34 Außerordentliche Einkünfte

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1 BMF Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2016 > A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise > Tarif > 34 Außerordentliche Einkünfte S Außerordentliche Einkünfte (1) 1 Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2 Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. 3 Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. 4 Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise 6b oder 6c anwendet. (2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht: 1. Veräußerungsgewinne im Sinne der 14, 14a Absatz 1, der 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind; 2. Entschädigungen im Sinne des 24 Nummer 1; 3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden; 4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. (3) 1 Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. 2 Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent. 3 Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.

2 4 Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. 5 Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. 6 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. Richtlinie Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte R 34.1 S 2290 (1) 1 34 ABS. 1 ESTG ist grundsätzlich bei allen Einkunftsarten anwendbar Abs. 3 EStG ist nur auf Einkünfte I. S. D. 34 Abs. 2 NR. 1 EStG anzuwenden. 3 Die von der S. D. E., dem G. D. E. und dem Einkommen abzuziehenden Beträge sind zunächst bei den nicht nach 34 EStG begünstigten Einkünften zu berücksichtigen. 4 Liegen die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach 34 Abs. 1 EStG und 34 Abs. 3 EStG nebeneinander vor, ist eine Verrechnung der noch nicht abgezogenen Beträge mit den außerordentlichen Einkünften in der Reihenfolge vorzunehmen, dass sie zu dem für den STPFL. günstigsten Ergebnis führt. 5 Sind in dem Einkommen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus außerordentlichen Einkünften, die nach 34 EStG ermäßigt zu besteuern sind, ist hinsichtlich der Anwendung dieser Vorschrift der Freibetrag nach 13 Abs. 3 EStG zunächst von den nicht nach 34 EStG begünstigten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abzuziehen. 6 Wird für einen Gewinn i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Tarifbegünstigung nach 34a EStG in Anspruch genommen, scheidet die Anwendung des 34 Abs. 3 EStG aus. (2) Tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne i. S. d. 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG liegen grundsätzlich nur vor, wenn die stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden. (3) 1 Die gesamten außerordentlichen Einkünfte sind grundsätzlich bis zur Höhe des Z. V. E. tarifbegünstigt. 2 In Fällen, in denen Verluste zu verrechnen sind, sind die vorrangig anzuwendenden besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (Z. B. 2a Abs. 1, 2b I. V. M. 52 Abs. 4, 15 Abs. 4, 15b EStG) zu beachten. (4) 1 Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns erst im Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen, auch wenn sie bereits im VZ vor dem Entstehen des Veräußerungsgewinns angefallen sind. 2 Die übrigen außerordentlichen Einkünfte unterliegen der Tarifvergünstigung in dem VZ, in dem sie nach den allgemeinen Grundsätzen vereinnahmt werden, nur insoweit, als nicht in früheren VZ mit diesen Einkünften unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben BZW. Werbungskosten die Einkünfte des Stpfl. gemindert haben. 2 Jetzt Abs. 3.

3 H 34.1 Hinweise Arbeitnehmer-Pauschbetrag Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist bei der Ermittlung der nach 34 ESTG begünstigten außerordentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart dafür nicht mehr zur Verfügung stehen (BFH vom BStBl 1999 II S. 588). Betriebsaufgabegewinn in mehreren Veranlagungszeiträumen Anhang 16 XII Erstreckt sich eine Betriebsaufgabe über zwei KJ. und fällt der Aufgabegewinn daher in zwei VZ an, kann die Tarifermäßigung nach 34 ABS. 3 EStG für diesen Gewinn auf Antrag in beiden VZ gewährt werden. Der Höchstbetrag von fünf Millionen Euro ist dabei aber insgesamt nur einmal zu gewähren (BMF vom BStBl 2006 I S. 7). Betriebsveräußerung a) Gewerbebetrieb: R 16 b) Betrieb der Land- und Forstwirtschaft: Veräußert ein Land- und Forstwirt seinen Betrieb und pachtet er diesen unmittelbar nach der Veräußerung zurück, so ist auf den Veräußerungsgewinn I. S. D. 14 EStG 34 Abs. 1 oder 3 EStG anzuwenden (BFH vom BStBl II S. 508). Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG H 16 (13) Freibetrag und H 16 (13) Teileinkünfteverfahren Geschäfts- oder Firmenwert Wird für den bei der erklärten Betriebsaufgabe nicht in das Privatvermögen zu überführenden Geschäfts- oder Firmenwert (H 16 (5)) später ein Erlös erzielt, ist der Gewinn nicht nach 34 EStG begünstigt (BFH vom BStBl II S. 387). Nicht entnommene Gewinne Anhang 27b Sind sowohl die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung nach 34a EStG als auch die Voraussetzungen für eine Begünstigung nach 34 Abs. 1 EStG erfüllt, kann der STPFL. wählen, welche Begünstigung er in Anspruch nehmen will (BMF vom BStBl I S. 838, Rn. 6).

