Die Besteuerung der Personengesellschaften

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1 Ulrich Niehus / Helmuth Wilke Die Besteuerung der Personengesellschaften 6. Auflage

2 I Zivilrechtliche Grundlagen 3 Grundsätzlich unterschieden werden zwei Kategorien von Gesellschaftsformen, deren jeweilige Grundtypen im BGB geregelt sind: Einerseits die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR oder BGB-Gesellschaft, geregelt in 705 ff. BGB) als zivilrechtlicher Grundtypus der Personengesellschaft, andererseits der eingetragene Verein (e. V., geregelt in 21 ff. BGB) als Grundtypus der Kçrperschaft. Die folgende Tabelle zeigt die grundlegenden Unterschiede: Gesellschaften und Kçrperschaften i. S. d. BGB Gesellschaft Kçrperschaft Grundtyp GbR e. V. Mitglieder Willensbildung Rechtsstellung Gesellschaftsvermçgen Organisationsgrundlage Haftung Organschaftliche Vertretung Feste Mitgliederzahl; Gesellschafterwechsel untypisch Durch alle Gesellschafter; grds. Einstimmigkeit Grds. keine eigene Rechtspersçnlichkeit, keine juristische Person Gesellschaftsvermçgen gehçrt allen Gesellschaftern zur gesamten Hand Gesellschaftsvertrag Gesellschafter haften für Gesellschaftsschulden persçnlich Selbstorganschaft Wechsel von Mitgliedern vorgesehen und üblich Durch Mitgliederversammlung und Vorstand; Mehrheitsprinzip Eigene Rechtspersçnlichkeit, selbständige juristische Person Gesellschaftsvermçgen gehçrt dem Verein als solchem Satzung Mitglieder haften für Vereinsschulden nicht persçnlich Fremdorganschaft Zu beiden Grundtypen existiert eine Reihe von Sonderformen. Im Bereich der Personengesellschaften sind dies insbesondere die offene Handelsgesellschaft ( 105 ff. HGB), die Kommanditgesellschaft ( 161 ff. HGB), die stille Gesellschaft ( 230 ff. HGB), die Partenreederei ( 489 ff. HGB) und die Partnerschaftsgesellschaft ( 1 ff. PartGG), die Europäische Wirtschafts- und Interessenvereinigung ( 1ff. EWIV-AG, Art. 1ff. EWIV VO), die jeweils als spezielle Ausprägungen der GbR zu betrachten sind. Von Interesse kann weiterhin die Unterbeteiligung an einem Anteil an einer der genannten Rechtsformen sein. Zu den Kçrperschaften des privaten Rechts gehçren neben dem eingetragenen Verein (e. V.) insbesondere die Kapitalgesellschaften (GmbH, 1 ff. GmbHG; AG, 1 ff. AktG; KGaA, 278 ff. AktG; Societas Europaea (SE), Art. 1 SEVO), die eingetragenen Genossenschaften (e.g., 1ff. GenG) und die nicht rechtsfähigen Vereine i. S. d. BGB. Daneben existieren Mischformen, von denen insbesondere die GmbH & Co. KG und die Betriebsaufspaltung von Bedeutung sind. Ausprägungen der Personengesellschaft

