zusätzlichen» Abschreibungen und Wertberichtigungen «zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» ermögliche. 108 Die neue Möglichkeit der «Schwankungsreserve» gemäss Art. 960b Abs. 2 OR 109 sollte auch steuerrechtlich beachtet werden. 110 Entsprechende Höherwertungen der betreffenden Aktiven führen auch ohne Realisation zur Besteuerung So jedenfalls die SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht (Anm. 35), S. 3, gemäss der solche Rückstellungen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Art. 960 Abs. 2 OR. BÖCKLI (Anm. 87), S. 235 f. BBl SCHNEIDER/GOLDMANN (Anm. 42), S Vgl. auch oben III.E. SCHNEIDER/GOLDMANN (Anm. 42), S. 912; vgl. auch SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht (Anm. 35), S. 4. BÖCKLI (Anm. 26), S. 825.

21 21 4. Eigene Aktien Gemäss dem neuen Recht müssen eigene Aktien nicht mehr erfasst werden. Beim Erwerb eigener Aktien wird der Kapitalabfluss mit einer Minusposition auf der Passivseite ausgeglichen. 112 Die bisherigen diesbezüglichen steuerrechtlichen Vorschriften sollen aber weiterhin Gültigkeit haben. Probleme können sich aber mit Bezug auf die Nachverfolgung des Erwerbs eigener Aktien ergeben. Dies ist u.a. relevant mit Bezug auf die Haltedauer von sechs Jahren. Der Gesetzgeber hat dem jedoch dadurch Rechnung getragen, als die Anzahl eigener Aktien im Anhang aufzuführen sind. 113 SCHNEIDER/GOLDMANN gehen aber trotzdem davon aus, dass in einer separaten Steuerbilanz die eigenen Aktien bilanziert werden müssten, 114 was m.e. fraglich ist, da die für die Besteuerung massgeblichen Informationen über Umfang und Zeitpunkt ja abschliessend aus dem Anhang ersichtlich sind. Werden die eigenen Aktien wieder veräussert und resultiert hieraus ein Gewinn oder ein Verlust, so wird diese Veränderung bei der Auflösung der Minusreserve ertrags- und somit auch steuerwirksam Währungsdifferenzen Die Steuerbemessung stellt auf die Landeswährung ab, auch wenn die Rechnungslegung in einer Fremdwährung erfolgt. 116 Dabei stellt sich die Frage, wie die Umrechnung zu erfolgen hat. Grundsätzlich bestehen zwei Methoden: nach HWP und nach IFRS 21. Das Bundesgericht hat in einem unter dem alten Recht ergangenen Entscheid der Methode nach IFRS 21 den Vorzug gegeben. 117 Dabei werden die Bilanzwerte zum Stichtagskurs umgerechnet. Die Positionen der Ertragsrechnung sind zum Wechsel Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. e OR. Art. 959c Abs. 2 Ziff. 4 OR. Anm. 42, S HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 923; a.m. SCHNEIDER/GOLDMANN (Anm. 42), S. 913, die hier m.e. zu Unrecht Anpassungsbedarf bei den steuerrechtlichen Normen erkennen. BBl BGE 136 II 88.

