Auswirkung der Rechtsform auf die Steuerbelastung WP/StB Dipl.-Kfm. Jan-Christopher Kling, LL.M.(Com.)

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1 Auswirkung der Rechtsform auf die Steuerbelastung 1

2 Gliederung 1. Rechtliche und betriebswirtschaftliche Parameter der Rechtsformwahl 2. Besteuerung von Unternehmen unter Berücksichtigung der Rechtsform Steuerarten Ertragsteuer (KSt, SolZ, GewSt) Sonstige Steuern (USt, Erbschaft-, Schenkungsteuer, UmwStG ) 2.1 Einzelunternehmen Gewinn/ Verlust Gesellschaft/ Gesellschafter Veräußerung/ Liquidation 2.2 Kapitalgesellschaften (15 % KSt; 1 % Soli; 14 % GewSt; 30 % Ertragsteuern) 2.3 Personengesellschaften (Progression bis 45 % ESt) 2.4 Sonderformen (Mischformen, Betriebsaufspaltungen usw.) 2

3 2.5 Sonstige Problemstellungen der Besteuerung von Unternehmen Organschaften Holdingstrukturen Internationale Besteuerung (nicht behandelt) Doppelbesteuerungsabkommen Funktionsverlagerung Verrechnungspreisrichtlinie 3. Fazit Beste Rechtsform? Komplexität der Entscheidung bei der Wahl des Rechtsform und des Standortes 3

4 1. Rechtliche und betriebswirtschaftliche Parameter der Rechtsformwahl 4

5 Rechtsformwahl als gestalterische Entscheidung: Parameter der Rechtsformwahl Gewinn- und Verlustbeteiligung Sozialversicherung Internationale Tätigkeit Publizitätspflicht Prüfungspflicht Steuerbelastung Mitbestimmung Art der Tätigkeit Haftung Finanzierungsmöglichkeiten Kosten der Rechtsform Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis Gründung, Liquidation 5

6 Steuerspartrick in der Fachpresse Firma als Spardose In der unten aufgeführten Beispielrechnung fallen im Jahr Dividenden und Kursgewinne aus einer Aktienanlage in Höhe von jeweils Euro an. Der Weg über eine Spardosen-GmbH bringt dem Privatanleger eine Steuerentlastung von 3725 Euro im Jahr. Aktienbesteuerung privat GmbH Einnahmen davon steuerpflichtig 100 % 5% Kapitaleinnahmen Abgeltung- bzw. Körperschaftsteuer 25 % 15% Steuerbetrag Gewerbesteuer 14 % auf Dividenden Nettojahresrendite Quelle: Berechnungen der Financial Times Deutschland,

7 Berichtigung und Weiterführung des Beispiels Aktienbesteuerung privat GmbH Einnahmen davon steuerpflichtig 100 % 5% Kapitaleinnahmen Abgeltung- bzw. Körperschaftsteuer 25 % 15% Steuerbetrag Gewerbesteuer 14 % auf Dividenden Nettojahresrendite Offene Gewinnausschüttung Abgeltungssteuer bei Anteilen im Privatvermögen: 25% Verbleiben beim Anteilseigner Alternativ: Halbeinkünfteverfahren bei Anteilen im Betriebsvermögen: Steuerpflichtiger Betrag Einkommensteuer: 42% Verbleiben beim Anteilseigner Daneben fallen weitere Aufwendungen bei der GmbH an. Berechnung ohne Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 7

8 Überblick über privatrechtliche Rechtsformen (ohne Vereine, Genossenschaften) Rechtsformen Einzelunternehmen/ e.kfm. Gesellschaften Kapitalgesellschaften: GmbH, UG, AG, KGaA SE, Ltd. Außengesellschaften Personengesellschaften Innengesellschaften: stille Gesellschaft Personengesellschaften: GbR, OHG, KG, PartG Kapitalistische Personengesellschaften: KapGes & Co. OHG/KG z.b. GmbH & Co. KG 8

