Neue Erbschaftsteuerreform. Prof. Dr. Lars Zipfel Hochschule für öffentlichen Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg

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1 Neue Erbschaftsteuerreform Prof. Dr. Lars Zipfel Hochschule für öffentlichen Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg

2 BVerfG zur Erbschaftsteuer: Urteilsanalyse im Überblick Gerechtigkeitsdebatte! O Schenkung Onkel Euro N Neffe V Senior- Chef Schenkung D-GmbH K Junior- Chef 100 Mio. Euro ErbSt: Euro Gerecht? ErbSt: 0 Euro Frage: Warum muss ich für eine Geldschenkung von meinem Onkel Erbschaftsteuer zahlen, während mein Chef für die Schenkung seiner weitaus wertvolleren Unternehmensanteile von seinem Onkel keinen Cent Erbschaftsteuer entrichten muss? 2

3 BVerfG zur Erbschaftsteuer: Urteilsanalyse im Überblick Finanzamt Liquiditätsentzug Kollateral- VORTEIL BVerfG vom , Rz. 172 Die steuerliche Privilegierung unternehmerischen Vermögens ist nicht gerechtfertigt, weil der einzelne Erwerber verschont werden soll. Arbeitnehmer V ErbSt BVerfG vom , Rz. 172 Schenkung D-GmbH K Wert ErbSt Auswirkungen? Private Steuer Der die Ungleichbehandlung rechtfertigende Gemeinwohlgrund liegt vielmehr allein im Schutz der übertragenen Unternehmen und der damit verbundenen Arbeitsplätze. ErbSt Privatvermögen Gemeinwohlgrund Investitionen Arbeitsplätze? 3

4 BVerfG zur Erbschaftsteuer: Urteilsanalyse im Überblick V Schenkung K 39,2 Mio. Euro Jahresgewinne von 5,6 Jahren (2015: 7,4 Jahre) D-GmbH Gewinn: 10 Mio. Euro Ausschüttung Gewinn vor Steuern 55,9 Mio. Euro (2015: 74,0 Mio. Euro) ESt, SolZ 10,3 Mio. Euro GewSt, KSt, SolZ 16,7 Mio. Euro Netto-Gewinn: 7,0 Mio. Euro 13,75 (2017) Private Steuer Unternehmenswert: 96,3 Mio. Euro ErbSt 28,9 Mio. Euro 4

5 BVerfG zur Erbschaftsteuer: Urteilsanalyse im Überblick Grund für die Begünstigung: Unterstellung dieses Zusammenhangs ist legitim ErbSt Liquidität Investitionen Arbeitsplätze BVerfG vom , Rz. 133 Die steuerliche Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens soll Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren, die durch erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs entstehen können. Steuerlich begünstigt werden soll das produktive Vermögen dieser Unternehmen mit dem Ziel, bei der Unternehmensnachfolge den Bestand des Unternehmens und der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze nicht zu gefährden. An der Legitimität dieser Zielsetzung bestehen aus verfassungsrechtlicher Sicht keine Zweifel. BVerfG vom , Rz. 144 ausreichend, dass der Gesetzgeber eine ernsthafte Gefahr von Liquiditätsproblemen bei der Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von Unternehmen vertretbar und plausibel diagnostiziert hat. Es bedarf insbesondere aus verfassungsrechtlicher Sicht keines empirischen Nachweises, dass von der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur in Ausnahmefällen Schwierigkeiten für die Fortführung von Unternehmen bis hin zur Bedrohung ihrer Existenz und des Verlusts von Arbeitsplätzen ausgeht. Es erscheint ohnehin fraglich, wie exakt die Wirkungen eines Liquiditätsentzugs durch die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in einem Unternehmen gemessen werden können. 5