22 22 kurs am Tag des Geschäftsvorfalls umzurechnen. Umrechnungsdifferenzen werden ertragsneutral in der Bilanz ausgewiesen. Das Bundesgericht begründet in Übereinstimmung mit IFRS 21 die Steuerneutralität des Vorgangs damit, dass diese Umrechnungsdifferenzen lediglich die Folge eines fiktiven Vorgangs und nicht realisiert seien. 118 DUSS/DUSS kritisieren diesen Entscheid vor allem dahingehend, dass sich mit dieser Lösung eine Reihe von neuen steuerrechtlichen Problemen stellten, so im Bereich des Beteiligungsabzugs, des verdeckten Eigenkapitals, der internationalen Steuerausscheidung oder bei Umstrukturierungen. 119 Bei der Umrechnung nach HWP erfolgt die Umrechnung der Bilanzwerte ebenfalls zum Stichtagskurs. Die Positionen der Erfolgsrechnung werden zum Jahresdurchschnittskurs umgerechnet. Umrechnungsdifferenzen werden über die Erfolgsrechnung verbucht, wobei aus Gründen des Vorsichtsprinzips lediglich negative Umrechnungsdifferenzen als echter Aufwand den Ertrag schmälern. Positive Umrechnungsdifferenzen, die daher resultieren, dass der Schweizer Franken zur Fremdwährung gefallen ist, werden durch eine Rückstellung «neutralisiert». Das neue Rechnungslegungsrecht und auch «die sonst so munter erläuternde Botschaft» 120 beantworten die Frage nach der anwendbaren Methode nicht. HANDSCHIN vertritt die Methode gemäss HWP, wobei er auf die andere Meinung des Bundesgerichts zum alten Recht hinweist. 121 BÖCKLI macht geltend, dass eine für ein Schweizer Unternehmen starke Entwertung der funktionalen (Fremd-)Währung gegenüber dem Schweizer Franken gemäss dem vom Bundesgericht aufgezeigten Weg der erfolgsneutralen Ausbuchung der Währungsdifferenzen dazu führen könne, dass wirtschaftliche Wertverluste steuerlich nicht geltend gemacht werden können. Das führe insofern zu einem direkten Konflikt mit dem Steuerrecht, Erw MARCO DUSS / FABIAN DUSS, Währungsdifferenzen aus Umrechnung bei Buchführung in Fremdwährung, ST 2010, S BÖCKLI (Anm. 26), S HANDSCHIN (Anm. 16), RZ 358.

23 23 als die Gewinnsteuer stets in Schweizer Franken zu bezahlen ist. 122 Dem ist mit dem Bundesgericht entgegenzuhalten, dass diese Wertverluste ja nicht realisiert sind, sondern lediglich einen fiktiven Vorgang darstellen. 123 Auf der anderen Seite stellen sich die von DUSS/DUSS aufgezeigten neuen Fragen. Praktikabler und einfacher wäre sicher die Methode nach HWP. Zudem folgt diese dem immer noch bestehenden Vorsichtsprinzip. Ob das Bundesgericht jedoch seine Haltung unter dem neuen Recht ändert, ist zu bezweifeln. 124 V. FAZIT Auch kritische Stimmen attestieren dem Gesetzgeber, dass «in der Nachführung der Rechnungslegung [ ] eine grosse Arbeit geleistet» wurde, 125 auch wenn sie keineswegs «helvetisierte, vereinfachte IFRS» enthält. 126 Die zum Teil im Gesetz verstreuten Bestimmungen wurden zusammengefasst, modernisiert und verfügen über einen hohen Detailierungsgrad, der als Leitfaden bei der Erstellung der Rechnung eines Unternehmens insbesondere im KMU-Bereich eine grosse Hilfe leisten wird. «Gesamthaft ist das neue Rechnungslegungsrecht gelungen.» 127 Ein Hauptkritikpunkt liegt im «laschen Umgang mit den stillen Reserven». 128 Steuerrechtliche Probleme, wie sie im Rahmen des vorliegenden Aufsatzes dargestellt wurden, sind überschau- und lösbar BÖCKLI (Anm. 26), S Vgl. auch RENÉ BUCHMANN / JOLANDA DOLENTE, Rechnungslegung in Fremdwährung, ST 2012, S. 890, die dem Bundesgericht zustimmen («wirtschaftlich durchaus nachvollziehbar»). Die SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht (Anm. 35), S. 2, geht davon aus, es ändere gegenüber dem alten Recht nichts. BÖCKLI (Anm. 87), S BÖCKLI (Anm. 26), S MICHAEL ANNEN, Das neue Rechnungslegungsrecht Eine Würdigung, TREX 2012, S. 366, insb Vgl. auch FLORIAN ZIHLER, Überblick über das neue Rechnungslegungsrecht, ST 2012, S BÖCKLI (Anm. 26), S. 831.