9 Kurzportrait Einzelunternehmen/ e.kfm./ GbR/ OHG -- Haftung -> unbeschränkt (siehe Schlecker sen. als e.kfm.) -> worst case: Privatinsolvenz ++ Einfache Handhabung Gründung Buchführung/ Rechnungslegung Beendigung 9

10 Kurzportrait Kapitalgesellschaften / kapitalistische Personengesellschaften ++ Haftungsbeschränkt (Grundsatz: Gesellschaftsvermögen) Insolvenzantragsgründe ( 17, 18, 19 InsO) Zahlungsunfähigkeit Drohende Zahlungsunfähigkeit Überschuldung, aber Fortbestehensprognose -- Haftung für Gesellschaftseinlagen -- Rückgewähr von Zahlungen an Gesellschafter -- Bürgschaften der Beteiligten -- Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters 10

11 -- formalistisch Verdeckte Gewinnausschüttung Buchführungspflicht Offenlegungspflicht Besonderheiten Abgrenzung Vorstand und Geschäftsführer Treuhandschaften 11

12 Kurzportrait GmbH & Co. KG - Typische GmbH & Co. KG vs. - Einheitsgesellschaft X-GmbH & Co. KG X-GmbH Komplementär A & B Gesellschafter A & B Kommanditisten 12

13 GmbH & Co. KG Personengesellschaft KG Unbeschränkt haftender Gesellschafter ist die GmbH als Komplementär Beschränkt haftende natürliche Personen als Kommanditisten Bei keinem Gesellschafter steht den Gläubigern das Privatvermögen als Haftungsmasse zur Verfügung, soweit die Hafteinlagen erbracht sind Vertretung und Geschäftsführung durch Komplementär-GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer Vorschriften über Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung für Kapitalgesellschaften gelten entsprechend, z. B. nach 264 a - c HGB Publizitätspflicht entsprechend GmbH 13

14 2. Besteuerung von Unternehmen unter Berücksichtigung der Rechtsform 2.1 Einzelunternehmen 14

15 Grundlagen Eine Besteuerungsebene: Steuersubjekt ist der Einzelunternehmer, aber mehrere Unternehmen möglich Besonderheit: Ein Unternehmen bei der Umsatzbesteuerung Besteuerung von Gewinnen/ steuerliche Zurechnung von Verlusten erfolgt unabhängig von Entnahme/ Auszahlung durch Einzelunternehmer Ausnahme: 34a EStG Begünstigung nicht entnommener Gewinne (beim Bilanzierer) 15

16 Gewinnbesteuerung Einkommensteuer Einkommensteuerpflicht des Einzelunternehmers gem. 1 EStG, Inlandsbezug Grundsätzlich sämtliche Einkunftsarten möglich ( 13 EStG: Land- und Forstwirtschaft; 15 EStG: Gewerbebetrieb; 18 EStG: Selbständige Arbeit; 20 EStG: Kapitalvermögen; 21 EStG: Vermietung und Verpachtung; 22 EStG: Sonstige Einkünfte; Ausnahme 19 EStG: nichtselbständige Arbeit) Einkünfteermittlung in Abhängigkeit von der jeweiligen Einkunftsart 16

17 Gewinnbesteuerung Gewerbesteuer Gewerbesteuerpflicht gem. 2 Abs. 1 GewStG bei gewerblichen Einkünften i.s.d. 15 Abs. 2 EStG; Freibetrag ( 11 GewStG: EUR ): Pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer ( 35 EStG) Problem: Anrechnungsüberhänge Einkommensteuer auf gewerbliche Einkünfte ist kleiner als anrechenbare Gewerbesteuer 17

18 Steuerliche Verlustbehandlung Einkommensteuer allgemeine Verlustverrechnungsregeln gem. 10d EStG, d.h. auch bedingter und begrenzter Verlustrücktrag Vortragsbeschränkung Gewerbesteuer Voraussetzung: Unternehmens- und Unternehmeridentität (Abs. 67, 68 GewStR) ausschließlich Verlustvortrag ( 10a GewStG) 18

