Thema 4. Maßnahmen zum Ausgleich von Mehrergebnissen aus Betriebsprüfungen Neuausübung von Wahlrechten und Bildung von Investitionsabzugsbeträgen

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1 68. Düsseldorfer Steuerfachtagung 13. Februar 2017 Thema 4 Maßnahmen zum Ausgleich von Mehrergebnissen aus Neuausübung von Wahlrechten und Bildung von Investitionsabzugsbeträgen Referent: Dr. Stephanie Thomas, RA in StB in Kommentator: Regierungsdirektor Dr. Peter Heinemann

2 A. Sachverhalt I. Ausgangslage S-GmbH: - Kfz-Werkstatt - Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr - S als alleiniger Anteilseigner, Geschäftsführer : - steuerliches BV

3 A. Sachverhalt I. Ausgangslage WJ 2011 Zahlung Jahresgehalt an S Veräußerung eines sich seit zehn Jahren im BV befindlichen Grundstücks für (BW: ) StB: Rückstellung für Wartungsarbeiten WJ 2012 Umbau: bestehendes Gebäudes für WJ 2013 Ersatz Abschleppwagen (Alter: acht Jahre) für BP 2015 umfasst u.a. WJ

4 A. Sachverhalt II. Fallgestaltungen Fall 1: Betriebsprüfung und Schlussbesprechung im Jahr 2015, WJ 2011 FA Ablehnung der RSt i. H. v a) Ausübung des Wahlrechts zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) c) Wahlrecht im Fall a) im Einspruchsschreiben gegen die im Anschluss an BP ergangenen Steuerbescheide 3

5 A. Sachverhalt II. Fallgestaltungen Fall 2: Betriebsprüfung und Schlussbesprechung im Jahr 2015, WJ 2011 FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) Übergabe der Unterlagen über die Anschaffung des Abschleppwagens (2013: ) 4

6 A. Sachverhalt II. Fallgestaltungen Fall 3: Betriebsprüfung und Schlussbesprechung im Jahr 2017 WJ 2011 FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) Übergabe der Unterlagen über die Anschaffung des Abschleppwagens (2013: ) 5

7 A. Sachverhalt II. Fallgestaltungen Fall 4: Betriebsprüfung 2020 sowie WJ 2016 FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) Übergabe der Unterlagen über die Anschaffung des Abschleppwagens (2013: ) 6

8 I. Vorbemerkung Fallgestaltung : Handlungsoptionen während oder im Anschluss an eine BP zum Ausgleich von Mehrergebnissen und mithin zur Vermeidung von Zinsen Ergebnis BP Erhöhung des steuerlichen Gewinns - Verzinsung: 6 % p.a. - Zinslauf: 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 7

9 I. Vorbemerkung Fortsetzung 1. Möglichkeit: Bildung einer 6b EStG Rücklage Zweck: Steuerfreie Übertragung stiller Reserven, die bei Veräußerung bestimmter WG des AV aufgedeckt werden, auf andere bestimmte WG Gewinnmindernder Abzug: AK / HK des WG (neu) Veräußerungsgewinn Gewinnmindernder Abzug AfA von verminderten AK/HK Wahl: im gleichen oder im vorangehenden Jahr 8

10 I. Vorbemerkung Fortsetzung Kein Abzug: Bildung einer Rücklage gewinnmindernd im Jahr der Veräußerung i.h.d. Veräußerungsgewinns Auflösung der Rücklage gewinnerhöhend 1) Anschaffung/Herstellung best. WG in den folgenden vier WJ 2) keine Anschaffung/ Herstellung best. WG in den folgenden vier WJ 3) Fristverlängerung auf sechs WJ, wenn bei der Herstellung von Gebäude zuvor mit der Herstellung begonnen worden ist Fristgerechte Anschaffung/ Herstellung: AK/ HK des WG (neu) Rücklage Gewinnmindernder Abzug AfA von verminderten AK/ HK 9