4 R 34.2 Richtlinie Steuerberechnung unter Berücksichtigung der Tarifermäßigung (1) 1 Für Zwecke der Steuerberechnung nach 34 ABS. 1 ESTG ist zunächst für den VZ, in dem die außerordentlichen Einkünfte erzielt worden sind, die Einkommensteuer zu ermitteln, die sich ergibt, wenn die in dem Z. V. E. enthaltenen außerordentlichen Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. 2 Sodann ist in einer Vergleichsberechnung die Einkommensteuer zu errechnen, die sich unter Einbeziehung eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte ergibt. 3 Bei diesen nach den allgemeinen Tarifvorschriften vorzunehmenden Berechnungen sind dem Progressionsvorbehalt ( 32b EStG) unterliegende Einkünfte zu berücksichtigen. 4 Der Unterschiedsbetrag zwischen beiden Steuerbeträgen ist zu verfünffachen und der sich so ergebende Steuerbetrag der nach Satz 1 ermittelten Einkommensteuer hinzuzurechnen. (2) 1 Sind in dem z. v. E. auch Einkünfte enthalten, die nach 34 Abs. 3 EStG oder 34b Abs. 3 EStG ermäßigten Steuersätzen unterliegen, ist die jeweilige Tarifermäßigung unter Berücksichtigung der jeweils anderen Tarifermäßigung zu berechnen. 2 Einkünfte, die nach 34a Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden, bleiben bei der Berechnung der Tarifermäßigung nach 34 Abs. 1 EStG unberücksichtigt.

5 H Hinweise Berechnungsbeispiele Beispiel 1: Berechnung der Einkommensteuer nach 34 ABS. 1 ESTG Der STPFL., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung (einschließlich Entschädigung I. S. D. 34 EStG) hat, und seine Ehefrau werden zusammen veranlagt. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laufende Einkünfte Einkünfte aus Entschädigung i. S. d. 34 Abs. 2 NR. 2 EStG G. D. E Sonderausgaben Einkommen Z. V. E z. v. E ABZGL. Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verbleibendes z. v. E darauf entfallender Steuerbetrag verbleibendes z. v. E zuzüglich 1/5 der Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG darauf entfallender Steuerbetrag abzüglich Steuerbetrag auf das verbleibende z. v. E Unterschiedsbetrag multipliziert mit Faktor tarifliche Einkommensteuer Beispiel 2:

6 Berechnung der Einkommensteuer nach 34 Abs. 1 EStG bei negativem verbleibenden z. v. E. Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden zusammen veranlagt. Die Voraussetzungen des 34 Abs. 3 und 16 Abs. 4 EStG liegen nicht vor. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn Veräußerungsgewinn ( 16 EStG) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung G. d. E Sonderausgaben Einkommen/z. v. E Höhe der Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 EStG, die nach 34 Abs. 1 EStG besteuert werden können; maximal aber bis zur Höhe des z. v. E z. v. E abzüglich Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 EStG verbleibendes z. v. E Damit ist das gesamte z. v. E. in Höhe von gem. 34 EStG tarifbegünstigt. 1/5 des z. v. E. ( 34 Abs. 1 Satz 3 EStG) darauf entfallender Steuerbetrag multipliziert mit Faktor tarifliche Einkommensteuer Beispiel 3: Berechnung der Einkommensteuer nach 34 Abs. 1 EStG mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (Entsprechende Anwendung des BFH-Urteils vom BSTBL 2010 II S. 1032) Der Stpfl. hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich einer Entschädigung i. S. d. 34 EStG). Es sind folgende Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laufende Einkünfte Einkünfte aus Entschädigung i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG G. d. E Sonderausgaben Einkommen/z. v. E Arbeitslosengeld