19 Steuerliche Behandlung schuldrechtlicher Verträge Zwischen Einzelunternehmen und Einzelunternehmer sind schuldrechtliche Verträge nicht möglich. Es mangelt an zwei Vertragspartnern. Der Einzelunternehmer kann keinen Vertrag mit sich selbst abschließen. Steuerrecht: Anknüpfung an das Zivilrecht auch steuerrechtlich sind keine Arbeits-, Darlehens-, Vermietungs- oder Verpachtungsverträge zwischen Einzelunternehmen und Einzelunternehmer möglich, Einzelunternehmen ist Teil des Gesamtvermögens des Einzelunternehmers 19

20 Veräußerungsbesteuerung Ermittlung des Veräußerungsgewinnes Tarifermäßigung nach 34 EStG (außerordentliche Einkünfte; Fünftelregelung), ggf. Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG (Betriebsveräußerung) keine Gewerbesteuer 20

21 2. Besteuerung von Unternehmen unter Berücksichtigung der Rechtsform 2.2 Kapitalgesellschaften 21

22 Grundlagen Zwei Besteuerungsebenen: Trennungsprinzip: Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene Besteuerung von Gewinnen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene steuerliche Verluste verbleiben grundsätzlich auf Gesellschaftsebene und können vom Gesellschafter nicht genutzt werden Problem: Liquiditätsabfluss für Steuerzahlungen trotz Verlusten 22

23 Gewinnbesteuerung Kapitalgesellschaft: Körperschaftsteuerpflicht gem. 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, Gewerbesteuerpflicht gem. 2 Abs. 2 GewStG Gewinn- und Verlustermittlung mithilfe der Steuerbilanz gem. 8 Abs. 1, 2 KStG, 5 Abs. 1 S. 1 EStG Maßgeblichkeit, Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch BilMoG Besteuerung auf Gesellschafterebene grds. nur bei Gewinnausschüttung u.u. Lock-in-Anreiz im geltenden Körperschaftsteuersystem, Ausnahme: Organschaft gem. 14 KStG, 2 Abs. 2 GewStG Besteuerung auf Gesellschafterebene ist abhängig davon, ob der Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist 23

24 Gewinnbesteuerung auf Gesellschafterebene Gesellschafter Natürliche Person Kapitalgesellschaften Fall 3 Beteiligung im Privatvermögen Beteiligung im Betriebsvermögen Fall 1a/ 1b Fall 2 24

25 Besteuerung von Dividenden Anteile im Privat- Betriebsvermögen vermögen Nicht-KapGes KapGes Fall 1a Fall 1b/ Fall 2 Fall 3 Steuerpflichtig 100 % 60 % 8b KStG Werbungskosten/ Betriebsausgaben Kein WK- Abzug BA zu 60 % abziehbar BA zu 100 % abziehbar Methode Abgeltungssteuer Teileinkünfteverfahren 95 % Steuerfreiheit Steuersatz 25 % zzgl. SolZ und KiSt Tarifl. ESt, SolZ und KiSt 15 % KSt, SolZ und GewSt 25

26 Gewinnbesteuerung auf Gesellschafterebene -- Fall 1a Natürliche Person, Beteiligung im Privatvermögen Einkommensteuer: t Abgeltungsteuer t Einnahme: Dividende./. Sparerpauschbetrag: ( 20 Abs. 9 EStG: kein Abzug tatsächlicher Werbungskosten) = Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) Abgeltungsteuer i.h.v. 25% alternativ: Veranlagungsoption 32d Abs. 6 EStG: auf Antrag Besteuerung mit individuellem Steuersatz 26

27 Gewinnbesteuerung auf Gesellschafterebene -- Fall 1b Natürliche Person, Beteiligung im Privatvermögen Einkommensteuer: Teileinkünfteverfahren (Option nach 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) Einnahme: Dividende./. Steuerfreie Einnahme: 40% Dividende ( 3 Nr. 40 d EStG)./. Ausgaben: 60% Werbungskosten ( 3c Abs. 2 EStG) = Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) Besteuerung im Veranlagungsverfahren Voraussetzung: Beteiligung 25% oder Beteiligung 1% und berufliche Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft Antrag mit EStE 27

