Verrechnung immaterieller Wirtschaftsgüter im internationalen Konzern

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1 Reihe: Steuer, Wirtschaft und Recht Band 327 Herausgegeben von vbp StB Prof. Dr. Johannes Georg Bischoff, Wuppertal, Dr. Alfred Kellermann, Vorsitzender Richter (a. D.) am BGH, Karlsruhe, Prof. (em.) Dr. Günter Sieben, Köln, und WP StB Prof. Dr. Dr. h. c. Norbert Herzig, Köln Dr. Alexander Reichl Verrechnung immaterieller Wirtschaftsgüter im internationalen Konzern Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Silke Hüsing, Technische Universität Chemnitz

2 Inhaltsverzeichnis Geleitwort, V Vorwort Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis ö VII IX XI XXI XXV XXIX Symbolverzeichnis : XXXV 1. Einleitung Historische Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingungen und Problemstellung Untersuchungsgegenstand, Zielsetzung und Themenabgrenzung Gang der Untersuchung 6 2. Definitionen und Begriffe Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts Steuerrechtlicher Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts Erlangung, die sich der Kaufmann etwas Kosten lässt Selbstständige Bewertbarkeit Nutzung über mehrere Jahre Übertragbarkeit zusammen mit dem Betrieb Unkörperlichkeit immaterieller Wirtschaftsgüter Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert Geschäftschance als immaterielles Wirtschaftsgut? Begriff des lnantgible Property aus Sicht der OECD Kompatibilität der deutschen Begriffsauslegung mit den OECD-RL Leistungsbeziehungen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen Begriff des Transfers immaterieller Wirtschaftsgüter Begriff der Übertragung immaterieller Wirtschaftsguter Begriff der Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter Konzern und Konzerneinheit 34 \ XI

3 Konzernbegriff Rechtliche Definitionen des Konzernbegriffs Aktienrechtlicher Konzernbegriff Handelsrechtlicher Konzernbegriff., Konzernbegriff der Zinsschrankenregelung Würdigung der rechtlichen Konzerndefinitionen Betriebswirtschaftliche Definition des Konzernbegriffs Konzerneinheit Steuerliche Behandlung des Transfers immaterieller Wirtschaftsgüter im internationalen Konzern Einkunftsabgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz Tatbestandsvoraussetzungen der Berichtigung von Einkünften nach 1 AStG f Steuerpflichtige Person, Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland Transaktion zwischen nahe stehenden Personen Einkünfteminderung des Steuerpflichtigen Nichteinhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes Prinzipien des Fremdvergleichsgrundsatzes Transaktion zwischen unabhängigen Dritten Vergleichbare Rahmenbedingungen der Transaktion Informationstransparenz Prinzip des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters Der Fremdvergleichsgrundsatz nach 1 AStG und andere Korrekturnormen Einzelbewertung von Leistungen zwischen nahe stehenden Personen Tatsächlicher Fremdvergleich Interner und externer Fremdvergleich Uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte Eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte Hypothetischer Fremdvergleich Ermittlung eines Einigungsbereichs Preisanpassungsklausel Transferpaketbewertung bei Funktionsverlagerungen Definition einer Funktionsverlagerung 65 XII

4 Definition Funktion" Definition Funktionsverlagerung" Sondertatbestand der Funktionsverdoppelung Bewertung des Transferpakets einer Funktionsverlagerung Öffnungsklauseln Erste Öffnungsklausel: Kein Übergang wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter und Vorteile Zweite Öffnungsklausel: Summe der Einzelverrechnungspreise entspricht dem Fremdvergleichsgrundsatz Dritte Öffnungsklausel: Bezeichnung eines wesentlichen immateriellen Wirtschaftsguts Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen den Fremdvergleichsgrundsatz Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA Einkunftsabgrenzung bei Betriebsstätten? Einkunftsabgrenzung nach bisher geltenden innerstaatlichen Vorschriften Der Authorized OECD Approach Umsetzung des AOA im Rahmen des'jstg Konzerninterne Verrechnung immaterieller Wirtschaftsgüter dem Grunde nach Zurechnung des immateriellen Wirtschaftsguts, Zurechnung des immateriellen Wirtschaftsguts zum Eigentum des Steuerpflichtigen Zurechnung zum zivilrechtlichen Eigentümer Zurechnung zum wirtschaftlichen Eigentümer Zurechnung des Eigentums bei Personengesellschaften Gesamthandsvermögen Sonderbetriebsvermögen Zurechnung zum Vermögen von Betriebsstätten Grundsätze der Vermögenszuordnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach bisher geltenden innerstaatlichen Vorschriften Grundsätze der Vermögenszuordnung des Authorized OECD Approach Zurechnung in Abhängigkeit vom Entwicklungskonzept immaterieller Wirtschaftsguter Eigentumszurechnung bei Auftragsforschung Eigentumszurechnung bei Gemeinschaftsforschung Forschungs- und Entwicklungspool 103 XIII

