UNIVERSITÄT MANNHEIM Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung PROF. DR. JENS WÜSTEMANN, M.S.G.

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1 UNIVERSITÄT MANNHEIM Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung PROF. DR. JENS WÜSTEMANN, M.S.G. (DAUPHINE) -1- ACC-Seminar im Sommersemester 2006 Rechnungslegung nach IFRS: Wissenschaftliche Kommentierung einschlägiger Standards und sachgerechte Einzelfalllösungen IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte Eugen Dak, Wen Li, Jochen Stadler, Natalie Wurms

2 Gliederung -2- I. Problemstellung II. Anwendungsbereich III. Sinn und Zweck IV. Ansatz 1. Definitionskriterien 2. Ansatzkriterien 3. Ergänzende Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte 4. Ansatzverbote V. Bewertung 1. Zugangsbewertung 2. Folgebewertung VI. Thesenförmige Zusammenfassung

3 I. Problemstellung -3- Im Zuge des Strukturwandels von der Industriegesellschaft hin zur Dienstleistungs- und Wissensgesellschaft gewinnen immaterielle Ressourcen immer mehr an Bedeutung und damit an Entscheidungsrelevanz. Die physische Substanzlosigkeit verschärft die grundlegende Problematik einerseits entscheidungsrelevante, periodengerecht ermittelte Informationen bereitzustellen und andererseits ein Mindestmaß an Verlässlichkeit der Informationen zu sichern. Insbesondere bei selbst erstellten immateriellen Gütern besteht Unsicherheit, ob, ab wann, in welcher Höhe und bis zu welchem Zeitpunkt (Küting/Dürr (2003)) ein immaterieller Vermögenswert entstanden ist, der in Zukunft einen wahrscheinlichen Nutzenzufluss generiert.

4 II. Anwendungsbereich -4- IAS 38 ist grundsätzlich auf alle immateriellen Vermögenswerte anzuwenden, mit Ausnahme von: immateriellen Vermögenswerten, die in anderen Standards geregelt werden: - immaterielle Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang vorgehalten werden (IAS 2) - immaterielle Vermögenswerte, die im Kundenauftrag hergestellt werden (IAS 11) - latente Steueransprüche (IAS 12) - Vermögenswerte aus Leasingverhältnissen im Anwendungsbereich des IAS 17 - Vermögenswerte aus Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19) - Geschäfts- oder Firmenwerte aus Unternehmenszusammenschlüssen und Unternehmenserwerben (IFRS 3) - Finanzielle Vermögenswerte (IAS 32, IAS 39, IAS 27, IAS 28, IAS 31) - Langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung vorgesehen sind und deshalb in den Anwendungsbereich des IFRS 5 fallen branchenspezifischen immateriellen Vermögenswerten: - Abbau- und Schürfrechte und Ausgaben für die Erschließung, Förderung oder den Abbau von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht regenerativen Ressourcen (IFRS 6) - immaterielle vermögenswerte, die aus vertraglichen Rechten eines Versicherers bei Versicherungsverträgen resultieren (IFRS 4)

5 III. Sinn und Zweck -5- Ziel der IAS/IFRS ist in erster Linie die Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (RK.12). IAS 38 regelt Ansatz, Bewertung und Ausweis von erworbenen und selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten (IAS 38.1). Wegen der fehlenden physischen Substanz ist die bilanzielle Erfassung immaterieller Vermögenswerte oftmals mit besonderen Problemen der Aktivierung und Bewertung verbunden. Vor diesem Hintergrund sollen umfangreiche Definitions- und Ansatzkriterien dazu dienen, die immateriellen Güter eindeutig zu identifizieren und vom Geschäfts- oder Firmenwert abzugrenzen. Aufgrund der besonderen Komplexität bei der Identifizierung und der Ermittlung der Herstellungskosten von immateriellen Vermögenswerten, sieht IAS 38 zusätzlich zu den generellen Ansatzkriterien verschärfte Vorschriften für selbst geschaffene immaterielle Güter vor.

