Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP

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1 Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP Jens Berger, Partner / Leiter IFRS Centre of Excellence 16. November 2016

2 Agenda Hintergrund Anwendungsbereich und Definition Bilanzielle Abbildung Sondersachverhalte Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR 2016 Deloitte 2

3 Hintergrund 2016 Deloitte 3

4 Hintergrund Status quo IAS 17 ASC 840 Mietleasing Sachanlagevermögen inkl. spezifische Ausnahmen Spezielle Kriterien für Mietkaufverträge Spezielle Vorschriften für Sale-and-leaseback über Immobilien Klassifizierung anhand spezieller Kriterien Finanzierungsleasing Klassifizierung anhand des wirtschaftlichen Gehaltes der Transaktion Spezielle Vorschriften für leveraged leases Handhabung von Verträgen mit Grundstücks- und Gebäudekomponente Verwendung des dem Leasingverhältnis zugrundeliegenden Zinssatzes Alle Leasingverträge inkl. spezifische Ausnahmen etc Deloitte 4

5 Hintergrund Ziele der Standardsetter True & fair view Angabepflichten Transparenz Verbesserung des Verständnisses und der Vergleichbarkeit von Abschlüssen der Leasingnehmer Einschränkung von Windowdressing Einschränkung der Strukturierungsmöglichkeiten bei Leasingtransaktionen, um ein bestimmtes bilanzielles Ergebnis zu erzielen True and fair view Rechte und Pflichten des Leasingnehmers soll3n wahrheitsgetreu dargestellt Angabepflichten Abschlussadressaten erhalten zusätzliche qualitative und quantitative Informationen hinsichtlich der Leasingaktivitäten Begriffsklärung Klarstellung des Leasingbegriffs 2016 Deloitte 5

6 Anwendungsbereich und Definition 2016 Deloitte 6

7 Anwendungsbereich und Definition Abweichungen im Anwendungsbereich zwischen IFRS und US- GAAP IFRS 16 ASC 842 Grundsätzliche Anwendungspflicht auf alle Leasingverhältnisse i.s.d. Standards. Ausnahmen hiervon betreffen: Verträge über die Erforschung von nichtregenerativen Ressourcen Rechte aus Lizenzverträgen über u.a. Videoaufnahmen, die in den Anwendungsbereich von IAS 38 fallen Vereinbarungen über biologische Vermögenswerte im Sinne von IAS 41 Landwirtschaft beim LN Dienstleistungsvereinbarungen im Anwendungsbereich von IFRIC 12 Lizenzen über geistiges Eigentum aus einem Leasingverhältnis im Anwendungsbereich von IFRS 15 In Bezug auf die Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte, die keine Rechte aus o.g. Lizenzverträgen darstellen, räumt der Standard dem Leasingnehmer ein Wahlrecht ein. Grundsätzliche Anwendungspflicht auf alle Verträge über Sachanlagen (property, plant & equipment). Ausnahmen hiervon betreffen: Leasingvereinbarungen über immaterielle Vermögenswerte Verträge über die Erforschung von oder der Nutzung von nicht-regenerativen Ressourcen Leasingvereinbarungen über biologische Vermögenswerte Leasingvereinbarungen über Vorräte Leasingvereinbarungen über im Bau befindliche Anlagen 2016 Deloitte 7

8 Anwendungsbereich und Definition Einheitliche Definition eines Leasingverhältnisses in IFRS und US-GAAP IFRS 16 ASC 842 Vertrag oder ein Teil eines Vertrages, der Leasingverhältnis das Recht die Nutzung eines identifizierten Vermögenswerts (identified asset) während eines Zeitraums zu beherrschen (right to control the use) im Austausch für eine Gegenleistung überträgt. Identifizierter Vermögenswert weit definiert Identifizierter Vermögenswert grundsätzlich property, plant and equipment 2016 Deloitte 8

9 Anwendungsbereich und Definition Klassifizierung von Leasingverhältnissen in Miet- bzw. Finanzierungsleasingverhältnisse IFRS 16 ASC 842 Klassifizierung zu Beginn des Leasingverhältnisses Klassifizierung zu Beginn des Leasingverhältnisses Leasingnehmer Leasingnehmer Leasinggeber Leasinggeber Neubeurteilung nur im Fall von Modifizierungen, nicht bei Änderungen von Schätzungen oder Umständen. Neubeurteilung im Fall von Modifizierungen, die nicht als neuer Lease abgebildet werden, beim LN die Vertragslaufzeit betreffen oder vom LN nicht berücksichtigte Kaufoptionen Deloitte 9

10 Bilanzielle Abbildung 2016 Deloitte 10

11 Bilanzielle Abbildung IASB-Modell versus FASB-Modell Bilanz GuV IASB Nutzungsrechtansatz Erwerb eines RoU- Vermögenswerts Ein-Modell-Methode RoU-Vermögenswert: Abschreibung Verbindlichkeit: Zinsaufwand FASB Abbildung einer korrespondieren Verbindlichkeit Duales Modell Klassifizierung auf Basis bestehender US-GAAP-Vorschriften (ASC 840) Typ-A-Lease (Finance Lease): analog zu IFRS 16 Typ-B-Lease (Mietleasing): lineare Erfassung als Mietaufwand 2016 Deloitte 11