3 4 A Einführung, Grundlagen Gesellschaftsformen Personengesellschaften Vereine/Kapitalgesellschaften im BGB im HGB in Sondergesetzen im BGB in Sondergesetzen GbR OHG KG stg PartG EWIV e.v. GmbH AG KGaA SE Abb. 1 Gesellschaftsformen Gesellschafter steht im Vordergrund Unterschiedlichkeit der einzelnen Personengesellschaften Wesentliche gesellschaftsrechtliche Regelungsbereiche Im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften steht bei den Personengesellschaften i. d. R. nicht die bloße monetäre Beteiligung an der Gesellschaft in Form der Hingabe von Kapital im Vordergrund, sondern die persçnliche Mitarbeit der Gesellschafter. Dies zeigt sich auch daran, dass im Grundsatz die Gesellschafter die Geschäfte selbst führen, die Gesellschaft vertreten (Selbstorganschaft gegenüber der Fremdorganschaft bei Kapitalgesellschaften) und für Schulden der Gesellschaft persçnlich und (zumeist) unbeschränkt haften. Weiteres Indiz für die Bedeutung, die dem einzelnen Gesellschafter in der Gesellschaft zugemessen wird, ist die Tatsache, dass die Mitgliedschaft an Personengesellschaften vom Grundsatz her nicht übertragbar und nicht vererblich ist. Dennoch darf nicht übersehen werden, dass die skizzierten Grundzüge des Wesens einer Personengesellschaft im Einzelfall erheblich differieren kçnnen. Dies liegt zum einen daran, dass die unterschiedlichen Rechtsformen (GbR, OHG, KG, usw.) von sich aus bereits grundlegende Unterschiede in der Rechtsstellung der Gesellschafter vorsehen. So kommt z. B. die Stellung eines Kommanditisten aufgrund seiner Haftungsbeschränkung und seines Ausschlusses von der Geschäftsführung der eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft recht nahe. Zum anderen unterliegt die konkrete Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags in weiten Teilen der Vertragsautonomie. Insbesondere im Innenverhältnis, d.h. im Verhältnis der Gesellschafter untereinander, sind die gesetzlichen Regelungen dispositiv und kçnnen folglich im Gesellschaftsvertrag abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen vereinbart werden. Dies führt in der praktischen Vertragsgestaltung z. B. in Bezug auf Veräußer- und Vererbbarkeit von Anteilen an Personengesellschaften zu einer Annäherung an Regelungen, wie sie für Anteile an Kapitalgesellschaften gesetzlich fixiert sind. Gesellschaftsrechtliche Regelungsbereiche sind insbesondere Organisationsform, Gründung und Beendigung, innere Struktur, Willensbildung, Geschäftsführung, Vertretungs- und Haftungsbestimmungen, aber auch Fragen des Eintritts, Austritts und Wechsels von Gesellschaftern. Nach einer kurzen Charakterisierung der wichtigsten Rechtsformen werden in den folgenden Abschnitten die diesbezüglichen Regelungen in ihren Grundzügen dargelegt. Im Interesse einer kurzen und übersichtlichen Darstellung wird bei den einzelnen Regelungsbereichen jeweils zunächst die Rechtslage bei der GbR dargestellt und anschließend auf Abweichungen bei den übrigen Rechtsformen eingegangen.

4 I Zivilrechtliche Grundlagen Die Gesellschaftsformen im Überblick Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts stellt den Grundtypus aller Personengesellschaften dar und ist in den 705 bis 740 BGB geregelt. Aufgrund der Kodifizierung der GbR im Bürgerlichen Gesetzbuch wird sie häufig auch als»bgb-gesellschaft«bezeichnet. Wesen dieser Gesellschaftsform ist der Zusammenschluss mindestens zweier Gesellschafter mittels Gesellschaftsvertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks. Die Gesellschafter verpflichten sich im Gesellschaftsvertrag insbesondere dazu, den Gesellschaftszweck zu fçrdern und die vereinbarten Beiträge zu leisten ( 705, 706 BGB). Die GbR kann kein Handelsgewerbe i. S. d. HGB betreiben, ansonsten wäre sie OHG oder KG. Ebenso führt sie keine Firma im handelsrechtlichen Sinn, sondern wird durch die Namen ihrer Gesellschafter bezeichnet. Gleichwohl kann sie sich eine eigenständige Geschäftsbezeichnung wählen. Die GbR kommt als reine Innengesellschaft oder als Außengesellschaft vor. Im ersten Fall tritt nach außen nur einer der Gesellschafter in Erscheinung, der z. B. Verträge im eigenen Namen abschließt. Der oder die übrigen Gesellschafter werden dadurch nur im Innenverhältnis untereinander berechtigt oder verpflichtet. Im Fall der Außengesellschaft dagegen tritt die Gesellschaft selbst nach außen auf und nimmt am Rechtsverkehr teil. Wie alle anderen Personengesellschaften besitzt auch die GbR keine eigene Rechtspersçnlichkeit, ist also keine juristische Person. Gleichwohl ist sie, soweit sie Außengesellschaft ist, nach der Grundsatzentscheidung des BGH v (NJW 2001, S. 1056) sowie v (DStR 2001, S. 2221) insoweit rechtsfähig, als sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet. In diesem Rahmen ist sie zugleich im Zivilprozess aktiv und passiv partei- und auch selbst insolvenzfähig ( 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO). Zudem wird ihr durch die Rechtsprechung die Fähigkeit zur Beteiligung als Gesellschafterin an Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften und anderen GbRs sowie zur Eintragung im Grundbuch unter der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Bezeichnung zugesprochen (zu Letzterem vgl. BGH v , BGHZ 179, S. 102). Weiterhin ist sie nach 7 Nr. 3 MarkenG, Art. 3 GMV markenrechtsfähig und nach Auffassung der Literatur auch erbfähig (vgl. PALANDT/WEIDLICH, 2012, 1923, Rn. 7). Grundtypus der Personengesellschaft Kein Kaufmann, keine Firma Innen- oder Außengesellschaft Rechtsfähigkeit i. S. d. Zivilrechts Die Offene Handelsgesellschaft (OHG) Die OHG ist gemäß 105 Abs. 1 HGB eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist (Personenhandelsgesellschaft) und bei der alle Gesellschafter persçnlich und unbeschränkt nach außen haften. Dogmatisch hat sie ihre Wurzeln im BGB, weshalb auch, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften über die GbR Anwendung finden. Streng genommen ist sie eine Sonderform der GbR, deren Rechtsnatur auf die Bedürfnisse des Handelsverkehrs zwischen Kaufleuten zugeschnitten ist. Nach 124 HGB ist die OHG insoweit im Zivilrecht rechtsfähig, als sie unter ihrer Firma Rechte erwerben, Verbindlichkeiten eingehen sowie vor Gericht klagen Handelsgesellschaft Grundlage: GbR-Recht Rechtsfähigkeit i. S. d. Zivilrechts