7 z. v. E abzüglich Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verbleibendes z. v. E zuzüglich Arbeitslosengeld 32b Abs. 2 EStG für die Berechnung des Steuersatzes gem. 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes z. v. E Steuer nach Grundtarif besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz 32b Abs. 2 EStG 32,3283 % Steuerbetrag auf verbleibendes z. v. E. ( ) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts verbleibendes z. v. E zuzüglich 1/5 der Einkünfte i. S. d. 34 EStG zuzüglich Arbeitslosengeld 32b Abs. 2 EStG für die Berechnung des Steuersatzes gem. 32b Abs. 2 EStG maßgebendes z. v. E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte Steuer nach Grundtarif besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz 32,9537 % Steuerbetrag auf z. v. E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte ( ) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts abzüglich Steuerbetrag auf das verbleibende z. v. E Unterschiedsbetrag multipliziert mit Faktor tarifliche Einkommensteuer Beispiel 4: Berechnung der Einkommensteuer nach 34 Abs. 1 EStG bei negativem verbleibenden z. v. E. und Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (BFH vom BStBl 2013 II S. 370) Der Stpfl. hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich einer Entschädigung i. S. d. 34 EStG). Es sind folgende Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laufende Einkünfte Einkünfte aus Entschädigung i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

8 G. d. E Sonderausgaben Einkommen/z. v. E Höhe der Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 EStG, die nach 34 Abs. 1 besteuert werden können, maximal bis zur Höhe des z. v. E z. v. E Abzüglich Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 EStG verbleibendes z. v. E Damit ist das gesamte z. v. E. in Höhe von gem. 34 EStG tarifbegünstigt. 1/5 des z. v. E. ( 34 Abs. 1 Satz 3 EStG) Arbeitslosengeld Abzüglich negatives verbleibendes z. v. E dem Progressionsvorbehalt unterliegende Bezüge werden nur insoweit berücksichtigt, als sie das negative verbleibende z. v. E. übersteigen für die Berechnung des Steuersatzes gem. 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes z. v. E Steuer nach Grundtarif besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz Steuerbetrag auf 1/5 des z. v. E. (3.000 ) multipliziert mit Faktor ,3214 % tarifliche Einkommensteuer Beispiel 5: Berechnung der Einkommensteuer bei Zusammentreffen der Vergünstigungen nach 34 Abs. 1 EStG und 34 Abs. 3 EStG Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden zusammenveranlagt. Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung hatte der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn Veräußerungsgewinn ( 16 EStG)

9 davon bleiben nach 16 Abs. 4 EStG steuerfrei Einkünfte, die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung G. d. E Sonderausgaben Einkommen/z. v. E Steuerberechnung nach 34 Abs. 1 EStG 1.1 Ermittlung des Steuerbetrags ohne Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG. z. v. E abzüglich Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG (darauf entfallender Steuerbetrag = ) abzüglich Einkünfte nach 34 Abs. 3 EStG darauf entfallender Steuerbetrag Für das z. v. E. ohne Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG würde sich eine Einkommensteuer nach Splittingtarif von ergeben. Sie entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 25,3160 %. Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 25,3160 % = 14,1769 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % ( 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß 34 Abs. 3 EStG zu versteuern: 14,1769 % von = Steuerbetrag nach 34 Abs. 3 EStG (ohne Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG) zuzüglich Steuerbetrag von (= z. v. E. ohne Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG und 34 Abs. 3 EStG) Steuerbetrag ohne Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG Ermittlung des Steuerbetrags mit 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG z. v. E