5 Konzernumlage.? Transfer eines immateriellen Wirtschaftsguts und Vorteilsausgleich Abgrenzung zwischen dem Transfer immaterieller Wirtschaftsgüter und Rückhalt im Konzern Abgrenzung zwischen dem Transfer immaterieller Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen Vertragliche Vereinbarungen und formale Anforderungen Zwischenfazit Konzerninterne Verrechnung der Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter der Höhe nach Anwendung des tatsächlichen Fremdvergleichs zur Verrechnungspreisermittlung Preisvergleichsmethode Wiederverkaufspreismethode.? Kostenaufschlagsmethode Transaktionsbezogene Nettomargenmethode Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode 130 y Ausprägungen der transaktionsbezogenen ' Gewinnaufteilungsmethode Anwendung der Residualgewinnaufteilungsmethode Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs zur Verrechnungspreisermittlung Ermittlung des Einigungsbereichs Isolierung der Cashflows Methode der unmittelbaren Cashflow-Prognose Methode der Lizenzpreisanalogie Mehrgewinnmethode Residualwertmethode Ermittlungeines angemessenen Kapitalisierungszinssatzes Ermittlung eines angemessenen Kapitalisierungszeitraums Angemessenheit der Berücksichtigung von Steuern bei der Ermittlung des Einigungsbereichs Ableitung eines fremdüblichen Verrechnungspreises aus dem Einigungsbereich Mittelwert als maßgeblicher Verrechnungspreis Verrechnungspreisermittlung bei einem negativen Einigungsbereich Hypothetischer Fremdvergleich im internationalen Kontext 157 XIV

6 Zwischenfazit Konzerninterne Verrechnung der Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter der Höhe nach Anwendung des tatsächlichen Fremdvergleichs zur Bestimmung einer fremdüblichen Lizenzgebühr Preisvergleichsmethode Wiederverkaufspreismethode Kostenaufschlagsmethode Transaktionsbezogene Nettomargenmethode Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode Anwendung der sog. Knoppe-Formel Anwendung der sog. 25 Percent Rule Ermittlung einer angemessenen Lizenzgebühr anhand der Methode der vergleichbaren Gewinnaufteilung...' Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs zur Bestimmung ^ einer fremdüblichen Lizenzgebühr Zwischenfazit Analyse der Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen beim Transfer immaterieller Wirtschaftsgüter im internationalen Konzern Aktuelle Tendenzen Veritas-Unei\ des US Tax Court Beschränkung der Dispositionsfreiheit in den OECD-RL Erster Ausnahmefall: Abweichen des wirtschaftlichen Gehalts der Transaktion von der formal-vertraglichen Vereinbarung Zweiter Ausnahmefall: Keine fremdübliche Vereinbarung Rechtsfolgen Auffassung der deutschen Finanzverwaltung Aktuelle Diskussion zur Beschränkung der Dispositionsfreiheit auf Ebene der OECD Möglichkeiten und Grenzen der Beschränkung der Dispositionsfreiheit nach deutscher Rechtslage Umdeutung einer vertraglichen Vereinbarung Umdeutung der vertraglichen Vereinbarung auf Grundlage von 1 AStG Anwendung der Regelungen der Abgabenordnung Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Scheingeschäfte Gestaltungsmissbrauch nach 42 AO 215 XV

7 Regelungsinhalt des 42 AO Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung bei Vereinbarungen über immaterielle Wirtschaftsgüter Zusammenfassung einzelner vertraglicher Vereinbarungen Regelungen zur Funktionsverlagerung nach 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG Anwendbarkeit der Regelungen der Abgabenordnung Zwischenfazit Quantitative Steuerwirkungsanalyse des Transfers immaterieller Wirtschaftsgüter im internationalen Konzern Beschreibung des Modells Zielsetzung Methode, Anwendung des Kapitalwertverfahrens ; Kritisches Element des Kapitalwertverfahrens: Annahme des vollkommenen Kapitalmarkts Sensitivitätsanalyse x Rahmenbedingungen des Modells Definition der Cashflows Konzernbetrachtung im Rahmen des Kapitalwertverfahrens Konzerninterne Zahlungsströme Rechtsform und Besteuerung Alternativinvestitionen Finanzierung des Transfers Ergebnissituation der Konzerneinheiten ' Standortvorteile Grundmodell Verrechnungspreisbestimmung Immaterielle Wirtschaftsguter Lizenzgebühren Herleitung des Grundmodells...: Steuerwirkung bei Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter Steuerwirkung bei Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter Berücksichtigung von Mehrfach- oder Minderbesteuerung Outbound-ModeWe Grundmodell im Outbound-Fa\\ 250 XVI

