Konzernrechnungslegung
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- Ludo Stein
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1 September 2013 zusammengefasst von Dr.-Ing. Olaf Kintzel ( für das Modul der Fernuniversität in Hagen Rechnungslegung und Gewinnermittlung basierend auf Kurs Grundzüge der, 04/11, Univ.-Prof. Dr. Michael Hinz, Fernuniversität Hagen
2 Vereinheitlichung der in den EG-Mitgliedsstaaten Umsetzung der Konzernbilanzrichtlinie (7. EG-Richtlinie) durch Bilanzrichtliniengesetz vom in nationales Recht Geltung vorrangig für Kapitalgesellschaften, aber auch Nichtkapitalgesellschaften nach dem PublG Normen nach HGB bzw. nach IFRS und HGB-befreiend sind wie folgt anzuwenden Nach der IAS-Verordnung von 2002 Verpflichtung für Konzerne, die an einem organisierten Kapitalmarkt innerhalb der EU teilnehmen, einen IFRS-Abschluss zu erstellen (Muss-Vorschrift) Für nicht kapitalmarktorientierte Konzerne anstatt Konzernabschluss nach HGB befreiend Konzernabschluss nach IFRS ( 315a HGB) (Kann-Vorschrift und befreiend) Zu Zwecken der Information (Offenlegung nach 325 IIa HGB) können kapitalmarktorientierte als auch nicht kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften befreiend einen IFRS-Jahresabschluss (Einzelabschluss) veröffentlichen, müssen allerdings weiterhin einen HGB-Abschluss und eine Steuerbilanz aufstellen (Kann-Vorschrift und nicht befreiend) - 1 -
3 Normen für nach IFRS Normen zur (Standards) IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse (Business Combinations) IAS 27 Konzernabschlüsse und Einzelabschlüsse (Consolidated and separate financial statements) IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen (Investments in Associates) IAS 31 Anteile an Joint Ventures (Interests in Joint Ventures) Ergänzung durch spezielle SIC-Interpretationen SIC-12 Konsolidierung - Zweckgesellschaften (Consolidation - Special Purpose Entities) SIC-13 Gemeinschaftlich geführte Unternehmen - Nichtmonetäre Einlagen durch Partnerunternehmen (Jointly Controlled Entities - Non-Monetary Contributions by Venturers) - 2 -
4 Bestandteile des Konzernabschlusses nach IFRS und HGB IFRS HGB (nach 297 I HGB) - Konzernabschluss - Konzernabschluss - Konzern- GuV (einschl. Gewinn pro Aktie) - Konzern-GuV - Eigenkapitalveränderungsrechnung - Eigenkapitalspiegel - Konzernkapitalflussrechnung - Konzernkapitalflussrechnung - Notes (mit Segmentberichterstattung und einschl. Gewinn pro Aktie) - Konzernanhang nach 315a HGB zusätzlich - Erweiterung um Segmentberichterstattung - Lagebericht - Lagebericht Verpflichtend sind alle IFRS-Standards und IFRS/SIC-Interpretationen - 3 -
5 Ziel des Konzernabschlusses Aus den Einzelabschlüssen der konzernverbundenen Unternehmen Summenabschluss Bereinigung um sämtliche konzerninterne Kapital-, Kredit- sowie Liefer- und Leistungsverflechtungen der Konzernunternehmen untereinander (Konsolidierung, Eliminierung und Saldenbildung) Kapitalkonsolidierung Verrechnung der Buchwerte der Beteiligungen mit dem tatsächlichen Eigenkapital der Tochterunternehmen Schuldenkonsolidierung Eliminierung der konzerninternen Ansprüche und Verpflichtungen untereinander Zwischenerfolgseliminierung Eliminierung konzerninterner Liefer- und Leistungsbeziehungen und deren Zwischenerfolge Aufwands- und Ertragskonsolidierung Eliminierung aller Aufwendungen und Erträge aus konzerninternen Transaktionen - 4 -