10 abzüglich Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG zuzüglich 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG (darauf entfallender Steuerbetrag = ) abzüglich Einkünfte nach 34 Abs. 3 EStG darauf entfallender Steuerbetrag Für das z. v. E. ohne die Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG zuzüglich 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG würde sich eine Einkommensteuer nach Splittingtarif von ergeben. Sie entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 28,0432 %. Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 28,0432 % = 15,7041 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % ( 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern: 15,7041 % von = Steuerbetrag nach 34 Abs. 3 EStG (unter Berücksichtigung von 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG) zuzüglich Steuerbetrag von (= z. v. E. ohne Einkünfte nach 34 Abs. 3 und 34 Abs. 1 EStG mit 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG) Steuerbetrag mit 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach 34 Abs. 1 EStG Steuerbetrag mit 1/5 der Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG abzüglich Steuerbetrag ohne Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG (Nr. 1.1) Unterschiedsbetrag verfünffachter Unterschiedsbetrag nach 34 Abs. 1 EStG Steuerberechnung nach 34 Abs. 3 EStG: z. v. E abzüglich Einkünfte nach 34 Abs. 1 EStG Steuerbetrag von

11 zuzüglich verfünffachter Unterschiedsbetrag nach 34 Abs. 1 EStG (Nr. 1.3) Summe Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach Splittingtarif auf der Grundlage des z. v. E / = 28,3634 % Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 28,3634 % = 15,8835 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % ( 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern: 15,8835 % von = Steuerbetrag nach 34 Abs. 3 EStG Berechnung der gesamten Einkommensteuer nach dem Splittingtarif entfallen auf das z. v. E. ohne begünstigte Einkünfte (Nr. 1.1) verfünffachter Unterschiedsbetrag nach 34 Abs. 1 EStG (Nr. 1.3) Steuer nach 34 Abs. 3 EStG (Nr. 2) tarifliche Einkommensteuer Negativer Progressionsvorbehalt Unterliegen Einkünfte sowohl der Tarifermäßigung des 34 Abs. 1 EStG als auch dem negativen Progressionsvorbehalt des 32b EStG, ist eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre (BFH vom BStBl 2008 II S. 375). Verhältnis zu 34b EStG R 34b.5 Abs. 2 Richtlinie R 34.3 Besondere Voraussetzungen für die Anwendung des 34 ABS. 1 ESTG S 2290S 2258 (1) Entschädigungen I. S. D. 24 NR. 1 ESTG sind nach 34 ABS. 1 I. V. M. Abs. 2 Nr. 2 EStG nur begünstigt, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte handelt; dabei kommt es nicht darauf an, im Rahmen welcher Einkunftsart sie angefallen sind. (2) 1 Die Nachzahlung von Nutzungsvergütungen und Zinsen i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG muss einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten umfassen. 2 Es genügt nicht, dass sie auf drei Kalenderjahre entfällt.