12 Bilanzielle Abbildung Ansatz und Folgebewertung beim Leasingnehmer IFRS 16 ASC 842 Einheitliches Bilanzierungsmodell Aktiva RoU-Vermögenswert Passiva Leasingverbindlichkeit = Barwert der Leasingzahlungen Alle Leasingverhältnisse Finanzierungsleasing Mietleasing RoU wird linear über die Laufzeit abgeschrieben Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode (im Zinsaufwand) bewertet front-loaded - Effekt Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode Abschreibung so, dass insgesamt linearer Aufwand in einem Posten 2016 Deloitte 12

13 Bilanzielle Abbildung Erleichterungsvorschriften für den Leasingnehmer IFRS 16 ASC 842 Laufzeit des Leasingverhältnisses beträgt max. 12 Monate Keine Kaufoption Keine Kaufoption, die LN mit hinreichender Sicherheit ausübt Lineare Aufwandserfassung im Fall von geringewertigen Vermögenswerten (IFRS 16.BC100 USD 5.000) Deloitte 13

14 Bilanzielle Abbildung Leasingzahlungen IFRS 16 ASC 842 Variable Zahlungen Zahlungen aufgrund Optionen (inkl. Strafzahlungen) Faktisch feste Zahlungen Zahlungen, die auf einem Index oder Kurs basieren Nur soweit (Nicht-)Ausübung aufgrund wirtschaftlicher Anreize hinreichend sicher Zahlungen, die aufgrund ihrer hohen Wahrscheinlichkeit als in-substance fixed anzusehen sind sonst sonst Erfassung bei Anfall als zusätzlicher Mietaufwand Restwertgarantien Erwartete Zahlungen durch den Leasingnehmer aufgrund von Restwertgarantien Feste Zahlungen Feste Zahlungen während des unkündbaren Zeitraums Anpassung der Leasingverbindlichkeit u.a. bei Änderung der Cashflows auf Grund von Änderungen der relevanten Indices/Kurse Anpassungen nur aufgrund von Vertragsmodifikationen 2016 Deloitte 14

15 Bilanzielle Abbildung Überblick über die Abbildung beim Leasingnehmer nach IFRS und US-GAAP Ausweis Finanzierungsleasingverträge Mietleasingverträge IASB FASB IASB FASB Bilanz Leasingverbindlichkeit RoU- Vermögenswert IAS 1 SAV oder separater Ausweis Unterschiedliche Bilanzposten für Typ A und Typ B Leases, separater Ausweis nicht zwingend IAS 1 SAV oder separater Ausweis Unterschiedliche Bilanzposten für Typ A und Typ B Leases, separater Ausweis nicht zwingend GuV Operatives Ergebnis Betriebliche Tätigkeit Finanzierungsergebnis Kapitalflussrechnung Finanzierungstätigkeit Abschreibung Abschreibung Abschreibung Mietaufwand Zinsaufwand Zinsaufwand Zinsaufwand -- Zins* Zins Zins* Zins & Tilgung Tilgung Tilgung Tilgung -- *Wahlrecht gem. IAS 7.33 gezahlte Zinsen als betriebliche Tätigkeit oder Finanzierungstätigkeit einzustufen 2016 Deloitte 15

16 Bilanzielle Abbildung Klassifizierungskriterien für Leasinggeber nach IFRS 16 bzw. Leasingnehmer und geber nach US-GAAP IFRS 16 ASC Eigentumsübergang 1 Eigentumsübergang 2 Günstige Kaufoption 2 Günstige Kaufoption 3 Laufzeittest 3 Laufzeittest 4 Barwerttest 4 Barwerttest 5 Spezialleasing 5 Spezialleasing Weitere Indikatoren: 6 7 Entschädigungsverpflichtung bei vorzeitiger Kündigung Chancen und Risiken aus Wertänderungen des Restwerts Gesamtwürdigung aller Abgrenzungsmerkmale Weitere Indikatoren: 8 Günstige Anschlussmiete 6 Barwert und garantierter Restwert übersteigen den Fair Value Gesamtwürdigung aller Abgrenzungsmerkmale 7 Restwertgarantie ist von Einnahmen abgedeckt 2016 Deloitte 16

17 Bilanzielle Abbildung Ansatz und Folgebewertung beim Leasinggeber IFRS 16 ASC 842 Bilanzierungsmodelle aus IAS 17 & ASC 840 bleiben weitgehend bestehen Finanzierungsleasing Mietleasing Aktiva Passiva Aktiva Passiva Leasingforderung evtl. Differenz = Verkaufsgewinn/ -verlust Leasingobjekt Aufwand Ertrag Aufwand Ertrag Zinsertrag Abschreibung Leasingertrag Wegfall von leveraged leases für Neugeschäft 2016 Deloitte 17