6 IV. Ansatz Definitionskriterien a) Allgemeine Vermögenswert-Definition aa) Künftiger wirtschaftlicher Nutzen (IAS 38.17) Direkter oder indirekter Mittelzufluss bb) Ereignis der Vergangenheit Sinn und Zweck: objektivierter Nachweis am Bilanzstichtag cc) Verfügungsmacht (IAS ) Sinn und Zweck: objektivierte Werthaltigkeit des VW Beschränkung Dritter (Leitgedanke des Unentziehbarkeitsprinzips ist der Bestandschutz) juristisch durchsetzbare Ansprüche (hinreichend) oder Beherrschung auf andere Weise möglich Würdigung (IAS ) Bsp. Humankapital: Bsp. Kundenbeziehungen: - scheitert in der Regel am fehlenden hinreichenden Einfluss - Inkonsistenz für den Fall des Unternehmenserwerbs - scheitert in der Regel an fehlenden (rechtlichen) Schutzansprüchen - Markttransaktion genügt als Nachweis der Beherrschung

7 IV. Ansatz -7- b) Besondere Definitionskriterien immaterieller Vermögenswerte aa) Kriterium der Substanzlosigkeit (IAS 38.8) Abgrenzung der immateriellen Güter von den materiellen Gütern. Abgrenzungsprobleme bei sowohl körperlichen als auch unkörperlichen Elementen. - Gemäß IAS 38.4 hat in solchen Fällen die Zuordnung der Vermögenswerte nach der wesentlicheren Komponente zu erfolgen. bb) Kriterium der Nicht-Monetarität (IAS 38.8) Abgrenzung zum finanziellen Vermögen

8 IV. Ansatz -8- cc) Kriterium der Identifizierbarkeit (IAS 38.11f.) Ziel des Kriteriums ist die eindeutige Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 38.11). Voraussetzung des Merkmals der Identifizierbarkeit ist entweder: Separierbarkeit (IAS 38.12a) Ein immaterieller Vermögenswert ist separierbar, wenn dieser selbstständig verwertbar ist, z.b. durch einen Verkauf, Tausch, eine Vermietung oder Übertragung, ohne den Nutzen anderer Vermögenswerte zu beeinflussen. oder Contractual-legal-Kriterium (IAS 38.12b) Dem immateriellen Vermögenswert müssen vertragliche oder sonstige Rechtsansprüche zu Grunde liegen. Die Veräußerbarkeit oder Separierbarkeit dieser Recht ist dabei unerheblich.

9 IV. Ansatz -9- Würdigung: Unschärfen bei dem Kriterium der Identifizierbarkeit Duhr (2006) konstatiert, dass es sich bei dem contractual-legal-kriterium um eine Art abgeleitete Identifizierbarkeit handelt, da sich dieses nicht auf den Vermögenswert selbst bezieht, sondern auf die vertraglichen oder rechtlichen Verhältnisse abstellt, aus denen der immaterielle Vermögenswert entstammt. -> die Objektivierung des Kriteriums der Identifizierbarkeit ist stark eingeschränkt Eine weitere Regelungsunschärfe attestiert Duhr (2006) dem Kriterium der Identifizierbarkeit, in dem das Kriterium der Separierbarkeit bei Vorliegen des contractual-legal-kriteriums nicht für den Vermögenswert selbst, sondern lediglich für das Vermögenswert zu Grunde liegende Recht aufgehoben wird. Heidemann (2005) und Richter (2004) sehen durch die intersubjektive Nachprüfbarkeit des contractual-legal-kriteriums eine hinreichende Operationalisierung, sprechen aber dem Kriterium der Separierbarkeit aufgrund der Einzigartigkeit der immateriellen Vermögenswerte mehr Ermessensspielräume zu. Nach Fasselt/Brinkmann (2005) führt die Neufassung des Kriteriums zu einem übertriebenen Ausweis immaterieller Vermögenswerte, die zwar einen transparenten GoF bedingen, aber einen intransparenten Ausweis immaterieller Vermögenswerte zur Folge hat.

