Auslegungsfragen im Zusammenhang mit 18 InvStG Steuererklärungspflicht bei der extern verwalteten Investmentkommanditgesellschaft

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1 Bundesministerium der Finanzen Referat IV C1 Herrn MR Matthias Hensel Wilhelmstraße Berlin bsi Bundesverband Sachwerte und Investmentvermögen e.v. Georgenstr Berlin T F September 2014 Auslegungsfragen im Zusammenhang mit 18 InvStG Steuererklärungspflicht bei der extern verwalteten Investmentkommanditgesellschaft Sehr geehrter Herr Hensel, Sehr geehrte Damen und Herren, ZIA Zentraler Immobilien Ausschuss e.v. Wallstr Berlin T F das Investmentsteuergesetz (InvStG) hat durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz AIFM-StAnpG) erhebliche Änderungen erfahren. In der Praxis haben sich zahlreiche Auslegungsfragen ergeben. Ergänzend zu den Fragestellungen, die von Ihrem Hause in den veröffentlichten Entwürfen von Auslegungsschreiben adressiert wurden, bitten wir die folgenden Zweifelsfragen zu klären. A. Auslegungsfragen im Zusammenhang mit 18 InvStG Der Anwendungsbereich des InvStG wurde durch das AIFM-StAnpG deutlich erweitert und umfasst gem. 1 Abs. 1 InvStG nunmehr auch Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne des 1 Abs. 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs und Alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des 1 Abs. 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs sowie Anteile an OGAW oder AIF. Allerdings ist gem. 1 Abs. 1b InvStG die bislang für in- und ausländische Investmentanteile geltende sog. eingeschränkte transparente Besteuerung nunmehr auf Investmentfonds beschränkt, welche die dort genannten Voraussetzungen erfüllen. Andere Investmentvermögen als Investmentfonds im Sinne des InvStG werden als Investitionsgesellschaften im Sinne des 1 Abs. 1c InvStG gem. 18 f. InvStG besteuert. Auf OGAW und AIF, die nicht die Voraussetzungen für einen Investmentfonds erfüllen und die Rechtsform einer Personengesellschaft haben, sollen weiterhin die allgemeinen Besteuerungsregeln für Personengesellschaften anwendbar sein; 18 InvStG; vgl. hierzu die Begründung zum AIFM-StAnpG, BT-Drucks. 17/12603, S. 37. Allerdings hat dieser gesetzgeberische Wille nicht uneingeschränkt im gewählten Gesetzeswortlaut des 18 InvStG Niederschlag gefunden. Denn der 18 Satz 1 InvStG lautet (Hervorhebung nur hier): 1/6 SEITEN

2 Personen-Investitionsgesellschaften sind Investitionsgesellschaften in der Rechtsform einer Investmentkommanditgesellschaft oder einer vergleichbaren ausländischen Rechtsform. Bei einer streng am Wortlaut orientierten Auslegung der vorgenannten Bestimmung könnte man zu dem Ergebnis gelangen, dass Fondsgesellschaften nur dann in den Anwendungsbereich des 18 InvStG fallen, wenn sie die strengen Anforderungen an die Investmentkommanditgesellschaft im Sinne der 149 ff. KAGB erfüllen. Der Begriff der Investmentkommanditgesellschaft ist ausschließlich aufsichtsrechtlich definiert und genießt zudem nach 3 Abs. 3 KAGB Bezeichnungsschutz. Eine derartige Auslegung führt allerdings in den nachfolgenden Fällen zu dem nicht sachgerechten Ergebnis, dass Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft als Kapital- Investitionsgesellschaften zu qualifizieren wären. Denn aufgrund der Formulierung in 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG sind alle Investitionsgesellschaften, die nicht Personen-Investitionsgesellschaften sind, Kapital-Investitionsgesellschaften. I. Übergangsfälle In den nachfolgenden Fällen liegen AIF im Sinne des KAGB und damit auch des InvStG vor, ohne dass diese in sämtlichen Konstellationen (vollständig) die Anforderungen des KAGB zu erfüllen haben. Der Grund hierfür liegt in den Übergangsvorschriften in 353 KAGB, die für eine ganze Reihe von Fallgestaltungen Ausnahmen vorsehen. So gilt gemäß 353 Abs. 1 KAGB für geschlossene AIF, die ab dem 22. Juli 2013 keine zusätzlichen Anlagen tätigen, ein vollständiger Bestandsschutz. Sie unterliegen damit nicht den Vorschriften des KAGB; auf diese Gruppe geschlossener Altfonds sind weder die nationalen Produktvorschriften des KAGB noch Vorschriften, die sich aus der AIFM-Richtline ergeben, anwendbar. Insbesondere braucht für diese AIF keine Anpassung der Gesellschaftsverträge an die Vorgaben der 149 ff. KAGB zu erfolgen. Genauso wenig müssen für geschlossene AIF nach 353 Abs. 3 KAGB die punktuellen Anforderungen an die Rechnungslegung nach den dort genannten Normen ausgenommen Anpassungen an die Vorgaben des KAGB vorgenommen werden, wenn die Zeichnungsfrist für Anleger vor Inkrafttreten der AIFM-Richtlinie ablief und die geschlossenen AIF für einen Zeitraum aufgelegt wurden, der spätestens am 21. Juli 2016 abläuft. Zwar sieht 353 Abs. 3 KAGB eine (nachträgliche) Anpassung an verschiedene Vorgaben des Gesetzes vor. Diese umfassen aber ausweislich des Gesetzestextes gerade nicht die Produktregulierungsvorschriften und damit auch nicht die 149 ff. KAGB, sondern lediglich die zwingend aus der AIFM-Richtlinie resultierenden Vorgaben. Des Weiteren erfasst 353 Abs. 4 und 5 KAGB diejenigen geschlossenen AIF, die seit dem zusätzliche Anlagen tätigen, deren Zeichnungsfrist jedoch zum Stichtag abgelaufen ist. Für diese Fälle wird eine teilweise Anwendbarkeit des KAGB, im Wesentlichen beschränkt auf die Manager-Vorschriften der AIFM-Richtlinie, angeordnet, zu denen die 149 ff. KAGB nicht gehören. 2/6 SEITEN