28 Gewinnbesteuerung auf Gesellschafterebene -- Fall 2 Natürliche Person, Beteiligung im Betriebsvermögen Einkommensteuer: Teileinkünfteverfahren Betriebseinnahme: Dividende./. Steuerfreie Betriebseinnahme: 40% Dividende ( 3 Nr. 40 d EStG)./. Betriebsausgaben: 60% Betriebsausgaben ( 3c Abs. 2 EStG) = Gewinneinkünfte Bei gewerblichen Einkünften folgt für die Gewerbesteuer: bei Streubesitzdividenden: Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG volle Gewerbesteuerpflicht der Dividende bei Schachteldividenden: Kürzung nach 9 Nr. 2a GewStG grds. keine Gewerbesteuerpflicht der Dividende 28

29 Gewinnbesteuerung auf Gesellschafterebene -- Fall 3 Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer: Dividendenfreistellung f Betriebseinnahme: Dividende./. Steuerfreie Betriebseinnahme: Dividende ( 8b Abs. 1 KStG)./. Betriebsausgaben, aber: + 5% der Dividende ( 8b Abs. 5 KStG) = Gewinn aus Gewerbebetrieb Gewerbesteuer bei Streubesitzdividenden: Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG volle Gewerbesteuerpflicht der Dividende bei Schachteldividenden: 9 Nr. 2a GewStG Gewerbesteuerpflicht i. H. v. 5% der Dividende 29

30 Steuerliche Verlustbehandlung steuerliche Verluste der Kapitalgesellschaft verbleiben grds. auf der Ebene der Kapitalgesellschaft Verlustverrechnung gem. 8 Abs. 1 KStG i. V. m. 10d EStG bzw. 10a GewStG altes Recht (partiell bis 2012 Anwendung): 8 Abs. 4 KStG ab Veranlagungszeitraum 2008: Verlustverrechnungsbeschränkung 8c KStG grundsätzlich keine Verlustzurechnung von Verlusten der Kapitalgesellschaft zu Gesellschaftern (Ausnahme: Organschaft gem. 14 KStG, 2 Abs. 2 GewStG) 30

31 Steuerliche Verlustbehandlung 8c KStG soll den Handel mit sog. Verlustmänteln verhindern Verlustmantel: i. d. R. vermögenslose GmbH mit steuerlichen Verlustvorträgen Mantelkauf: Kauf eines Verlustmantels Alternative zur Liquidation Problem: Unterjähriger Anteilsübergang und Berechnung der Anteilsgrenzen Steuerliche Motive für einen Mantelkauf: Vergütung des steuerlichen Verlustvortrags Verrechnung des steuerlichen Verlustvortrags mit später entstehenden Gewinnen aber: Einschränkung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Mantelkauf durch 8c KStG (ggf. Ausnahmen bei Konzernen und über die Höhe der übertragenen stillen Reserven). 31

32 Steuerliche Behandlung schuldrechtlicher Verträge Grundsatz: Steuerliche Behandlung schuldrechtlicher Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern wie Verträge zwischen Gesellschaft und fremden Dritten 1. Gesellschaftsebene Abzugsfähige Betriebsausgabe i.h. der Vertragsentgelte 2. Gesellschafterebene Besteuerung der Vertragsentgelte im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart, z.b. GF-Gehalt dabei: Zinsen aus Gesellschafterdarlehen, bei Beteiligung im Privatvermögen < 10%: Abgeltungsteuer ( 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG) Ausnahme: verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage 32