12 H 34.3 Hinweise Entlassungsentschädigungen -BMF vom (BSTBL I S.1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom (BStBl I S. 277) -Die Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BFH vom BStBl II S. 911). Entschädigung I. S. D. 24 NR. 1 ESTG R 24.1 Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen -Außerordentliche Einkünfte i. S. d. 34 ABS. 2 Nr. 2 EStG sind (nur) gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem VZ zu erfassen sind (BFH vom BStBl II S. 416 und vom BStBl II S. 881). Die Tarifermäßigung nach 34 Abs. 1 EStG kann aber unter besonderen Umständen ausnahmsweise auch dann in Betracht kommen, wenn die Entschädigung nicht in einem KJ. zufließt, sondern sich auf zwei Kj. verteilt. Voraussetzung ist jedoch stets, dass die Zahlung der Entschädigung von vornherein in einer Summe vorgesehen war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Entschädigungsempfänger bar aller Existenzmittel dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (BFH vom BStBl 1993 II S. 831). -Bei Land- und Forstwirten mit einem vom Kj. abweichenden WJ. ist die Tarifermäßigung ausgeschlossen, wenn sich die außerordentlichen Einkünfte auf Grund der Aufteilungsvorschrift des 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auf mehr als zwei VZ verteilen (BFH vom BStBl II S. 411). -Planwidriger Zufluss BMF vom (BStBl I S. 1326), RZ Die Ablösung wiederkehrender Bezüge aus einer Betriebs- oder Anteilsveräußerung durch eine Einmalzahlung kann als Veräußerungserlös auch dann tarifbegünstigt sein, wenn im Jahr der Betriebs- oder Anteilsveräußerung eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist, diese aber im Verhältnis zum Ablösebetrag als geringfügig (im Urteilsfall weniger als 1 %) anzusehen ist (BFH vom BStBl II S. 493). Nutzungsvergütungen i. S. d. 24 Nr. 3 EStG -Werden Nutzungsvergütungen oder Zinsen i. S. d. 24 Nr. 3 EStG für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt, ist der gesamte Nachzahlungsbetrag nach 34 Abs. 2 Nr 3 I. V. M. Absatz 1 EStG begünstigt. Nicht begünstigt sind Nutzungsvergütungen, die in einem Einmalbetrag für einen drei Jahre übersteigenden Nutzungszeitraum gezahlt werden und von denen ein Teilbetrag auf einen Nachzahlungszeitraum von weniger als drei Jahren und die im Übrigen auf den zukünftigen Nutzungszeitraum entfallen (BFH vom BStBl II S. 640). -Die auf Grund eines Zwangsversteigerungsverfahrens von der öffentlichen Hand als Ersteherin gezahlten SOG. Bargebotszinsen stellen keine Zinsen auf Entschädigungen" I. S. V. 24 Nr. 3 EStG dar (BFH vom BStBl II S. 560). Vorabentschädigungen Teilzahlungen, die ein Handelsvertreter entsprechend seinen abgeschlossenen Geschäften laufend vorweg auf seine künftige Wettbewerbsentschädigung ( 90a HGB) und auf seinen künftigen Ausgleichsanspruch ( 89b HGB) erhält, führen in den jeweiligen VZ zu keiner Zusammenballung von Einkünften und lösen deshalb auch nicht die Tarifermäßigung nach 34 Abs. 1 EStG aus (BFH vom BStBl II S. 936). Zinsen i. S. d. 24 Nr. 3 EStG Nutzungsvergütungen

13 Zusammenballung von Einkünften Richtlinie -Eine Entschädigung ist nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (BFH vom BStBl II S. 787). BMF vom (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom (BStBl I S. 277), Rz Erhält ein STPFL. wegen der Körperverletzung durch einen Dritten auf Grund von mehreren gesonderten und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen mit dessen Versicherung Entschädigungen als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen, steht der Zufluss der einzelnen Entschädigungen in verschiedenen VZ der tarifbegünstigten Besteuerung jeder dieser Entschädigungen nicht entgegen (BFH vom BStBl II S. 716). R 34.4 Anwendung des 34 ABS. 1 ESTG auf Einkünfte aus der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit ( 34 Abs. 2 NR. 4 EStG) Allgemeines S 2290 (1) 1 34 Abs. 2 Nr. 4 I. V. M. Abs. 1 EStG gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten Abs. 1 EStG ist auch auf Nachzahlungen von Ruhegehaltsbezügen und von Renten I. S. D. 22 Nr. 1 EStG anwendbar, soweit diese nicht für den laufenden VZ geleistet werden. 3 Voraussetzung für die Anwendung ist, dass auf Grund der Einkunftsermittlungsvorschriften eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruht und bei anderen Einkünften nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (2) Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommt es nicht darauf an, dass die Vergütung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit gezahlt wird, dass auf sie ein Rechtsanspruch besteht oder dass sie eine zwangsläufige Zusammenballung von Einnahmen darstellt. Ermittlung der Einkünfte (3) 1 Bei der Ermittlung der dem 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte gilt R 34.1 Abs. 4 Satz 2. 2 Handelt es sich sowohl bei den laufenden Einnahmen als auch bei den außerordentlichen Bezügen um Versorgungsbezüge i. S. d. 19 Abs. 2 EStG, können im Kalenderjahr des Zuflusses die Freibeträge für Versorgungsbezüge nach 19 Abs. 2 EStG nur einmal abgezogen werden; sie sind zunächst bei den nicht nach 34 EStG begünstigten Einkünften zu berücksichtigen. 3 Nur insoweit nicht verbrauchte Freibeträge für Versorgungsbezüge sind bei den nach 34 EStG begünstigten Einkünften abzuziehen. 4 Entsprechend ist bei anderen Einkunftsarten zu verfahren, bei denen ein im Rahmen der Einkünfteermittlung anzusetzender Freibetrag oder Pauschbetrag abzuziehen ist. 5 Werden außerordentliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit neben laufenden Einkünften dieser Art bezogen, ist bei den Einnahmen der Arbeitnehmer-Pauschbetrag oder der Pauschbetrag nach 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG insgesamt nur einmal abzuziehen, wenn insgesamt keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden. 6 In anderen Fällen sind die auf die jeweiligen Einnahmen entfallenden tatsächlichen Werbungskosten bei diesen Einnahmen zu berücksichtigen.