11 I. Vorbemerkung Fortsetzung Bilanz: - Rücklagenbildung in Bilanz des WJ der Veräußerung - bis zur Einreichung der Bilanz: beliebige Änderung des Ansatzes - nach der Einreichung der Bilanz: unter den Voraussetzungen einer Bilanzänderung gem. 4 Abs. 2 S. 2 EStG Abgrenzung: - Bilanzänderung Ersatz eines zutreffenden Ansatzes durch einen anderen zutreffenden Ansatz - Bilanzberichtigung Ersatz eines fehlerhaften durch einen richtigen Ansatz 4 Abs. 2 S. 2 EStG: Voraussetzungen der Bilanzänderung - Bilanzänderung im engen zeitlichen u. sachlichen Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung - steuerliche Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung als Grenze 10

12 I. Vorbemerkung Fortsetzung 2. Möglichkeit: Bildung von Investitionsabzugsbeträgen gem. 7g EStG Wesentlicher Unterschied zu der 6b EStG-Rücklage: Außerbilanzieller Abzug Betriebsbezogene Voraussetzungen bei Bilanzierenden: kleine u. mittlere Betriebe steuerbilanzielles BV: Berechnung, Höchstbetrag, Investition: Inanspruchnahme bis zur mat. Bestandskraft des jew. Steuerbescheids gewinnmindernder Abzug: max. 40 % vss. AK/HK, höchstens (Wahlrecht) Gewinnerhöhung durch Hinzurechnung (bis zu 40 % AK/HK des WG (neu) max. Abzugsbetrag) (Wahlrecht) Gewinnminderung durch Herabsetzung von den AK/HK des WG (neu) (bis zu 40 % - max. Hinzurechnungsbetrag) AfA: von den geminderten AK/HK keine gewinnerhöhende Hinzurechnung bis zum Ablauf des dritten auf das Jahr des Abzugs folgenden WJ Rückgängigmachen des Abzugs im WJ des Abzugs 11

13 I. Vorbemerkung Fortsetzung Weitere Voraussetzungen bis einschließlich VZ 2015: Investitionsabsicht in begünstigte WG Nachweis der Nutzungsabsicht bis zum Ende des auf die Investition folgenden WJ Funktionsbenennung der WG und Dokumentation der vss. AK/HK Ab VZ 2016: Wegfall der Investitionsabsicht u. Funktionsbenennung Datenfernübertragung: Geltendmachung sämtlicher Wahlrechte 12

14 I. Vorbemerkung Fortsetzung Fragestellung: Unter welchen Voraussetzungen können diese Instrumente genutzt werden, um eine steuerliche Gewinnerhöhung infolge einer Betriebsprüfung zu kompensieren und so auch die zusätzliche Zinsbelastung zu vermeiden oder zu vermindern? 13

15 II. Hinweise im Einzelnen 1. Fall a) Bildung einer Rücklage gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG FA Ablehnung der RSt i.h.v Problem erhöhter Gewinn a) Ausübung des Wahlrechts zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabz ugsbetrags ( ) c) Wahlrecht im Fall a) im Einspruchsschreiben gegen die im Anschluss an BP ergangenen Steuerbescheide Maßnahme zur Kompensation des erhöhten Gewinns Bildung einer Rücklage gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG Voraussetzungen (1) Voraussetzungen des 6b EStG (2) Bilanzänderung 14

16 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Zu (1) - Voraussetzungen des 6b EStG: Allgemeine Voraussetzungen Fallbezogen Veräußerung: Grund u. Boden, Aufwuchs, Gebäude, Binnenschiffe 6b Abs. 3 S. 1 EStG Wirtschaftsgüter: mind. sechs Jahre ununterbrochenes AV einer inländischen Betriebsstätte 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG Veräußerung: - Grund und Boden (Grundstück) - WJ 2011 Wirtschaftsgüter: Zehn Jahre im BV im Inland Gewinnermittlung: gem. 4 Abs. 1 EStG oder gem. 5 EStG Gewinnermittlung: Gem. 5 EStG Anschaffung/Herstellung der WG: - AV einer inländischen Betriebsstätte - Pflicht: Ansatz des Gewinns aus Veräußerung dieser WG - Investitionsfrist: vier Jahre nach WJ der Rücklagenbildung Anschaffung/Herstellung der WG: - Umbau Gebäude für (-> bestehende u. im BV verbleibende Gebäude) - im ersten Jahr nach dem Jahr der Veräußerung 15