6 BVerfG zur Erbschaftsteuer: Urteilsanalyse im Überblick BVerfG vom , Rz. 133 verfassungsgemäß sind grundsätzlich die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Unternehmen (Leitsatz Nr. 4 Buchst. a der Entscheidung) Lohnsummenregelung z.b. Lohnsummenvoraussetzung und Lohnsummenfrist von 5 bzw. 7 Jahren Verwaltungsvermögenstest z.b. Definition des Verwaltungsvermögens Definition des begünstigten Vermögens Mindestbeteiligung von mehr als 25% bei Kapitalgesellschaften und keine Mindestbeteiligung bei PersG Behaltensregelungen z.b. schädliche Vorgänge und Behaltensfrist von 5 bzw. 7 Jahren selbst die Optionsverschonung aber teilweise verfassungswidrig sind Begünstigungen für Großunternehmen ohne weitere Bedürfnisprüfung ( Leitsatz Nr. 4 b des Urteils) Lohnsummenregelung wegen der 20 AN-Regelung ( Leitsatz Nr. 4 c des Urteils) das Alles-oder-Nichts-Prinzip beim Verwaltungsvermögenstest auf Ebene der Obergesellschaft nach 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ( Leitsatz Nr. 4 d des Urteils) auf Ebene der Tochtergesellschaften nach 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ( Leitsatz Nr. 5 des Urteils) die Zulässigkeit von Gestaltungen (Leitsatz Nr. 5 des Urteils) Cash-GmbH (durch 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG bereits nicht oder nur teilweise noch möglich) Kaskadeneffekt bei Tochtergesellschaften Betriebsaufspaltung 6

7 Erneute Verfassungswidrigkeit Erneute Verfassungswidrigkeit 3 Entscheidungen des BVerfG zur ErbSt in 20 Jahren zwischen 1995 und 2015 Ist nun wieder eine 4. Entscheidung des BVerfG zum nun reformierten ErbStG 2016 zu erwarten? Vorgaben der BVerfG-Entscheidung vom grundsätzlich umgesetzt ABER: Anwendungsregelungen problematisch Bestimmte Neuregelungen problematisch, wie z.b. die neue Verschonungsbedarfsprüfung? 7

8 Erneute Verfassungswidrigkeit BVerfG vom Umsetzung der Vorgaben Bisheriges Recht Neues Recht Zulässige Rückwirkung? Anwendungszeitpunkt in ErbStAnpG Veröffentlichung im BGBl. BVerfG vom , Tenor Nr. 2 Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum zu treffen. 8

9 Erneute Verfassungswidrigkeit Kapitalisierungsfaktor 2016 für das vereinfachte Ertragswertverfahren Bisher (2016): 17,8571 (1 / 5,60 %) Künftig: 13,75 Zulässige Rückwirkung? verfassungsrechtlich höchst bedenklich Verwaltungsvermögen Unternehmenswert Verwaltungsvermögensquote bisher 8,0 Mio. 17,8571 Mio. (1 Mio. x 17,8571) = 44,8 % rückwirkend neu 8,0 Mio. 13,75 Mio. (1 Mio. x 13,75) = 58,2 % nur Regelverschonung Keine Verschonung gilt für alle Erwerbe, deren Steuer nach dem entsteht 9

10 Änderungen im Überblick Bisheriges Recht Voraussetzungen: unter anderem Alles-oder-Nichts-Prinzip Verwaltungsvermögenskatalog Begünstigungen: Neues Recht Aufteilungs-Prinzip Beibehaltung / Modifizierung des Verwaltungsvermögenskatalogs KEIN Hauptzweck-Prinzip zur Bestimmung des begünstigten Unternehmens neu neu Regelverschonung 1. Abschlag von 85% 2. Abzugsbetrag von Euro 3. Entlastungsbetrag (= Steuersatz der Steuerklasse I) Optionsverschonung Verwaltungsvermögen 10% 1. Abschlag von 100% Verwaltungsvermögen 20% Anteil des Verwaltungsvermögen = Sonderregelungen Großunternehmen neu neu Summe der gemeinen Werte der Einzel-WG des Verwaltungsvermögens nach 13b Abs. 3 und 4 zum gemeinen Wert des Betriebs 10