8 Bestimmung einer fremdüblichen Lizenzgebühr im Outbound-Fa\\ Bestimmung des maßgeblichen inländischen Steuersatzes Beispielhafte Berechnung der Steuerwirkung im Outbound-Fa\\ Annahmen und Verrechnungspreisermittlung Steuerwirkung des Transfers und Rangfolge Einfluss des ausländischen Steuersatzes auf den Verrechnungspreis des immateriellen Wirtschaftsguts im Outbound-Fa\\ Einfluss des gewerbesteuerlichen Hebesatzes auf die Rangfolge der Handlungsalternativen im Outbound- a\\ Einfluss von Mehrfach- oder Minderbesteuerung im Outbound-Fa\\ Mehrfach- oder Minderbesteuerung bei Übertragung Mehrfach- oder Minderbesteuerung bei Überlassung Exkurs I: Berücksichtigung von Besteuerungseffekten bei'der Verrechnungspreisermittlung für immaterielle Wirtschaftsgüter im Outbound-Fa\\ Verrechnungspreisermittlung für ein immaterielles Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung von Besteuerungseffekten im Outbound-Fz\\ :' Steuerwirkung von Übertragungen bei unterschiedlicher Verrechnungspreisermittlung im Outbound-FM Einfluss der Berücksichtigung von Besteuerungseffekten auf die Rangfolge der Handlungsalternativen im Outbound-Fa\\ Inbound-Modeüe Grundmodell im Inbound-Fa\\ Bestimmung einer fremdüblichen Lizenzgebühr im lnbound-fd\\ Bestimmung des maßgeblichen inländischen Steuersatzes Einfluss des ausländischen Steuersatzes auf den Verrechnungspreis des immateriellen Wirtschaftsguts im Inbound-Fa\\ Einfluss des gewerbesteueriichen Hebesatzes auf die Rangfolge der Handlungsalternativen im Inbound-Fa\\ Einfluss von Mehrfach- oder Minderbesteuerung im Inbound-FaU Mehrfach- oder Minderbesteuerung bei Übertragung Mehrfach- oder Minderbesteuerung bei Überlassung Exkurs II: Berücksichtigung von Besteuerungseffekten bei der Verrechnungspreisermittlung für immaterielle Wirtschaftsgüter im lnbound-fa\\ Verrechnungspreisermittlung für ein immaterielles Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung von Besteuerungseffekten im lnbound-va\\, 292 XVII

9 Steuerwirkung von Übertragungen bei unterschiedlicher Verrechnungspreisermittlung im lnbound-fa\\ Einfluss der Berücksichtigung von Besteuerungseffekten auf die Rangfolge der Handlungsalternativen im Inbound-Fa\\ Zwischenfazit Grundmodell Mehrfach- oder Minderbesteuerung Exkurs: Abweichende Verrechnungspreisermittlung aufgrund der Berücksichtigung von Besteuerungseffekten Zusammenfassung und Ausblick 309 Anhang 315 Anhang 1: Anhang 2: Anhang 3: Anhang 4: Anhang 5: Anhang 6: Anhang 7: Anhang 8: Anhang 9: Ermittlung des Verrechnungspreises eines immateriellen Wirtschaftsguts im Outbound-Fa\\ > 315 Grundmodell - Ermittlung der Steuerwirkung bei Übertragung im Outbound-Fa\\ '. 317 Grundmodell - Ermittlung der Steuerwirkung bei Überlassung im Outbound-Fa\\ / Ermittlung der Steuerwirkung bei Mehrfach- oder Minderbesteuerung im Outbound-Fa\\ 324 Ermittlung des Verrechnungspreises eines immateriellen Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung von Besteuerungseffekten im Outbound-Fa\\ 338 Ermittlung des Verrechnungspreises eines immateriellen Wirtschaftsguts im Inbound-Fa\\ 345 Grundmodell - Ermittlung der Steuerwirkung bei Übertragung im lnbound-fa\\ 347 Grundmodell - Ermittlung der Steuerwirkung bei Überlassung im lnbound-fa\\ 351 Ermittlung der Steuerwirkung bei Mehrfach-oder Minderbesteuerung im lnbound-fa\\ 354 Anhang 10: Ermittlung des Verrechnungspreises eines immateriellen Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung von Besteuerungseffekten im lnbound-fa\\ 368 Literaturverzeichnis.'. 377 Rechtsprechungsverzeichnis 405 I. Rechtsprechung deutscher Gerichte Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts : 405 XVIII

10 2. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Rechtsprechung der Finanzgerichte 411 II. Rechtsprechung des EuGH 412 III. Rechtsprechung ausländischer Gerichte 412 Quellenverzeichnis 413 I. Deutsche Quellen ' Gesetze Verordnungen Änderungsgesetze Richtlinien und Hinweise Veröffentlichungen der Finanzverwaltung Entwürfe und Begründungen 416 II. Ausländische Quellen Europäische Quellen US-amerikanische Quellen 417 III. Internationale Rechnungslegungsstandards 417 XIX