17 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Zu (1) - Voraussetzungen des 6b EStG: Allgemeine Voraussetzungen Fallbezogen Rücklagenhöhe: Veräußerungsgewinn ( =Veräußerungspreis abzügl. Veräußerungskosten abzügl. anzusetzender BW) 6b Abs. 2 EStG Rücklagenhöhe: VG (= VP abzgl. BW ) Buchführung: Bildung und Auflösung der Rücklage 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 5 EStG Buchführung:? 16

18 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Zu (2) Bilanzänderung: Voraussetzungen - 4 Abs. 2 S. 2 EStG - enger zeitlicher u. sachlicher Zusammenhang mit Bilanzberichtigung - soweit Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung reicht Fallbezogen Bilanzberichtigung Ersatz eines fehlerhaften Bilanzansatzes durch einen richtigen Bilanzansatz - Korrektur des fehlerhaften Bilanzansatzes durch Feststellungen der BP - Bilanzberichtigung enger zeitlicher u. sachlicher Zusammenhang - Bilanzberichtigung u. Bilanzänderung dieselbe Bilanz - Zusammenhang zw. Bilanzposten nicht notwendig - unverzüglicher Änderungsantrag nach Bilanzberichtigung - Bilanzänderung u. Bilanzberichtigung dieselbe Bilanz Bilanz Änderungsantrag i. R. d. Schlussbesprechung unmittelbarer zeitl. Zusammenhang 17

19 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Bilanzberichtigung Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn Möglichkeit d. gegenläufigen Korrektur Ergebnis Kompensation des Mehrergebnisses u. Vermeidung von Zinszahlungen durch: - Bildung einer gewinnmindernden Rücklage (2011) - i.h.v

20 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Hinweis: - Abzug der Rücklage von den Gebäudeumbaukosten (WJ 2012) Wahlrecht bilanziell Vorliegen der Voraussetzungen einer Bilanzänderung Bilanzberichtigung in WJ 2012: Abzug Im Übrigen: Abzug - Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage (soweit Bilanzänderung in 2012 nicht in Betracht kommt): mit Ablauf des Investitionszeitraums: Ende

21 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung b) Abzug des Investitionsabzugsbetrags gem. 7g Abs. 1 S. 1 EStG af (=VZ 2015) Problem erhöhter Gewinn Maßnahme zur Kompensation des erhöhten Gewinns Abzug des Investitionsabzugsbetrags i.h.v. 40 % vss. AK gem. 7g Abs. 1 S. 1 EStG af a) Ausübung des Wahlrechts zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) FA Ablehnung der RSt i.h.v b) Berücksichtigung eines Investitionsab zugsbetrags ( ) c) Wahlrecht im Fall a) im Einspruchsschreiben gegen die im Anschluss an BP ergangenen Steuerbescheide Voraussetzungen Voraussetzungen des 7g EStG af 20

22 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Voraussetzungen Fallbezogen Größenmerkmal ( 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1a) EStG af) steuerliches BV Nichtberücksichtigung der Verminderung der Steuer-RSt (infolge der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags) Berücksichtigung von Korrekturen des steuerbilanziellen BV (infolge der BP) Größenmerkmal ( 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1a) EStG af) Steuerliches BV: Ablehnung der RSt v für Wartungsarbeiten Steuerliches BV: Ergebnis Keine Kompensation des Mehrergebnisses aus der BP durch Geltendmachung des IAB möglich 21