11 Änderungen im Überblick vor dem ALLES-oder-NICHTS-Prinzip Begünstigungen auf NICHTS Begünstigungen auf ALLES (Ausnahme junges Verwaltungsvermögen) A D-GmbH bestanden Verwaltungsvermögenstest nicht bestanden Gemeiner Wert des Unternehmensvermögen, 11 Abs. 2 BewG Mehrere Aufteilungsschritte nach dem Begünstigtes Vermögen Begünstigungen AUFTEILUNGS-Prinzip nicht begünstigtes Vermögen Keine Begünstigungen 11

12 Änderungen im Überblick Optionsverschonung Bisher: Neu: 0 Mio. 1 Mio. A D-GmbH Regelverschonung Bisher: Neu: 1,65 Mio. 2,50 Mio. Differenz 1 Mio. Differenz 0,85 Mio. Gemeiner Wert Unternehmensvermögen 10 Mio. begünstigte BMG 11 Mio. 10 Mio. begünstigt 8,5 Mio. begünstigte BMG 1 Mio. stpfl. BMG 1 Mio. steuerpflichtig 0% 1 Mio. nicht begünstigt 15% 1,5 Mio. nicht begünstigt 1 Mio. steuerpflichtig 2,5 Mio. nicht stpfl. BMG 12

13 Änderungen im Überblick Paradigmenwechsel ab Es geht wieder um jeden Euro! Steuerpflichtiger Finanzverwaltung Unternehmenswert Unternehmensbewertung kommt höchste Bedeutung zu! 13

14 Änderungen im Überblick Vorab-Abschlag Bewertung des Anteilswerts begünstigter Anteilswert./. Vorab-Abschlag = Anteilswert nach Vorab-Abschlag Prüfung der Freigrenze für Großunternehmen 26 Mio. Euro Begünstigungen Berechnung Abschlag aus Abfindungsregelung im Gesellschaftsvertrag maximal 30% Auswirkungen Wegfall bei Verstoß gegen Voraussetzungen Fallbeileffekt Voraussetzungen für Vorab-Abschlag 2 Jahre 20 Jahre 2 Jahre zuvor Übertragung 20 Jahre danach 14

15 Änderungen im Überblick Vorab-Abschlag Voraussetzungen des Vorab-Abschlags im Gesellschaftsvertrag enthaltene Regelungen 1. Entnahme- und Ausschüttungen müssen folgende Beschränkung enthalten steuerrechtlicher Gewinn./. Ertragsteuern (GewSt, ESt/KSt, SolZ) = Gewinn nach Entnahme Ertragsteuern davon maximal 37,5% unschädlich entnehmbar unschädliche Entnahmen 2. Verfügungsbeschränkung Beschränkung der Verfügung über die PersG-Anteil oder KapG-Anteil auf Mitgesellschafter, auf Angehörige im Sinne des 15 AO oder auf eine Familienstiftung ( 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) 3. Abfindungsregelung Beschränkung der Abfindung im Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft unter dem gemeinen Wert determiniert Höhe des Vorab-Abschlags 15

16 Änderungen im Überblick Begünstigungen im Überblick Normalvermögen Großunternehmen Erlass der Erbschaftsteuer ( 28a ErbStG) Kein Abschlag ErbSt-Erlass nach Berücksichtigung des verfügbaren Vermögens oder Optionsverschonung (max. 20 % Verwaltungsvermögensquote) Abschlag: 100% oder Abschlag: Reduzierung um 1 % pro 0,75 Mio. Euro von 100% auf 15% oder Abschlag: 0 % oder Regelverschonung Abschlag: 85% Abschlag: Reduzierung um 1 % pro 0,75 Mio. Euro von 85% auf 0 % Abschlag: 0% 0 Mio. 26 Mio. ab 90 Mio. Anteilswert 16

17 Änderungen im Überblick Begünstigungen für Großunternehmen Abschlag 100 % Optionsverschonung 85 % Reduzierung um 1 % pro Euro Unternehmenswert (ursprünglich im RegE: 1% pro 1,5 Mio) Regelverschonung 15 % 0 Mio. 26 Mio. 90 Mio. begünstigter Unternehmenswert 17