10 IV. Ansatz Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswerts a) Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses Beurteilung auf Basis vernünftiger und begründeter Annahmen, anhand bestmöglicher Einschätzungen seitens des Managements (IAS 38.22) Externen substanziellen Einschätzungen wird eine größere Bedeutung zugesprochen (IAS 38.23) -> Erhöhung der intersubjektiven Nachprüfbarkeit des Kriteriums Bei gesondert erworbenen, als auch im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen immateriellen Vermögenswerten gilt das Kriterium stets als erfüllt (IAS 38.25; 38.33) b) Zuverlässige Bewertbarkeit von Anschaffungs- und Herstellungskosten Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten abhängig von der jeweiligen Zugangsform -> Prüfung des Kriteriums richtet sich also nach der Erwerbsform

11 IV. Ansatz -11- c) Würdigung: Objektivierungsproblematik bei den allgemeinen Ansatzkriterien Beurteilung der Wahrscheinlichkeit auf Basis bestmöglicher Einschätzungen seitens des Managements und die Abhängigkeit vom eigenen Ermessen des Bilanzierenden zeigen deutlich die sich aus dem Wahrscheinlichkeitskriterium ergebenden Abbildungsspielräume. FürHommel/Benkel/Wich (2004) führt der Verzicht des Wahrscheinlichkeitskriteriums im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zu einer Entobjektivierung der Kaufpreisallokation. Die sich daraus ergebende unterschiedliche Behandlung von immateriellen und materiellen Vermögenswerten führt zu einer Zwei-Klassen- Objektivierung. Fasselt/Brinkmann (2005) sehen in der Aufforderung zur wahrscheinlichkeitsgestützten Schätzung der Anschaffungskosten eine Aufgabe des Kriteriums der zuverlässigen Bewertbarkeit. Die derzeitigen Definitions- und Ansatzkriterien harmonieren nicht mit dem Ziel einer verlässlichen Informationsvermittlung.

12 IV. Ansatz Ergänzende Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte a) Darstellung Für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte ist sowohl der Nachweis eines wahrscheinlichen zukünftigen Nutzenzuflusses als auch die verlässliche Bestimmung der Herstellungskosten besonders schwierig. Um diesen Schwierigkeiten zu begegnen, sind zwei Phasen der Herstellung eines immateriellen Vermögenswerts zu unterscheiden (IAS und IAS 38.8): Forschungsphase: eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen. Entwicklungsphase: Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen, um ein neues oder verbessertes Produkt zu entwickeln und kommerziell zu nutzen. Forschungsausgaben sind nicht aktivierbar, sondern sofort als Aufwand zu erfassen, weil der zukünftige Nutzenzufluss noch zu unsicher und nicht nachweisbar ist (IAS 38.54). Ist eine eindeutige Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase nicht möglich, sind sämtliche Ausgaben der Forschungsphase zuzuordnen (IAS 38.53).

13 IV. Ansatz -13- Ein aus der Entwicklung entstehender immaterieller Vermögenswert ist nur dann anzusetzen, wenn ein Unternehmen alle folgenden Nachweise erbringen kann (IAS 38.57): a. technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des Vermögenswerts, um eine Vermarktung oder Nutzung zu erlauben; b. die Absicht, den Vermögenswert fertig zu stellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen; c. die Fähigkeit, den Vermögenswert zu nutzen oder zu vermarkten; d. wie der immaterielle Wert einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird, insbesondere die Existenz eines Marktes bzw. die interne Nützlichkeit; e. die Verfügbarkeit angemessener technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen zur Erzielung des erwarteten wirtschaftlichen Nutzens; f. zuverlässige Ermittlung aller zurechenbaren Ausgaben der Entwicklung. a e: Konkretisierung des Ansatzkriteriums des wahrscheinlichen künftigen Nutzenzuflusses f: Konkretisierung des Ansatzkriteriums der zuverlässigen Ermittlung der Herstellungskosten