23 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung c) Antrag auf Rücklagenbildung mit Einspruchsschreiben Voraussetzungen a) Ausübung des Wahlrechts zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) Fallbezogen FA Ablehnung der RSt i.h.v b) Berücksichtigung eines Investitionsabz ugsbetrags ( ) c) Wahlrecht im Fall a) im Einspruchsschreiben gegen die im Anschluss an BP ergangenen Steuerbescheide Rücklagenbildung gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG Bilanzänderung gem. 4 Abs. 2 S. 2 EStG enger sachlicher u. zeitlicher Zusammenhang mit Bilanzberichtigung Rücklagenbildung gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG sachlicher Zusammenhang zeitlicher Zusammenhang? Antragstellung auf Bilanzänderung mit Einspruch gegen StB, die aufgrund BP ergangen sind. Ergebnis - Zeitlicher Zusammenhang - Berichtigte Steuerbilanz liegt dem StB zugrunde, gegen den im Einspruchsverfahren vorgegangen wird - Berichtigte Steuerbilanz = Anlass für Einspruchsverfahren u. Bilanzänderung - Bilanzänderung infolge der Bilanzberichtigung - Rücklagenbildung gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG im WJ

24 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung 2. Fall a) Bildung einer Rücklage gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG Problem a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) erhöhter Gewinn Maßnahme zur Kompensation des erhöhten Gewinns Bildung einer Rücklage gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG Voraussetzungen Voraussetzungen für eine Bilanzänderung gem. 4 Abs. 2 S. 2 EStG 23

25 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Allgemeine Voraussetzungen Fallbezogen Bilanzänderung: - Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit Bilanzberichtigung Bilanzänderung:? - Außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung kein Einfluss Steuerbilanz keine Bilanzberichtigung Bilanzänderung nicht möglich Ergebnis Keine Kompensation des Mehrergebnisses aus der BP durch Bildung einer Rücklage möglich 24

26 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung b) Abzug des Investitionsabzugsbetrags FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung Problem erhöhter Gewinn a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) Maßnahme zur Kompensation des erhöhten Gewinns Abzug eines Investitionsabzugsbetrags gem. 7g Abs. 1 S. 1 EStG af i. H. v. 40 % vss. AK Voraussetzungen Voraussetzungen des 7g EStG af 25

27 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Voraussetzungen Fallbezogen Größenmerkmal ( 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1a) EStG af) steuerliches BV im Jahr der Geltendmachung des IAB Größenmerkmal: steuerlicher Gewinn WJ 2011: außerbilanzielle Korrektur der vga i. H. v kein Einfluss auf steuerliches BV steuerliches BV : Investitionsabsicht: - WG des AV - In den nächsten drei dem WJ des Abzugs folgenden WJ Investitionsabsicht: - Abschleppwagen = bewegliches WG des AV - im WJ 2013 = zeitnah zum Bilanzstichtag Nutzungsabsicht: - Im BV - mind. bis zum Ende des dem WJ der Anschaffung/ Herstellung folgenden WJ Nutzungsabsicht: - im inländischen Betrieb - bis Ende

28 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Voraussetzungen Fallbezogen Funktionsbenennung Funktionsbenennung: Übergabe der Unterlagen Dokumentation: - vss. AK/HK ( 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG) Dokumentation: - Übergabe der Unterlagen zu vss. AK 27

29 II. Frage: Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Steht die Tatsache, dass die Investition in dem Zeitpunkt, in dem der Abzug begehrt wird, bereits erfolgt ist der Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags in 2011 entgegen? Auffassung FA: - Ja Voraussetzung: Finanzierungszusammenhang, wenn WG in dem Zeitpunkt, in dem der Abzug begehrt wird, bereits angeschafft worden ist Auffassung Rspr.: - Finanzierungszusammenhang nicht erforderlich - Zulassen der Inanspruchnahme des IAB in Fällen, in denen Investition bereits erfolgt ist Ergebnis Kompensation des Mehrergebnisses und Vermeidung von Zinszahlungen durch Geltendmachung eines IAB möglich - Geltendmachung IAB (2011) - i. H. v

30 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Hinweis: Pflicht 7g Abs. 2 EStG af Hinzurechnung des IAB zum Gewinn i. H. v. 40 % der AK/HK max. i. H. d. Abzugsbetrags im Jahr der Anschaffung Wahlrecht 7g Abs. 2 S. 2 EStG af Herabsetzung der AK/HK des WG i. H. v. 40 % der AK/ HK max. i. H. d. hinzugerechneten Betrags Unterbleiben der Hinzurechnung bis zum Ende des Investitionszeitraums Rückgängigmachung des urspr. Abzugs Hinzurechnung erfolgt außerbilanziell und in vollem Umfang im Zeitpunkt der tatsächlichen Investition bilanzielle Berücksichtigung nur im Wege der Bilanzänderung möglich, wenn enger zeitlicher u. sachlicher Zusammenhang mit Bilanzberichtigung und soweit Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung reicht in