3 Letztlich ist gemäß 353 Abs. 6 i.v.m. 351 Abs. KAGB selbst für geschlossene AIF, die vor dem 22. Juli 2013 aufgelegt wurden, deren Zeichnungsfrist nicht vor dem 22. Juli 2013 abgelaufen ist und die nach dem 22. Juli 2013 Anlagen tätigen, eine Übergangsfrist für die Änderungen des Gesellschaftsvertrags bis zum 21. Juli 2014 vorgesehen gewesen, so dass sich jedenfalls für die Übergangsphase das vorgenannte Problem ebenso stellt. II. Registrierte Kapitalverwaltungsgesellschaften Des Weiteren ist es AIF-Kapitalverwaltungsgesellschaften, die nur registrierungspflichtig sind, gestattet, AIF in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft zu verwalten; vgl. 44 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b KAGB. Auf diese AIF-Kapitalverwaltungsgesellschaften und die von ihnen verwalteten AIF sind die Bestimmungen des KAGB über den Rechtsformzwang und die Investmentkommanditgesellschaft nicht anwendbar. Dies ergibt sich unmittelbar aus 2 Abs. 4, 4a und 5 KAGB, die gerade nicht auf die 91, 139 und 149 ff. KAGB verweisen. Diese vorgenannten Fälle zeigen, dass Fonds auch dauerhaft als AIF im Sinne des KAGB und damit auch des InvStG qualifizieren, ohne dass die besonderen Anforderungen an eine geschlossene Investmentkommanditgesellschaft erfüllt werden müssen. III. Ausländische Fallgestaltungen Ferner geben wir zu bedenken, dass für die Frage der Anwendung des 18 oder des 19 InvStG bei ausländischen AIF weitere Schwierigkeiten hinzutreten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes müssen auch diese mit einer deutschen Investmentkommanditgesellschaft vergleichbar sein. Schon bisher ist anhand des erforderlichen Rechtstypenvergleichs aufwendig zu ermitteln, ob das zu beurteilende ausländische Vehikel einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar ist. Wenn nun weiter erforderlich ist, dass die ausländischen Gesellschaften darüber hinaus die Anforderungen an eine Investmentkommanditgesellschaft zu erfüllen haben, wird diese Prüfung erheblich erschwert. Denn selbst wenn man bei ausländischen Gesellschaften nicht eine vollständige Übereinstimmung, sondern im Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen des Rechtstypenvergleichs nur eine Übereinstimmung in den wesentlichen Merkmalen fordert, stellt sich die Frage, welche Merkmale als die wesentlichen einer Investmentkommanditgesellschaft einzustufen sind. Das KAGB liefert insoweit keine Antworten. IV. Petitum Die unterzeichneten Verbände bitten Sie daher klarzustellen, dass es sich um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers handelt und dass jedes Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die aufsichtsrechtlich nicht die erhöhten Anforderungen einer Investmentkommanditgesellschaft erfüllen muss, als Personen-Investitionsgesellschaft im Sinne des 18 InvStG zu qualifizieren ist. In Auslandssachverhalten ist ein Rechtstypenvergleich zur Personengesellschaft ausreichend. 3/6 SEITEN