14 IV. Ansatz -14- b) Würdigung: Abgrenzungsproblematik zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase -> Ermessensspielräume des Bilanzierenden bei der Zuordnung Fokussierung auf Forschung und Entwicklung klassischer Produkte bzw. Verfahrenstechniken -> für andere immaterielle Güter, die z.b. durch Weiterbildung der Mitarbeiter oder Werbung entstehen, ist die Zuordnung schwierig Fehlende Erläuterungen der sechs ergänzenden Ansatzkriterien und deren Anwendbarkeit -> erhebliche Interpretationsspielräume eines Unternehmens zur Erfüllung der Nachweispflichten, z.b. bei dem Nachweis der technischen Realisierbarkeit -> aus dem Aktivierungsgebot wird de facto ein Aktivierungswahlrecht Detaillierte restriktivere Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, z.b. der geforderte Nachweis der Existenz eines Marktes -> Widerspruch zur Zielsetzung der IAS/IFRS, Ansatz verschiedener Vermögenswerte einheitlich zu regeln

15 IV. Ansatz Ansatzverbote IAS 38 hat für bestimmte Sachverhalte ein explizites Ansatzverbot vorgesehen: originärer Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 38.48); selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten (IAS ) sowie wesensähnliche Sachverhalte wie z.b. Gründungs- und Anlaufkosten, Ausgaben für Ausund Weiterbildung, Ausgaben für Werbekampagnen und Ausgaben für Verlegung oder Umorganisation des Unternehmens. Begründung: Diese Kosten erfüllen in der Regel die Ansatzvoraussetzungen, insbesondere Identifizierung, Kontrolle und verlässliche Messbarkeit der Kosten nicht. -> Trennung von der Entwicklung des Unternehmens als Ganzes ist unmöglich (IAS 38.64) Diese Ausgaben sind in der Periode, in der sie anfallen, als Aufwand zu erfassen.

16 V. Bewertung Zugangsbewertung a) Darstellung Unterscheidung nach Erwerbsform Gesonderte Anschaffung Öffentliche Zuwendung Erwerb durch Tausch Unternehmenszusammenschluss Selbsterstellung Anschaffungskosten (IAS 38.27) Beizulegender Zeitwert (IAS 38.33) Nominalwert oder beizulegender Zeitwert (IAS 20) Buchwert oder beizulegender Zeitwert, wenn zuverlässig ermittelbar und wirtschaftliche Substanz gegeben (IAS 38.45) Herstellungskosten der Entwicklungsphase ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Kriterien aus IAS (IAS 38.65)

17 V. Bewertung -17- Anschaffungskosten: Kaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten abzüglich Anschaffungspreisminderungen. (IAS 38.27) Herstellungskosten: Direkt zurechenbare Kosten zur Schaffung, Herstellung und Vorbereitung auf den Gebrauch. Ansatzverbot für Vertriebs-, Verwaltungsgemeinkosten sowie sonstige Gemeinkosten, sofern diese nicht direkt zurechenbar sind (IAS ). Beizulegender Zeitwert: Der auf einem aktiven Markt verwendete Marktpreis. Existiert kein aktiver Markt, so ist er der Betrag, den das Unternehmen in einem Geschäftsvorfall zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern zum Erwerbszeitpunkt, auf der Basis der besten zur Verfügung stehenden Informationen für den Vermögenswert gezahlt hätte. (IAS 38.40).

18 V. Bewertung -18- b) Würdigung: Ermessenspielräume bei Verwendung des beizulegenden Zeitwertes Eine Bewertung am Markt ist nur selten möglich, da aktive Märkte für immaterielle Vermögenswerte kaum existieren. Bewertungsverfahren dürfen angewandt werden. Zentrale Probleme des DCF-Verfahrens sind die Ableitung der aus dem immateriellen Vermögenswert resultierenden künftigen Einzahlungsüberschüsse und des risikoangepassten Diskontierungssatzes. Jäger/Himmel (2003): [ ] die Qualität der Bewertungsergebnisse und damit der im Jahresabschluß enthaltenen Informationsbasis [ist] auch maßgebend von der Qualität der zugrundeliegenden Informationen und der des Bewerters abhängig [ ]. Hommel (2005): [ ] der Fair Value [reflektiert] mangels objektivierter Schätzparameter des Markts überwiegend subjektive Zuflusserwartungen des erwerbenden Unternehmens, nicht aber die im Interesse einer zuverlässigen Information geforderte Objektivierung durch den Markt.

