Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht

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1 Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht 11. Mai 2017 Dr. Stephan Schauhoff von Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

2 3 Internationales Steuerrecht (Schaumburg, Kapitel 3 5, Tipke/Lang, 7.2; Birk 7) 2

3 I. Rechtsquellen Steuertatbestände ergeben sich letztlich aus nationalem Recht, internationales Recht bindet Bundesrepublik Deutschland, führt aber nicht zur Besteuerung des Einzelnen 3

4 1. Gesetzesmäßigkeit der Besteuerung Art. 20 Abs. 3 GG: vollziehende Gewalt ist an Recht und Gesetz gebunden 3 Abs. 1 AO: Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, Gesetz ist jede Rechtsnorm, förmliche Gesetze Völkerrechtliche Verträge, wenn unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind ( 2 AO) 4

5 2. Völkerrecht Völkerrechtliche Verträge Gewohnheitsrecht Allgemeine Rechtsgrundsätze, Menschenrechte 5

6 a) Völkerrechtliche Verträge, insbesondere DBA Doppelbesteuerungsabkommen mit 98 Staaten Zustimmungsgesetz (Art. 59 Abs. 2 GG, Art. 78 GG) Austausch Ratifikationsurkunden Entwicklungshilfeverträge Multilaterale Völkerrechtsverträge wie Wiener Übereinkommen v über diplomatische Beziehungen EU-Schiedsverfahrenskonvention 6

7 b) Gewohnheitsrecht und allgemeine Rechtsgrundsätze Weitgehend bedeutungslos im Steuerrecht 7

8 c) Auslegung Regelungssouveränität der Abkommen Homogene Auslegung Art. 3 Abs. 2 OECD-MA: folgende Auslegungsreihenfolge: Begriffsdefinition des Abkommens Sinnzusammenhang des Abkommens Verweis auf innerstaatliche Begriffswelt Regelmäßig dynamische Verweisung auf innerstaatliches Recht Wiener Übereinkommen über das Recht der völkerrechtlichen Verträge (WÜRV); beide Sprachfassungen Rechtsfortbildung und Analogie möglich Kommentar zum OECD-MA ist kein Völkergewohnheitsrecht Qualifikationskonflikt und Verständigungsverfahren 8

9 d) Bedeutung von Konsultationsvereinbarungen für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (BFH v I R 79/13): Kl. erhielt von in D ansässigem Arbeitgeber Entschädigung für Beendigung Arbeitsverhältnis von TEUR 780, verzog am in die CH. Steuerpflicht auch für die Abfindung nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA in D? Oder in CH als Ansässigkeitsstaat, da Abfindung nicht aus Tätigkeit stammt? D und CH schlossen Verständigungsvereinbarung, Tätigkeitsstaat maßgebend BFH: Rechtsauslegung Abkommen allein durch Gericht, Verwaltungsübereinkommen ändert Recht nicht, für Gericht nicht bindend. Wohnsitzstaat besteuert Abfindung Folge: Faktisches Wahlrecht für Stpfl. 9

10 3. Normenhierarchie Völkerrechtliche Verträge stehen über Zustimmungsgesetz auf gleichem Rang wie einfache Steuergesetze ( 2 AO) 10

11 a) 2 AO Lex generalis posterior non derogat legi speciali priori; Aber: spätere spezielle gesetzliche Regelung mit gesetzgeberischem Willen zur Abkommensverdrängung gehen vor (treaty override) Nicht grundgesetzwidrig, sondern völkerrechtswidrige Vertragsverletzung, die zur Kündigung des DBA berechtigt 11