18 Änderungen im Überblick Begünstigungen für Großunternehmen R D-GmbH Anteilswert (50 Mio.) nicht 30% begünstigt (10 Mio.) begünstigt (40 Mio.) 30% Privatvermögen bereits vorhandenes nicht betriebliches Vermögen + aus mit der Erbschaft/Schenkung zugleich übergegangenes Privatvermögen + nicht betriebliches Vermögen aus späteren Erbschaft/Schenkung (10 Jahre nach der Unternehmensübertragung) ErbSt (sofort zu zahlen) ErbSt = Gesamtes Privatvermögen (15 Mio.) davon 50 % = verfügbares Vermögen./.verfügbares Vermögen = zu erlassene ErbSt ErbSt (sofort zu zahlen) 3 Mio. 12 Mio. 7,5 Mio. 4,5 Mio. (7,5 Mio.) 12 Mio../. 4,5 Mio. 7,5 Mio. ErbSt sofort zu zahlen 10,5 Mio. 18

19 Änderungen im Überblick Begünstigungen für Großunternehmen Einbeziehung von Übertragungen innerhalb von 10 Jahren Schenkung 1 davon davon nicht begünstigtes Vermögen ErbSt (30%) verbleibt Anteilswert begünstigtes Vermögen ErbSt (30%) /. verfügbares Vermögen./ = ErbSt-Erlass neu % des nicht begünstigten Unternehmensvermögens Übertragung Unternehmensanteile 19

20 Änderungen im Überblick Begünstigungen für Großunternehmen Einbeziehung von Übertragungen innerhalb von 10 Jahren Schenkung 1 Schenkung 2 davon davon nicht begünstigtes Vermögen Anteilswert begünstigtes Vermögen ErbSt (30%) verbleibt ErbSt (30%) /. verfügbares Vermögen./ = ErbSt-Erlass neu % des nicht begünstigten Unternehmensvermögens Übertragung Unternehmensanteile Übertragung Geld 10 Jahre 1. Aufhebung des ursprünglichen ErbSt-Erlasses ( 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 ErbStG) 2. Erneuter Antrag nach 28a ErbStG 20

21 Änderungen im Überblick Begünstigungen für Großunternehmen Einbeziehung von Übertragungen innerhalb von 10 Jahren Schenkung 1 Schenkung 2 davon davon nicht begünstigtes Vermögen Anteilswert begünstigtes Vermögen ErbSt (30%) verbleibt ErbSt (30%) /. verfügbares Vermögen./ /. verfügbares Vermögen neu./ % des nicht begünstigten Unternehmensvermögens Bargeld ErbSt (30%) / verbleibt /. geringerer ErbSt-Erlass./ verbleibt von Schenkung = neuer ErbSt-Erlass neu Übertragung Unternehmensanteile 2 Gefühlte Steuerbelastung: 80% Übertragung Geld 10 Jahre 21

22 Änderungen im Überblick Ermittlung des begünstigten Vermögens A 1. Vorliegen von grundsätzlich begünstigungsfähigem Vermögen ( 13b Abs. 1 ErbStG) D-GmbH 2. Prüfung der 90%-Verwaltungsvermögensgrenze ( 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG) 3. Ermittlung des begünstigten Vermögens 3.1 Schritt: Identifizierung und Bewertung des Verwaltungsvermögens und Finanzmittel ( 13b Abs. 4 ErbStG) 3.2 Schritt: Ermittlung der Schulden und des Ø Schuldenstands über 3 Jahre ( 13b Abs. 8 ErbStG) 3.3 Schritt: Aussonderung des Verwaltungsvermögens und der Finanzmittel, das zur Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen dient ( 13b Abs. 3 ErbStG) 3.4 Schritt: Ermittlung des Verwaltungsvermögens, insbesondere der aus Finanzmitteln ( 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) 3.5 Schritt: Abzug der verbleibenden und anteiligen Schulden vom Verwaltungsvermögen zur Ermittlung des Netto-Verwaltungsvermögens ( 13b Abs. 6 ErbStG) 3.6 Schritt: Umbuchung 10% des beg. Vermögens des Netto-Verwaltungsvermögens in unschädliches Verwaltungsvermögen ( 13b Abs. 7 ErbStG) 22