33 Verdeckte Gewinnausschüttung ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte die Vermögensminderung/ verhinderte Vermögensmehrung gegenüber Nichtgesellschaftern nicht hingenommen Auswirkung auf das Einkommen der Gesellschaft ist keine offene Gewinnausschüttung Rechtsfolge: steuerliche Behandlung wie offene Gewinnausschüttung gem. 8 Abs. 3 S. 2 KStG 33

34 Veräußerungsbesteuerung von Kapitalgesellschaftsanteilen in Abhängigkeit vom Gesellschafter (8 Fallgestaltungen) Gesellschafter Natürliche Person Kapitalgesellschaft Beteiligung im Privatvermögen Beteiligung im Betriebsvermögen Fall 8 Anteile, die vor dem angeschafft wurden Anteile, die nach dem angeschafft wurden Betriebsvermögen i.s.d. 13, 18 Betriebsvermögen i.s.d < 100 % Beteiligung 100 % Beteiligung < 100 % Beteiligung 100 % Beteiligung Fall 1 Fall 2 Fall 3 Fall 2 Fall 4 Fall 5 Fall 6 Fall 7 34

35 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 1 (vor 2009 angeschaffte Anteile) Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Privatvermögen 17 EStG: [Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre < 1 %] keine Steuerwirksamkeit des Veräußerungsgewinns keine Steuerwirksamkeit eines Veräußerungsverlustes 35

36 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 2 (vor 2009 angeschaffte Anteile) Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Privatvermögen 17 EStG [innerhalb der letzten 5 Jahre Beteiligung 1 %] 60 % des Veräußerungspreises 3 Nr. 40 c) EStG./. 60 % der Veräußerungskosten./. 60 % der AK der Beteiligung 3c Abs. 2 EStG = Veräußerungsgewinn/-verlust./. Freibetrag nach 17 Abs. 3 EStG = steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn keine Tarifermäßigung keine GewSt steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes gem. 10d EStG, aber: 17 Abs. 2 S. 6 EStG 36

37 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 3 Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Privatvermögen 20 Abs. 2 EStG Veräußerungspreis./. Veräußerungskosten./. AK der Beteiligung = Veräußerungsgewinn/-verlust./. Sparer-Pauschbetrag 20 Abs. 9 EStG = steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn Abgeltungsteuer i. H. v. 25 % 20 Abs. 4 EStG eingeschränkte Verlustverrechnung gem. 20 Abs. 6 S. 2-5 EStG 37

38 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 4 Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Betriebsvermögen 13, 18 EStG [Beteiligung im land- & forstwirtschaftlichen BV/ BV selbstständiger Arbeit < 100%] 60 % des Veräußerungspreises 3 Nr. 40a EStG./. 60 % der Veräußerungskosten./. 60 % der AK der Beteiligung (bei Betriebs- 3c Abs. 2 EStG vermögensvergleich: Buchwert der Beteiligung) = stpfl. Veräußerungsgewinn/-verlust steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes gem. 10d EStG 38

39 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 5 Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Betriebsvermögen 13, 18 EStG [Beteiligung im land- & forstwirtschaftlichen BV/ BV selbstständiger Arbeit = 100%] 100 %-Beteiligung = Teilbetriebsfiktion 60 % des Veräußerungspreises 3 Nr. 40b EStG./. 60 % der Veräußerungskosten./. 60 % der AK der Beteiligung (bei Betriebs- 3c Abs. 2 EStG vermögensvergleich: Buchwert der Beteiligung) = Veräußerungsgewinn/-verlust./. Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG = steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn keine Tarifermäßigung Veräußerungsverlust: 10d EStG 39

40 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 6 Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Betriebsvermögen 15 EStG [Beteiligung im gewerblichen Betriebsvermögen < 100%] 60 % des Veräußerungspreises 3 Nr. 40a EStG./. 60 % der Veräußerungskosten./. 60 % der AK der Beteiligung (bei Betriebs- 3c Abs. 2 EStG vermögensvergleich: Buchwert der Beteiligung) = Veräußerungsgewinn/-verlust 60%-ige gewerbesteuerliche Erfassung ( 7 GewStG) entsprechend einkommensteuerlichem Veräußerungsgewinn/-verlust steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes gem. 10d EStG 40