12 b) Treaty overriding Bsp.: 50d Abs. 1, 3, 8, 9, 10, 11 EStG, 20 Abs. 2 AStG BFH v I R 66/09: Vorlage zum BVerfG, ob 50d Abs. 8 Satz 1 EStG insofern verfassungswidrig ist, als es gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstößt und damit Verstoß gegen Art. 25 GG vorliegt In D wohnender türkischer Staatsangehöriger erzielte Einkünfte aus Tätigkeit in Türkei, kein Nachweis, ob dort besteuert Keine Rechtfertigung aus Sicht BFH, da 50d Abs. 8 EStG nur Überhauptbesteuerung verlangt, D müsste Türkei für Ehrlichkeit informieren BFH v I R 4/13 Vorlage zum BVerfG, ob 50 d Abs. 10 EStG idf des JStG 2009 verfassungswidrig ist: Italienischer Gesfter dt. Persgesft. erhält von Gesellschaft Zinsen, in D oder I stpfl.? 12

13 Verfassungsrechtliche Grenzen des Treaty overriding Verfassungsorgane haben völkerrechtliche Verträge zu achten, Bruch durch Gesetzgeber bedarf besonderer Qualität Wenn Gesetzgeber milderes Mittel hat, wie Information des ausländischen Fiskus über Steuerrechtsverstoß, geht die Durchbrechung der DBA-Regel, welcher Staat Einkünfte besteuern darf, vor Gleichgültig, wie hoch Türkei Vorgang besteuert, D darf sein Steuerniveau nach Abkommen nicht durchsetzen 13

14 Entscheidung des BVerfG v BVL 1/12: Demokratieprinzip erlaubt, dass späterer Gesetzgeber früheres Recht ändert. Keine verfassungsrechtliche Pflicht, Völkerrecht zu wahren, trotz Völkerfreundlichkeit des GG. Völkerrecht überlässt es den Staaten, inwiefern nationales Recht Vorrang erhält. Wegen Vorrang des Demokratieprinzips kann auch nicht aus dem Rechtsstaatprinzip Einschränkung des lex posterior-grundsatzes abgeleitet werden BFH v I R 66/09: 50a Abs. 8 verfassungsgemäß, Steuerpflicht in D FG Köln v K 3649/13: Arbeitgeberbescheinigung über Abführung ausländischer ESt stellt keinen tauglichen Nachweis dar, wenn nicht beziffert. Wenn ausl. Steuerbehörde nicht mitwirkt, Billigkeitsmaßnahme möglich 14

15 II. Gleichbehandlungsgebote und Diskriminierungsverbote im Internationalen Steuerrecht Keine allgemeine völkerrechtliche Regelung, die in allen Staaten den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verbürgt; unterschiedliche Besteuerung in verschiedenen Staaten zweifelsohne zulässig; Diskriminierungsverbot: Benachteiligung Steuerausländer zu Inländer, Bevorzugung möglich mit Rechtfertigung; Gleichbehandlungsgebot: Nur im Einzelfall gegeben 15

16 1. GATT Diskriminierungsverbote Grundsatz Inländergleichbehandlung für eingeführte Waren, insbesondere indirekte Steuern 16

17 2. DBA Diskriminierungsverbote (Art. 24 OECD-MA) Verbot Diskriminierung: Staatsangehörige Betriebsstättendiskriminierung: Verstoß, wenn Gesamtsteuerbelastung ausl. Unternehmens hinsichtlich inl. Betriebsstätte höher ist als für ansässiges Unternehmen (Steuerabzug abgeltend problematisch) Unternehmensschuldnerdiskriminierung, bspw. Zinsschranke, wenn nur für Ausländer relevant Verbot der Diskriminierung von Kapital- oder Personen-Gesellschaften mit ausländischer Beteiligung 17

18 III. Grundsätze der Besteuerung bei internationalen Sachverhalten Welteinkommensprinzip Quellenprinzip D: Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt USA: GB: + Staatsangehörigkeit residence or domicile F: auch bei Arbeitsausübung ohne Wohnsitz CH: ohne Erwerbstätigkeit wenigstens 90 Tage Aufenthalt 18

19 1. Nationales Recht 1 EStG ivm 8, 9 AO 1 KStG ivm 10, 11 AO 49 ff. EStG 32 Abs. 1 KStG ivm 8 Abs. 1 KStG ivm 49 ff. EStG 19