4 V. Begründung Ausweislich der Begründung (BT-Drucks. 18/68 (neu), S. 33 ff. sowie BT-Drucks. 17/12603, S. 19) ging der Gesetzgeber davon aus, dass das Besteuerungsverfahren für geschlossene Fonds in der Rechtsform der Personengesellschaft sachgerecht ist. Eine Änderung war nicht gewollt. Wie vorstehend dargelegt, müssten Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die die Anforderungen des KAGB an eine Investmentkommanditgesellschaft nicht erfüllen, bei einer streng am Wortlaut orientierten Auslegung als Kapital-Investitionsgesellschaften angesehen werden. Dass dies nicht beabsichtigt war, wird durch die Entstehungsgeschichte des 19 InvStG bestätigt. Noch im Referentenentwurf des AIFM-StAnpG vom 4. Dezember 2012 war in 19 InvStG-E folgender Wortlaut vorgesehen: Inländische Investmentaktiengesellschaften und vergleichbare ausländische Rechtsformen, die nicht die Voraussetzungen des 1 Abs. 1a erfüllen, unterliegen den für Kapitalgesellschaften geltenden steuerlichen Regelungen. Damit wird (auch unter Hinzuziehung der Begründung zu dieser Vorschrift) deutlich, dass Fondsgesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft nicht zum Kreis der Kapital- Investitionsgesellschaften gehören sollten. Im Übrigen würde eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung auch zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen. Gegen eine Einstufung von Personengesellschaften als Kapital- Investitionsgesellschaft sprechen insbesondere die damit verbundenen Folgen. Hierzu zählen ein Wechsel in ein intransparentes Besteuerungsregime und die hierbei entstehenden Fragen der Schlussbesteuerung, die Möglichkeit der Thesaurierung von Gewinnen und die Besteuerung von Privatanlegern mit Abgeltungsteuer. Dass dies gewollt war, kann dem Gesetz und der amtlichen Begründung nicht entnommen werden. Wegen der Jahressteuererklärungsfristen 2013 ist dies dringlich. B. Steuererklärungspflichten I. Wahrnehmung steuerrechtlicher Verpflichtungen In Ergänzung zu unserer bereits durch Ihr Haus beantworteten Anfrage bezüglich der Möglichkeit der steuerlichen Entprägung der GmbH & Co. KG unter Geltung des KAGB hat sich die Frage ergeben, wer bei einer extern verwalteten InvKG die steuerrechtlichen Verpflichtungen wahrzunehmen hat. Im Markt gab es hierzu aufgrund von vereinzelten Äußerungen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) Verwirrungen, ob die Investmentkommanditgesellschaft als Steuerpflichtiger i. S. d. Abgabenordnung (AO) und der Einzelsteuergesetze nicht mehr von ihren gesetzlichen Vertretern vertreten wird, sondern die Kapitalverwaltungsgesellschaft (KVG) die steuerrechtlichen Verpflichtungen vollumfänglich, d.h. täglich, z.b. als Verfügungsberechtigter i. S. d. 35 AO, erfüllen müsste (allgemeine Pflichten, Unterzeichnung der Steuererklärungen usw.). 4/6 SEITEN