14 H 34.4 Hinweise Arbeitslohn für mehrere Jahre -Die Anwendung des 34 ABS. 2 NR. 4 I. V. M. 34 Abs. 1 ESTG setzt nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbringt; es genügt, dass der Arbeitslohn für mehrere Jahre gezahlt worden ist (BFH vom BStBl II S. 683). -Liegen wirtschaftlich vernünftige Gründe für eine zusammengeballte Entlohnung vor, muss es sich nicht um einmalige und unübliche (Sonder-)Einkünfte für eine Tätigkeit handeln, die von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder auf einem besonderen Rechtsgrund beruht (BFH vom BStBl II S. 890). Außerordentliche Einkünfte I. S. D. 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG ist Z. B. anzuwenden, wenn -eine Lohnzahlung für eine Zeit, die vor dem KJ. liegt, deshalb nachträglich geleistet wird, weil der Arbeitgeber Lohnbeträge zu Unrecht einbehalten oder mangels flüssiger Mittel nicht in der festgelegten Höhe ausgezahlt hat (BFH vom BStBl II S. 683). -der Arbeitgeber Prämien mehrerer KJ. für eine Versorgung oder für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers deshalb voraus- oder nachzahlt, weil er dadurch günstigere Prämiensätze erzielt oder weil die Zusammenfassung satzungsgemäßen Bestimmungen einer Versorgungseinrichtung entspricht. -dem STPFL. Tantiemen für mehrere Jahre in einem Kj. zusammengeballt zufließen (BFH vom BStBl II S. 639). -dem Stpfl. Zahlungen, die zur Abfindung von Pensionsanwartschaften geleistet werden, zufließen. Dem Zufluss steht nicht entgegen, dass der Ablösungsbetrag nicht an den Stpfl., sondern an einen Dritten gezahlt worden ist (BFH vom BStBl II S. 581) Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG ist z. B. nicht anzuwenden bei zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbarten und regelmäßig ausgezahlten gewinnabhängigen Tantiemen, deren Höhe erst nach Ablauf des WJ. festgestellt werden kann; es handelt sich hierbei nicht um die Abgeltung einer mehrjährigen Tätigkeit (BFH vom BStBl III S. 545) Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG kann in besonders gelagerten Ausnahmefällen anzuwenden sein, wenn die Vergütung für eine mehrjährige nichtselbständige Tätigkeit dem Stpfl. aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen nicht in einem Kj., sondern in zwei KJ. in Teilbeträgen zusammengeballt ausgezahlt wird (BFH vom BStBl 1967 III S. 2). Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit Erstattungszinsen nach 233a AO Erstattungszinsen nach 233a AO sind keine außerordentlichen Einkünfte (BFH vom BStBl 2014 II S. 168). Gewinneinkünfte Die Annahme außerordentlicher Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Dies kann bei Einkünften i. S. d. 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dann der Fall sein, wenn -der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen VZ erhalten hat oder -eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen VZ entlohnt wird oder -der Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit eine Nachzahlung in einem Betrag aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erhalten hat (BFH vom BStBl 2007 II S. 180),