31 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung 3. Fall Annahme der vga Erhöhung des steuerlichen Gewinns VZ 2011 außerbilanzielle Hinzurechnung Investition in 2013 BP in 2017 a) Bildung einer Rücklage gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG FA von GF- Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung Fehlen der Bilanzberichtigung infolge der BP Ergebnis Bildung einer Rücklage a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) 30

32 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung b) Abzug des Investitionsabzugsbetrags FA von GF- Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung Problem erhöhter Gewinn a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) Maßnahme zur Kompensation des erhöhten Gewinns Abzug eines Investitionsabzugsbetrags gem. 7g Abs. 1 S. 1 EStG af i. H. v. 40 % vss. AK Voraussetzungen Voraussetzungen des 7g EStG af 31

33 II. Voraussetzungen : - grds.: Frage: Ist der Abzug auch möglich, wenn dieser mehr als drei Jahre nach der tatsächlichen Investition geltend gemacht wird? FA: -, da Investitionserleichterung nicht erkennbar Rspr.: Hinweise im Einzelnen Fortsetzung - Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs nicht mehr erforderlich Argumentation der Finanzverwaltung überholt Zeitraum: tatsächliche Investition und Geltendmachung des IAB nicht relevant nur relevant für Nachweis der Investitionsabsicht Ergebnis Kompensation des Mehrergebnisses durch Abzug eines IAB möglich

34 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung 4. Fall Annahme der vga Erhöhung des steuerlichen Gewinns VZ 2016 Investition VZ 2018, BP 2020 außerbilanzielle Hinzurechnung a) Bildung einer Rücklage gem. 6b Abs. 3 S. 1 EStG Fehlen der Bilanzberichtigung infolge der BP Ergebnis Bildung einer Rücklage a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) 33

35 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung b) Abzug des Investitionsabzugsbetrags Problem FA von GF-Gehalt = verdeckte Gewinnausschüttung erhöhter Gewinn Maßnahme zur Kompensation des erhöhten Gewinns Abzug eines Investitionsabzugsbetrags i. H. v. 40 % vss. AK/HK gem. 7g Abs. 1 S. 1 EStG nf a) Wahlrecht zur Bildung einer 6b EStG Rücklage ( ) b) Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ( ) Voraussetzungen Voraussetzungen des 7g EStG nf 34

36 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Voraussetzungen Größenmerkmal ( 7g EStG nf) steuerliches BV Fallbezogen Größenmerkmal Investitionsabsicht Investitionsabsicht Nutzung: - Im Betrieb - mind. bis zum Ablauf des auf die Investition folgenden WJ Nutzung: - im Betrieb - über das Jahr der Anschaffung folgende Jahr hinaus Funktionsbenennung Funktionsbenennung Datenfernübertragung - Geltendmachung durch Datenfernübertragung - Nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen - Abzugsbetrag u. Erhöhungsbetrag Datenfernübertragung 35

37 II. Hinweise im Einzelnen Fortsetzung Gesetzesbegründung: Verweis auf Rspr.: Keine Geltendmachung des IAB, wenn Nachholung der Geltendmachung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient Aussage nicht im Gesetzeswortlaut, Bezugnahme auf überholte Rspr. Ergebnis Aussage Auslegung u. Forderung des Finanzierungszusammenhang Missbrauchsgedanke? zinspflichtige Rückgängigmachung des Abzugsbetrags bei fehlender Investition o. fehlender ausreichende Nutzung im Betrieb Verzicht auf Investitionsabsicht und Funktionsbenennung möglich andere Entscheidung der Rspr. bei der Neufassung nicht ersichtlich Ergebnis Kompensation des Mehrergebnisses und Vermeidung der Zinspflicht durch Geltendmachung eines IAB möglich - teilweise - mittels Datenfernübertragung 36

38 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! 37