20 a) Unbeschränkte Steuerpflicht Wohnsitz: mehrere Umstände für Beibehalten und Benutzen: Ferienaufenthalte reichen nicht, wenn Kinder nur im Ausland leben, damit deren fortbestehender Wohnsitz im Inland anzunehmen wäre (BFH v III B 121/12) (Entscheidung zum Kindergeld) Gewöhnlicher Aufenthalt Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht Fingierte unbeschränkte Steuerpflicht: 1a EStG: Beide Ehegatten haben Wohnsitz im EU-Ausland, kein Splitting: FG Ba-Wü v , 14 K 2879/12 Rechtssitz Ort der Geschäftsleitung 20

21 b) Beschränkte Steuerpflicht 49 ff. EStG Isolierende Betrachtungsweise: Ltd. aus GB vermietet Immobilie in D und verkauft diese, gewerbliche Einkünfte oder VuV und Veräußerungserlös ggfs. steuerfrei? Quellenprinzip Veranlagungsverfahren ( 50 Abs. 2 EStG) oder Quellensteuerabzug (KapErtSt, 50a EStG, Lohnsteuer) 21

22 c) Anrechnung ausländischer Steuern 34c EStG 26 KStG Unilateral Anrechnung, Abzug, Pauschalierung etc. DBA-Anrechnung oder Freistellung 22

23 d) Verlustausgleichsbeschränkung und Progressionsvorbehalt Eigentlich gemindertes Welteinkommen berücksichtigen, aber 2a EStG (nicht für EU-Verluste): Per Country limitation 32b Abs. 1 Satz 2 EStG zur Vermeidung negativer Progressionsvorbehalt, 2a Abs. 2a EStG (EU-Ausnahme) gilt entsprechend 23

24 e) Auslegung nationalen Rechts unter Beachtung internationaler Gegebenheiten? BFH v I R 50/15 9 Nr. 3 GewStG: GewErtrag um Einkünfte aus Einkaufsbüro in der Türkei zu kürzen? Betriebsstätte nach 12 Satz 2 Nr. 6 AO, keine GewSt Unerheblich, dass nach DBA Türkei keine Betriebsstätte, gilt nur für DBA Freistellung 24

25 2. DBA Freistellungsmethode Anrechnungsmethode 25

26 a) Ziel: Vermeidung Doppelbesteuerung Weiße Einkünfte auf Grund Qualifikationskonflikt Dt. Personengesellschaft, US-Gesellschafter gibt Darlehen: SBV, Besteuerungsrecht Zinsen bei Betriebsstätte in D? Oder nach DBA in USA? Jetzt 50d Abs. 10 EStG, dazu BFH v I R 4/13 26

27 b) Zuordnung von Besteuerungsquellen nach DBA, insoweit erkennt nationales Recht Vorrang ausländischer Besteuerung an LuF Belegenheit Immobilie Unternehmen Belegenheit Betriebsstätte Künstler/Sportler Auftrittsort Dividende, Lizenz, Zins Selbständige Arbeit Nichtselbständige Arbeit Wohnsitzstaat mit Quellensteuer feste Einrichtung 183 Tage Drittstaaten Wohnsitz 27

28 c) Wirkungsweise DBA Wohnsitz: Doppelansässigkeit Besteuerung: Prüfung nationales Recht (beschränkt/unbeschränkt) Einschränkung durch DBA (Freistellung oder Anrechnung) Treaty override Steuerverfahren: Veranlagung, Quellensteuerabzug 28

29 3. Bekämpfung Steuervermeidung a) Außensteuerrecht: 2 AStG: Wohnsitz Steueroase 7 ff. AStG: Hinzurechnungsbesteuerung positive Einkünfte 15 AStG: Zurechnung Stiftung/Trusteinkommen b) Treaty override: 50d EStG c) Beachtung Gleichbehandlungsgebote d) Zinsschranke: Zins nicht abziehbar, um Steuersubstrat in D zu lassen e) Lizenzschranke? 29