41 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 7 Gesellschafter = natürliche Person Beteiligung im Betriebsvermögen 15 EStG [Beteiligung im gewerblichen Betriebsvermögen = 100%] 100% - Beteiligung = Teilbetriebsfiktion 60 % des Veräußerungspreises 3 Nr. 40 b) EStG./. 60 % der Veräußerungskosten./. 60 % der AK der Beteiligung (bei Betriebs- vermögensvergleich: Buchwert der Beteiligung) = Veräußerungsgewinn/-verlust./. Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG = steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn keine Tarifermäßigung; Veräußerungsverlust: 10d EStG 60%-ige gewerbesteuerliche Erfassung ( 7 GewStG) entsprechend einkommensteuerlichem Veräußerungsgewinn/-verlust 3c Abs. 2 EStG 41

42 Veräußerungsbesteuerung -- Fall 8 Gesellschafter = Kapitalgesellschaft 8b Abs. 2 KStG: Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns 8b Abs. 3 S. 1 KStG: 5% des Veräußerungsgewinns = nicht abzugsfähige Betriebsausgabe 8b Abs. 3 S. 3 KStG: steuerliche Nichtberücksichtigung eines Veräußerungsverlustes Gewerbesteuer: gewerbesteuerliche Erfassung ( 7 GewStG) entspr. körperschaftsteuerlichem Veräußerungsgewinn 42

43 Liquidationsbesteuerung Gesellschaftsebene KSt- und GewSt-Pflicht Abwicklungszeitraum 3 Jahre ( 11 KStG) Abwicklungsendvermögen./. Abwicklungsanfangsvermögen = Abwicklungsgewinn/-verlust 43

44 2. Besteuerung von Unternehmen unter Berücksichtigung der Rechtsform 2.3 Personengesellschaften 44

45 Grundlagen: Einkommensteuer eine Besteuerungsebene: Steuersubjekte sind die Gesellschafter, aber: partielle Steuerrechtsfähigkeit bestimmter Personengesellschaften Transparenzprinzip Besteuerung von Gewinnen/steuerliche Zurechnung von Verlusten erfolgt unabhängig von Entnahme/Verbindlichkeitstilgung durch Gesellschafter Ausnahme: 34a EStG Ziel: Gleichstellung des Personengesellschafters mit Einzelunternehmer 45

46 Personengesellschaften Mitunternehmerschaft Gewinneinkünfte ( 13 LuF, 15 Abs. 2, 3, GewB 18 selbst. Arbeit EStG) Gesellschafter: Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative Überschussgesellschaft Überschusseinkünfte ( 20 KapV, 21VuV, 22 sonst. EStG) Ausnahme: Gewinneinkünfte ( 15 EStG, bei sog. Zebragesellschaften) partielle Steuerrechtsfähigkeit Subjekt der Gewinnermittlung Subjekt der Einkünftequalifizierung Gesellschafter haben Gewinneinkünfte Subjekt der Gewinn-/Überschussermittlung Subjekt der Einkünftequalifizierung (strittig: insbesondere bei sog. Zebragesellschaften) Gesellschafter haben Überschusseinkünfte (ggf. Ausnahme bei sog. Zebragesellschaften) 46

47 Grundlagen: Gewerbesteuer Voraussetzung: gewerbliche Mitunternehmerschaft gem. 15 Abs. 2, 3 EStG Steuersubjekt ist grundsätzlich die Gesellschaft gem. 2 Abs. 1, 5 GewStG 47

48 Gewinnbesteuerung der Mitunternehmerschaft (Grundfall: Gesellschafter = natürliche Personen) Gewinnbesteuerung Einkommensteuer Gesellschafter erzielen Einkünfte der Mitunternehmerschaft Gewinnbesteuerung Gewerbesteuer Freibetrag auf Gesellschaftsebene ( 11 GewStG: EUR ) pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Mitunternehmer ( 35 EStG: 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages) Problem: Anrechnungsüberhänge Einkommensteuer auf gewerbliche Einkünfte ist kleiner als anrechenbare Gewerbesteuer 48