19 V. Bewertung Folgebewertung a) Darstellung Wahlmöglichkeit nach IAS Anschaffungskostenmodell Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich kumulierter Abschreibungen und Wertminderungen (IAS 38.74) Neubewertungsmodell Beizulegender Zeitwert zum Zeitpunkt der Neubewertung abzüglich späterer kumulierter Abschreibungen und Wertminderungen (IAS 38.75) b) Würdigung Existenz eines aktiven Marktes fraglich, deshalb ist das Neubewertungsmodell nur begrenzt anwendbar (IAS 38.78): [ ] es [gibt] keinen aktiven Markt für Markennamen, Drucktitel bei Zeitungen, Musik- und Filmverlagsrechten, Patenten oder Warenzeichen, da jeder dieser Vermögenswerte einzigartig ist. Wagenhofer (2005) und Hommel (2005) sind sich einig, dass die ungleiche Behandlung der Zeitwertänderungen bei Anwendung des Neubewertungsmodells zu einer Verletzung des Kongruenzprinzips führt, weil [die Neubewertungsmethode] zwar die Abschreibungen auf den höheren Zeitwert erfolgswirksam erfasst, nicht aber die korrespondierenden Wertänderungen.

20 V. Bewertung -20- Feststellung der Nutzungsdauer Bestimmte Nutzungsdauer Planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36 Unbestimmte Nutzungsdauer Keine planmäßige Abschreibung Behandlung nach IAS 36 Jährliche Prüfung von Restwert, Abschreibungsperiode und Abschreibungsmethode. Schätzungsänderungen sind gemäß IAS 8.38 zu berücksichtigen. (IAS i.v.m. IAS ) Jährliche Prüfung der unbegrenzten Nutzungsdauer auf ihre Plausibilität. Schätzungsänderungen sind gemäß IAS 8.38 zu berücksichtigen. (IAS )

21 VI. Thesenförmige Zusammenfassung Immaterielle Vermögenswerte sind identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne körperliche Substanz. Sie müssen die objektivierenden Ansatzkriterien der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und der zuverlässigen Bewertbarkeit erfüllen. 2. Unschärfen bei dem Kriterium der Identifizierbarkeit und Objektivierungsprobleme bei den Ansatzkriterien führen zu erheblichen Ermessenspielräumen, die die Normierungskraft der Definitions- und Ansatzkriterien einschränken. 3. Bei den selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten wird zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten unterschieden, wobei Forschungskosten grundsätzlich als Aufwand zu erfassen sind. Die Entwicklungskosten sind dann zu aktivieren, wenn die zusätzlichen konkretisierenden Kriterien in IAS erfüllt sind. Die Abgrenzungsproblematik zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase sowie die Ermessensspielräume bei der Interpretation der zusätzlichen Ansatzkriterien führen zu einem Bilanzierungswahlrecht. 4. Die Zugangsbewertung erfolgt in Abhängigkeit von der Erwerbsform. Für die Folgebewertung besteht ein Wahlrecht zwischen dem Anschaffungskosten- und dem Neubewertungsmodell. Das Neubewertungsmodell ist nur begrenzt anwendbar, da aktive Märkte für immaterielle Vermögenswerte kaum existieren. 5. Aufgrund von Objektivierungsproblemen und zahlreichen Ermessensspielräumen darf bezweifelt werden, ob die Vorschriften des IAS 38 den Zielen der Vermittlung entscheidungsnützlicher, periodengerecht ermittelter, aber auch verlässlicher Information gerecht werden.