23 Änderungen im Überblick Ermittlung des begünstigten Vermögens 3.1 Schritt: Identifizierung und Bewertung des Verwaltungsvermögens und Finanzmittel ( 13b Abs. 4 ErbStG) Dritt- Unternehmen Beispiele: Brauereigaststätten, Tankstellen Überlassung im Rahmen von Lieferungsverträgen A D-KG Absatz von Erzeugnissen und Produkten des überlassenden Unternehmens eigene Produkte Kein Verwaltungsvermögen 13b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. e ErbStG (4) 1 Zum Verwaltungsvermögen gehören 1. 1 Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. 2 Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn e) die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen; 23

24 Änderungen im Überblick Ermittlung des begünstigten Vermögens Erstellung der Verbundvermögensaufstellung E K KapG (GmbH, AG, SE, UG) PersG Holding Verbundvermögensaufstellung ( 13b Abs. 9 Satz 4 ErbStG) gemeinen Werte 13b Abs. 9 ErbStG 1. Ermittlung des Verwaltungsvermögens aus Finanzmitteln ( 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) 2. Anteilige (Rest-)Schuldenkürzung ( 13b Abs. 6 ErbStG) 3. Umbuchung (10% des beg. Vermögens) des Verwaltungsvermögens in begünstigtes Vermögen ( 13b Abs. 7 ErbStG) 100% Verwaltungsvermögen i.s.d. Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG Finanzmittel i.s.d. Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG Schulden junges Verwaltungsvermögen junge Finanzmittel M-GmbH 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG 13b Abs. 9 ErbStG 24

25 Änderungen im Überblick Investitionsklausel rückwirkende Minderung des Verwaltungsvermögens Verwaltungsvermögen Voraussetzungen innerhalb von 2 Jahren nach Übertragung innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens dient einer der folgenden Tätigkeiten aus LuF, Gewerbebetrieb, Freiberuflichkeit Kein Verwaltungsvermögen vorgefasster Plan des Erblassers 2 Jahre Übertragung nur Erwerb von Todes wegen + Plan des Erblassers Investition 25

26 Lohnsumme Bisheriges Recht Neues Recht Anzahl Mitarbeiter Optionsverschonung Regelverschonung Regelverschonung Optionsverschonung Lohnsummenfrist: Mindestlohnsumme: Ø Lohnsumme p.a. 5 Jahre 400 % 80 % 7 Jahre 700 % 100 % 5 Jahre 400 % 80 % 7 Jahre 700 % 100 % 20 KEINE Lohnsumme Mindestlohnsumme: Ø Lohnsumme p.a. Mindestlohnsumme: Ø Lohnsumme p.a. 300 % 60 % 250 % 50 % 565 % 80,7 % 500 % 71,4 % 5 0 KEINE Lohnsumme 26

27 Fazit ErbSt-Reform stellte eine große Herausforderung für den Gesetzgeber aufgrund der Vorgaben des BVerfG dar. Erhebliche Zunahme der Komplexität der Neuregelungen. Die Anwendung der Neuregelungen wird auch für die Finanzverwaltung eine große Herausforderung. In Kürze zu veröffentlichende Erlasse zur praktischen Anwendung der Neuregelungen wird die Anwendung in der Praxis erleichtern. ABER: Viele Praxisfragen kennen wir heute noch nicht. Ob die Regelungen nun verfassungsgemäß sind, wird die Zukunft zeigen. 27

28 Autor Prof. Dr. Lars Zipfel Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg University of Applied Sciences Institut für Unternehmenssteuerrecht und Unternehmensnachfolge Reuteallee Ludwigsburg T M E zipfel@hs-ludwigsburg.de 28