18 Sondersachverhalte 2016 Deloitte 18

19 Sondersachverhalte Erfolgserfassung beim Hersteller- oder Händlerleasinggeber IFRS 16 ASC 842 Ermittlung des Veräußerungserlöses /-verlustes unter Anwendung der Vorschriften des IFRS 15 Vereinnahmung des Veräußerungserlöses /-verlustes zu Beginn des Leasingverhältnisses unabhängig der Abgangsvorschriften in IFRS 15 Vereinnahmung des Veräußerungserlöses /-verlustes zu Beginn des Leasingverhältnisses nur, wenn die Kriterien eines Verkaufs in ASC 606 erfüllt sind 2016 Deloitte 19

20 Intermediär Sondersachverhalte Untermietverhältnisse: Klassifizierung des Vertrags beim Leasinggeber IFRS 16 ASC 842 Leasingobjekt Leasinggeber (head lessor) Leasingobjekt Vertragsklassifizierung beim Leasinggeber auf Basis RoU-Vermögenswert Hauptmietverhältnis Leasingnehmer (intermediate lessee) Leasinggeber (intermediate lessor) Vertragsklassifi zierung beim Leasinggeber auf Basis Untermietverhältnis Leasingnehmer (sublessee) 2016 Deloitte 20

21 Sondersachverhalte Sale-an-leaseback-Transaktionen: Überblick IFRS 16 ASC 842 Verkäufer Käufer Sind die Kriterien in IFRS 15 bzw. ASC 606 für einen Verkauf erfüllt? ja nein Verkauf Kein Verkauf Leasing Kein Leasing oder Kein Verkauf wenn Leaseback einen Finanzierungslease darstellt 2016 Deloitte 21

22 Auswirkungen auf die Praxis 2016 Deloitte 22

23 Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR Effekte auf die Bilanz Bilanz IAS 17 IFRS 16 US GAAP Sachanlagen Leases Andere langfristige Vermögenswerte Langfristige Vermögenswerte Kurzfristige Vermögenswerte Summe Vermögenswerte Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten aus Leases Andere Verbindlichkeiten Summe Verbindlichkeiten Eigenkapital Summe Verbindlichkeiten und Eigenkapital Die anderen langfristigen Verbindlichkeiten enthalten Vorausszahlungen auf Leasingverhältnisse außerhalb der Bilanz, dies betrifft nur IAS 17 und entfällt unter den neuen Vorschriften. Quelle: IASB / Investor Perspectives A new lease of life / January 2016 / S Deloitte 23

24 Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR Effekte auf die Gewinn- und Verlustrechnung Gewinn- und Verlustrechnung IAS 17 IFRS 16 US GAAP Umsatz und andere Erträge Operative Aufwendungen 1 (60.893) (58.340) (60.893) EBITDA Abschreibung und Amortisation (3.908) (5.674) (3.908) Operatives Ergebnis Nettofinanzergebnis (865) (1.656) (865) Ergebnis vor Steuern Steuern (285) (285) (285) Jahresergebnis Ohne Abschreibungen und Amortisation Quelle: IASB / Investor Perspectives A new lease of life / January 2016 / S Deloitte 24

25 Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR Effekte auf die Kapitalflussrechnung Kapitalflussrechnung IAS 17 IFRS 16 US GAAP Operative Tätigkeit Investitionstätigkeit (5.190) (5.190) (5.190) Finanzierungstätigkeit (851) (2.612) (851) Summe Zahlungsströme Quelle: IASB / Investor Perspectives A new lease of life / January 2016 / S Deloitte 25

26 Fragen 2016 Deloitte 26

27 Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited ( DTTL ), eine private company limited by guarantee (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen und ihre verbundenen Unternehmen. DTTL und jedes ihrer Mitgliedsunternehmen sind rechtlich selbstständig und unabhängig. DTTL (auch Deloitte Global genannt) erbringt selbst keine Leistungen gegenüber Mandanten. Eine detailliertere Beschreibung von DTTL und ihren Mitgliedsunternehmen finden Sie auf Deloitte erbringt Dienstleistungen in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Financial Advisory und Consulting für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen; Rechtsberatung wird in Deutschland von Deloitte Legal erbracht. Mit einem weltweiten Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte herausragende Kompetenz mit erstklassigen Leistungen und unterstützt Kunden bei der Lösung ihrer komplexen unternehmerischen Herausforderungen. Making an impact that matters für mehr als Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsames Leitbild und individueller Anspruch zugleich. Diese Veröffentlichung dient ausschließlich der Information der Mitarbeiter von Deloitte Touche Tohmatsu Limited, ihrer Mitgliedsunternehmen und deren verbundenen Unternehmen (insgesamt das Deloitte Netzwerk ). Die Unternehmen des Deloitte Netzwerks übernehmen keinerlei Garantie oder Gewährleistung, noch haften sie in irgendeiner anderen Weise für den Inhalt dieser Veröffentlichung.