5 6 A Einführung, Grundlagen Eintragung auch ohne Handelsgewerbe Stets Außengesellschaft und verklagt werden kann. Dies schließt Grundbuchfähigkeit und die Mçglichkeit, Gesellschafter einer anderen Personengesellschaft zu sein, ein und gilt insbesondere auch für Verträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Obwohl eine OHG i. d. R. auf den Betrieb eines Handelsgewerbes ( 1 Abs. 2 HGB) unter gemeinsamer Firma ( 17 ff. HGB) gerichtet ist, kann eine gewerblich oder vermçgensverwaltend tätige OHG auch ohne Betreiben eines Handelsgewerbes durch die insoweit konstitutiv wirkende Eintragung in das Handelsregister begründet werden ( 105 Abs. 2 HGB). Die OHG ist stets Außengesellschaft; die bei der GbR mçgliche Beschränkung auf eine reine Innengesellschaft ist nicht mçglich Die Kommanditgesellschaft (KG) Grundlage: OHG-Recht Komplementäre und Kommanditisten Die Kommanditgesellschaft, geregelt in den a HGB, ist wie die OHG regelmäßig auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet. 161 Abs. 2 HGB erklärt das Recht der OHG für anwendbar, sofern besondere Regelungen für die KG dem nicht entgegenstehen. Dies gilt z. B. auch für die Mçglichkeit, eine gewerblich oder vermçgensverwaltend tätige KG trotz fehlenden Handelsgewerbes durch Eintragung in das Handelsregister zu begründen. Gegenüber der OHG unterscheidet sich die KG insbesondere hinsichtlich der Haftung der Gesellschafter: Während der oder die Komplementäre dem OHG-Gesellschafter entsprechen, insbesondere zur Geschäftsführung befugt sind und mit ihrem gesamten privaten Vermçgen haften, ist die persçnliche Haftung des oder der Kommanditisten auf ihre Einlage beschränkt. Soweit sie ihre Kommanditeinlage geleistet haben, ist die persçnliche Haftung der Kommanditisten ausgeschlossen ( 171 Abs. 1 HGB). Zur Geschäftsführung sind die Kommanditisten nicht befugt; ihnen stehen lediglich die in 166 Abs. 1 HGB fixierten Kontrollrechte zu Die Stille Gesellschaft (stg) Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen Reine Innengesellschaft Typische und atypische stg Die stille Gesellschaft ist in den 230 bis 237 HGB geregelt. Stiller Gesellschafter ist, wer sich am Handelsgewerbe eines anderen mit einer Einlage beteiligt, die in dessen Vermçgen übergeht. Als Gegenleistung partizipiert der Stille am Ergebnis aus dem Handelsgewerbe. Die stg ist zwar Gesellschaft im rechtlichen Sinn, die Beziehungen der Gesellschafter sind aber weniger durch ein für Gesellschaftsverhältnisse typisches Vertrauensverhältnis, das auf eine Arbeits- und Haftungsgemeinschaft gerichtet ist, als vielmehr durch eine zum Zwecke der Kapitalanlage begründete schuldrechtliche Bindung gekennzeichnet. Somit ist die stg keine nach außen gerichtete Handelsgesellschaft, sondern eine reine Innengesellschaft. Für die steuerliche Behandlung bedeutsam ist insbesondere die Unterscheidung in typische und atypische stille Gesellschaften, die sich hinsichtlich des Umfangs der Mitspracherechte und/oder der Vermçgensbeteiligung des stillen Gesellschafters unterscheiden (vgl. hierzu A I 2.4).