15 -eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste auf Grund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird (BFH vom BStBl 2005 II S. 276) oder -durch geballte Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen mehrerer Jahre ein Ertrag entsteht (BFH vom BStBl II S. 668 und vom BStBl 2015 II S. 220). Jubiläumszuwendungen Zuwendungen, die ohne Rücksicht auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit lediglich aus Anlass eines Firmenjubiläums erfolgen, erfüllen die Voraussetzungen von 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht (BFH vom BStBl II S. 820). Nachzahlung von Versorgungsbezügen 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG ist auch auf Nachzahlungen anwendbar, die als Ruhegehalt für eine ehemalige Arbeitnehmertätigkeit gezahlt werden (BFH vom BStBl III S. 169). Tantiemen außerordentliche Einkünfte i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG Verbesserungsvorschläge Die einem Arbeitnehmer gewährte Prämie für einen Verbesserungsvorschlag stellt keine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG dar, wenn sie nicht nach dem Zeitaufwand des Arbeitnehmers, sondern ausschließlich nach der Kostenersparnis des Arbeitgebers in einem bestimmten künftigen Zeitraum berechnet wird (BFH vom BStBl 1997 II S. 222). Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit Die Anwendung von 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. 34 Abs. 1 EStG ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit während eines Kj. in mehreren Teilbeträgen gezahlt werden (BFH vom BStBl II S. 639). Versorgungsbezüge Nachzahlung von Versorgungsbezügen Zusammenballung von Einkünften -Eine Zusammenballung von Einkünften ist nicht anzunehmen, wenn die Vertragsparteien die Vergütung bereits durch ins Gewicht fallende Teilzahlungen auf mehrere Kj. verteilt haben (BFH vom BStBl II S. 529). -Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fehlt es an einer Zusammenballung, wenn der Stpfl. zuvor auf Grund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat (BFH vom BStBl 2015 II S. 529).

16 R 34.5 Richtlinie Anwendung der Tarifermäßigung nach 34 Abs. 3 EStG Berechnung (1) 1 Für das gesamte Z. V. E. I. S. D. 32a ABS. 1 ESTG also einschließlich der außerordentlichen Einkünfte, soweit sie zur Einkommensteuer heranzuziehen sind ist der Steuerbetrag nach den allgemeinen Tarifvorschriften zu ermitteln. 2 Aus dem Verhältnis des sich ergebenden Steuerbetrags zu dem gerundeten z. v. E. ergibt sich der durchschnittliche Steuersatz, der auf vier Dezimalstellen abzurunden ist % dieses durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens 14 %, ist der anzuwendende ermäßigte Steuersatz. Beschränkung auf einen Veräußerungsgewinn (2) 1 Die Ermäßigung nach 34 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG kann der STPFL. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen, selbst dann, wenn der Stpfl. mehrere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne innerhalb eines VZ erzielt. 2 Dabei ist die Inanspruchnahme einer Steuerermäßigung nach 34 EStG in VZ vor dem unbeachtlich ( 52 Abs. 47 Satz 8 EStG). 3 Wird der zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gehörende Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit der Veräußerung des Einzelunternehmens veräußert, ist die Anwendbarkeit des 34 Abs. 3 EStG für beide Vorgänge getrennt zu prüfen. 4 Liegen hinsichtlich beider Vorgänge die Voraussetzungen des 34 Abs. 3 EStG vor, kann der Stpfl. die ermäßigte Besteuerung nach 34 Abs. 3 EStG entweder für die Veräußerung des Einzelunternehmens oder für die Veräußerung des Mitunternehmeranteiles beantragen. 5 Die Veräußerung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (Obergesellschaft), zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft gehört (mehrstöckige Personengesellschaft), stellt für die Anwendbarkeit des 34 Abs. 3 EStG einen einheitlich zu beurteilenden Veräußerungsvorgang dar. Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit (3) R 16 Abs. 14 gilt entsprechend Abs. 47 Satz 8 EStG I. D. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften. H 34.5 Hinweise Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs unterliegt auch dann der Tarifbegünstigung, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist (BFH vom BStBl II S. 797). Beispiel H 34.2 (Berechnungsbeispiele) Beispiel 5 1 Zur zeitlichen Anwendung von Absatz 3 Satz 4 52 Abs. 47 Satz 8 EStG I. D. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften R 34.5 Abs. 2 Satz 2. Bundesministerium der Finanzen