49 Steuerliche Verlustbehandlung der Mitunternehmerschaft Steuerliche Verlustbehandlung Einkommensteuer: allgemeine Regeln gem. 10d EStG, aber: 34a Abs. 8 EStG direkte Zurechnung auf Gesellschafter bei Haftungsbeschränkung 15a EStG Steuerliche Verlustbehandlung Gewerbesteuer: gem. 10a GewStG Verlust verbleibt auf Unternehmensebene Voraussetzung: Unternehmens- und Unternehmeridentität BFH Beschluss vom GrS 3/92, BStBl II 1993, 616: Leitsatz: Beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. 49

50 Steuerliche Behandlung schuldrechtlicher Verträge Ziel ist die Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer Umqualifizierung von Vertragsentgelten (dennoch zivilrechtlich weiterhin wirksam) Vertragsentgelt, das an Gesellschafter gezahlt wird, wird in die Einkunftsart der Mitunternehmerschaft umqualifiziert Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines Miet-/Pachtvertrags sind, werden zu Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) bei gewerblicher Mitunternehmerschaft: Einbezug der Vertragsentgelte (abzüglich der Sonderbetriebsausgaben) in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage 50

51 Besonderheiten bei der Besteuerung der (typischen) GmbH & Co. KG bei fehlender gewerblicher Tätigkeit ( 15 Abs. 2 EStG) gewerbliche Mitunternehmerschaft auch kraft gewerblicher Prägung ( 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) möglich GmbH-Anteile der Kommanditisten stellen Sonderbetriebsvermögen II dar, wenn durch sie Einfluss auf die Geschäftsführung der KG ausgeübt wird Gesellschafter-Geschäftsführergehälter der Kommanditisten werden auch dann umqualifiziert, wenn diese von der GmbH gezahlt werden Vertragsentgelte an Komplementär-GmbH der 2. Stufe der GmbH & Co. KG gehören zum Gewinn aus Gewerbebetrieb Kürzung eines Gewinnanteils ( 9 Nr. 2 GewStG), Hinzurechnung eines Verlusts ( 8 Nr. 8 GewStG) bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Komplementär-GmbH 51

52 Steuerliche Behandlung eines nur verrechenbaren Verlustes nach 15a EStG bei Veräußerung eines Kommanditanteils nur verrechenbare Verluste Veräußerer: ß negatives Kapitalkonto + zusätzliches Entgelt./. noch vorhandener verrechenbarer Verluste = Veräußerungsgewinn 16, 34 EStG Erwerber: Anschaffungskosten in Höhe des negativen Kapitalkontos und zusätzlichen Entgelten Ergänzungsbilanz 52

53 2. Besteuerung von Unternehmen unter Berücksichtigung der Rechtsform 2.4 Sonderformen 53

54 Besteuerung verbundener Unternehmen: Organschaft Voraussetzungen ( 14 KStG, 2 Abs. 2 GewStG) Organträger: unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland, gewerblich tätige Personengesellschaft Organgesellschaft: inländische Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland Finanzielle Eingliederung Gewinnabführungsvertrag (auf 5 Jahre abgeschlossen, Durchführung während gesamter Geltungsdauer) Rechtsfolge: Einkommen der Organgesellschaft wird Organträger zugerechnet 54

55 Fremdfinanzierung von Unternehmen: Zinsschranke 8a KStG n. F. i. V. m. 4h EStG Begrenzung des Schuldzinsenabzuges jeder Art von Fremdfinanzierung anwendbar auf Kapitalgesellschaften und diesen nachgeordneten Personengesellschaften Vorgängerregelung 8a KStG a. F. Neuregelung anwendbar für Wirtschaftsjahre die nach dem beginnen und nicht vor dem enden 55

56 Beste Rechtsform für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) 56

57 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit 57