5 Wir bitten daher um Klarstellung, dass auch bei der Investmentkommanditgesellschaft weiterhin die allgemeine Zuständigkeit der AO und der Einzelgesetze besteht und durch die Einführung des KAGB hieran keine Änderungen erfolgt sind. Wegen der Jahressteuererklärungsfristen 2013 ist dies ebenfalls dringlich. Unseres Erachtens ergibt sich bereits daraus, dass in den 17, 149 und 154 KAGB keine von der AO und den Einzelsteuergesetzen abweichende Regelung aufgenommen wurde, so dass der Pflichtenadressat weiterhin die Komplementär-GmbH mit ihren Geschäftsführern ist. Nach 154 Abs. 1 Satz 2 KAGB obliegt der externen KVG die Verwaltung des Kommanditanlagevermögens mit den Kernbereichen Portfoliomanagement und Risikomanagement ( 17 Abs.1 Satz 2 KAGB). In der Praxis ist es von herausragender Bedeutung, sicher zu wissen, wer die jeweiligen Steuerverpflichtungen insgesamt zu erfüllen hat. Insbesondere Steuererklärungen sind nach den Steuergesetzen zu prüfen und dann verantwortlich für die InvKG eigenhändig durch die gesetzlichen Vertreter zu unterzeichnen. Daran hängen strafrechtliche Sanktionen und sonstige Vermögenssanktionen (Zuschläge, Zinsen, Nicht-Wirksamkeit der Abgabe etc.). Eine Verlagerung der steuerrechtlichen Verpflichtungen von den gesetzlichen Vertretern auf die KVG ist im KAGB nicht explizit geregelt. Ein Fehlverhalten ginge in beide Richtungen. Wäre die KVG zuständig und unterließe sie es, die Steuererklärungspflichten wahrzunehmen, wären sie und ihre Vertreter haftbar. Umgekehrt, wenn die InvKG selbst zuständig wäre, aber tatsächlich die KVG tätig würde. II. Gesonderte und einheitliche Feststellung Gem. 18 Satz 2 InvStG sind die Einkünfte einer Personen-Investitionsgesellschaft nach 180 Abs. 1 Nr. 2 AO gesondert und einheitlich festzustellen. Es haben sich Unsicherheiten in der Auslegung dieser Vorschrift im Hinblick auf ausländische Personen-Investitionsgesellschaften ergeben. Nach ständiger und gefestigter Rechtsprechung des BFH erfolgt eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei einer ausländischen Personengesellschaft nur dann, wenn an dieser mindestens zwei im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind ( 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO; vgl. BFH vom 9. Dezember 2010, I R 49/09, BStBl. II 2011, S. 482). Aufgrund des gesonderten Verweises in 18 Satz 2 InvStG besteht nun die Unsicherheit, ob dieser dahingehend auszulegen sei, dass eine gesonderte (aber wohl nicht mehr einheitliche) Feststellung auch dann zu erfolgen habe, wenn an einer ausländischen Personen- Investitionsgesellschaft nur eine im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist. Diese Auffassung ist unseres Erachtens unzutreffend. 18 Satz 2 InvStG stellt vielmehr eine Rechtsgrundverweisung dar. D. h. es ist gleichwohl zu prüfen, ob die Voraussetzungen von 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfüllt sind bzw. ob diese Vorschrift z. B. aufgrund von 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht anwendbar ist. Danach sind die Einkünfte einer ausländischen Personen- Investitionsgesellschaft dann nicht gesondert und einheitlich festzustellen, wenn nur eine Person mit diesen Einkünften im Inland steuerpflichtig ist. 5/6 SEITEN

6 Es besteht nach unserer Auffassung in diesen Fällen auch kein Bedürfnis einer gesonderten und einheitlichen Feststellung. Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist, eine einheitliche Sachbehandlung bei allen im Inland Steuerpflichtigen sicherzustellen (vgl. BFH vom 9. Dezember 2010, a. a. O., Tz. 13). Bei nur einem Beteiligten, der im Inland steuerpflichtig ist, besteht keine Gefahr einer unterschiedlichen Sachbehandlung. Die Einkünfte aus der ausländischen Personen-Investitionsgesellschaft sind daher nach den allgemeinen Grundsätzen unmittelbar im Rahmen des Festsetzungsverfahrens bei dem betreffenden Beteiligten zu erfassen. Wir bitten daher um Klarstellung, dass der Verweis in 18 Satz 2 InvStG eine Rechtsgrundverweisung darstellt. Demzufolge ist das Vorliegen der Voraussetzungen von 180 Abs. 1 Nr. 2 AO im Einzelfall zu prüfen. Insbesondere im Fall des 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO hat daher eine gesonderte Feststellung zu unterbleiben. Überdies bitten wir um Klarstellung, dass auch bei Personen-Investitionsgesellschaften ggf. eine Feststellung gem. 180 Abs. 5 AO stattzufinden hat. Dies betrifft insbesondere Fonds, die ausländische Immobilieneinkünfte erzielen (vgl. Art. 6 OECD-MA). Nach unserer Auffassung ergibt sich die Anwendbarkeit von 180 Abs. 5 AO aus 18 Satz 3 InvStG, weil 180 Abs. 5 AO zu den allgemeinen steuerlichen Regelungen für Personengesellschaften gehört. Für Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zu Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Frederik Voigt Abteilungsleiter Abteilung Finanzaufsicht, Recht, Steuern bsi Bundesverband Sachwerte und Investmentvermögen e.v. Carsten Rothbart Leiter Steuern & Finanzen ZIA Zentraler Immobilien Ausschuss e.v. 6/6 SEITEN

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