6 I Zivilrechtliche Grundlagen Die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) Da die Gründung einer Handelsgesellschaft der Ausübung eines Gewerbes bedarf, war der Zusammenschluss für Freiberufler lange Zeit nur in der Form der GbR mçglich. Die Kapitalgesellschaften blieben ihnen häufig aus berufsrechtlichen Gründen verschlossen. Mit dem Inkrafttreten des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) am ist die Mçglichkeit des Zusammenschlusses von Freiberuflern in einer Partnerschaftsgesellschaft geschaffen worden. 1 Abs. 1 PartGG klassifiziert die PartG als Zusammenschluss zur gemeinsamen Ausübung eines freien Berufes. Was unter einem freien Beruf zu verstehen ist, umschreibt 1 Abs. 2 PartGG in enger Anlehnung an 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Infolgedessen ist die PartG vom Betrieb eines Handelsgewerbes ausgeschlossen, kann also keine Kaufmannseigenschaft i. S. d. HGB erlangen und folglich nicht ins Handelsregister eingetragen werden. ¾hnlich den Personenhandelsgesellschaften muss sie einen Gesamtnamen führen, der die Rechtsform erkennen lässt. In zivilrechtlicher Hinsicht erlangt die Partnerschaftsgesellschaft wie die OHG Rechtsfähigkeit. Das folgt aus 7 Abs. 2 PartGG, der 124 HGB für anwendbar erklärt. Die Vertretungsmacht für die PartG ergibt sich aus 7 Abs. 3 PartGG i. V.m. 125 ff. HGB. Jeder Gesellschafter ist danach befugt, die PartG gegenüber Dritten zu berechtigen oder zu verpflichten. Eine abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung ist mçglich. Ganz besonders deutlich zeigt sich die Affinität zur OHG in den Vorschriften über die Partnerhaftung, denn 8 Abs. 1 PartGG enthält eine dem OHG-Recht nachempfundene Regelung. So haften die Partner gesamtschuldnerisch und die 129, 130 HGB gelten entsprechend. Eine Ausnahme hiervon macht aber 8 Abs. 2 PartGG, wenn nur einzelne Partner mit der Bearbeitung eines Auftrags befasst waren. In diesem Fall haften für berufliche Fehler nur diese Partner neben der Partnerschaft. Ebenfalls dem OHG-Recht entlehnt sind die Vorschriften der 9 f. PartGG, die die Auflçsung und Beendigung der PartGG entsprechend dem OHG-Modell betreffen. Zusammenschluss von Freiberuflern Keine Kaufmannseigenschaft OHG-Recht gilt weitgehend entsprechend Die Unterbeteiligung Eine Unterbeteiligung ist ein nicht gesetzlich geregeltes vertragliches Rechtsverhältnis, durch das ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten (dem Unterbeteiligten) eine Beteiligung an seinem Gesellschaftsanteil einräumt. Die Unterbeteiligung ist ihrer rechtlichen Konstruktion nach grundsätzlich eine GbR. Eine stg liegt nicht vor, da keine Beteiligung am Handelsgewerbe, sondern am Gesellschaftsanteil eines anderen vorliegt. Dennoch kommen in Teilbereichen aufgrund der Nähe zur stg nicht die allgemeinen Grundsätze des BGB, sondern die für die stg geltenden Rechtsgrundsätze zur Anwendung. Dies gilt insbesondere, mangels gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung, für Kontrollrechte, Gewinnbeteiligung, Kündigung und Auseinandersetzung. Der Unterbeteiligte tritt nach außen nicht in Erscheinung und erwirbt regelmäßig kein Gesamthandseigentum am Vermçgen der Hauptgesellschaft. Es handelt sich daher um eine reine Innengesellschaft zwischen dem Haupt- und dem Unterbeteiligten. Rechtsbeziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und der Hauptgesellschaft bestehen nicht. Keine gesetzliche Regelung Grundsätzlich GbR, teilweise Recht der stg anwendbar Innengesellschaft

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