6 - 5 - Zwecke des Konzernabschlusses IFRS- Abschluss Information über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage für konzernbezogene Entscheidungen von Investoren Informationsvermittlung Wirtschaftliche Einheit des Konzernverbundes überwiegt in der Darstellung (Einheitstheoretische Fundierung) vollständige Einbeziehung sämtlicher Bilanzund GuV-Positionen der Tochterunternehmen unabhängig von der Beteiligungshöhe Ausweis der Erfolgsanteile von Fremdgesellschaftern (Minderheiten) als Bestandteil des Konzernerfolges, aber separat (und damit faktisch Durchbruch der Einheitstheorie) keine klare Trennung der zur Verfügung stehenden Haftungsmasse und Dispositionsgewalt durch die Integration der Anteile der Fremdgesellschafter HGB-Abschluss Information der externen Adressaten (z.b. aktuelle und potentielle Anteilseigner oder Gläubiger) über die Lage des Konzerns als wirtschaftliche Einheit Informationsfunktion keine Grundlage für die Gewinnverwendung oder Besteuerung Einzelabschlüsse nach HGB sind weiterhin notwendig Eliminierung konzerninterner Transaktionen (Lieferung zu Verrechnungspreisen, günstige Kreditgewährungen oder Beteiligungsgeschäfte, Verlagerung von Gewinnen oder Verlusten, Liquiditätsverschiebungen) Verringerung von Informationsdefiziten Kompensation der geringeren Aussagefähigkeit der Einzelabschlüsse Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Gesamtverbundes ( 297 II HGB)
7 Aufstellungspflicht nach IFRS (1) Jedes Mutterunternehmen hat einen Konzernabschluss zu erstellen Weltabschluss nach IAS 27 bei Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses Vorraussetzungen: Mutter hat die Möglichkeit zu beherrschen, also die Finanz- und Geschäftspolitik zu bestimmen (control), um aus dieser Tätigkeit Nutzen zu ziehen (IAS 27.4) Vermutung der Beherrschung (Control-Verhältnis) bei > 50% der Stimmrechte eines Unternehmens (Ausnahme dann, wenn besondere satzungsgemäße Entscheidungen z.b. die Notwendigkeit einer qualifizierten Mehrheit festschreiben) (IAS 27.13) sonst auch bei weniger als 50% der Stimmrechte, wenn - Vereinbarung mit anderen Anteilseignern bestehen (faktisch danach mehr als 50%) - Vereinbarung in einer Satzung zur Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik besteht - Möglichkeit besteht, die Mehrheit der Geschäftsführungsorgange oder eines gleichwertigen Leitungsgremiums zu bestellen oder abzuberufen - Möglichkeit besteht, die Mehrheit der Stimmen des Aufsichtsorgans oder eines gleichwertigen Aufsichtsgremiums zu bestimmen, wenn dieses Organ oder Gremium das Unternehmen beherrscht auch potenzielle Stimmrechte zählen, wie z.b. bei Warrants oder Optionen, die eine Umwandlung in Aktien vorsehen, wenn Ausübung der Konvertierung zeitnah und bedingungslos erfolgen kann (IAS 27.14) - 6 -
8 Aufstellungspflicht nach IFRS (2) Ausnahmen von der Aufstellungspflicht nach IAS Mutterunternehmen ist selbst Tochterunternehmen eines mehrstufigen Konzerns Verzicht auf die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses möglich, wenn - 100% Tochterunternehmen einer übergeordneten Mutter - sämtliche Fremdgesellschafter der Befreiung zustimmen - kein öffentlicher Handel der Wertpapiere erfolgt - keine Zulassung am Kapitalmarkt beantragt ist - das übergeordnete Mutterunternehmen einen IFRS-konformen Konzernabschluss publiziert aber das befreite Unternehmen muss in seinem Einzelabschluss seine Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen ordentlich bilanzieren und im Anhang (notes) zusätzliche Angaben machen (IAS 27.41) über - Sitz des übergeordneten oder höchsten Mutterunternehmens - Bemerkung über die Befreiung von der Konsolidierung - Liste der wesentlichen Beteiligungen von Töchtern, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen mit Beteiligungshöhe, sowie Stimmrechtsanteilen, wenn Verhältnis davon abweicht - Darlegung der Methoden, nach denen die einzelnen Untereinheiten im Einzelabschluss bilanziert wurden - 7 -
9 Aufstellungspflicht nach HGB (1) Nach 290 I HGB für eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland, das über mindestens ein Unternehmen, an dem es eine Beteiligung hält, eine einheitliche Leitung ausüben kann Mutterunternehmen muss inländische Kapitalgesellschaft sein Tochterunternehmen können nach dem Weltabschlussprinzip auch ausländisch sein Tochterunternehmen müssen keine Kapitalgesellschaften sein, sondern können auch Personengesellschaften wie OHG oder KG sein Beteiligungsvermutung nach 271 I HGB bei > 20% der Gesellschaftsanteile (unmittelbar oder mittelbar über andere abhängige Unternehmen gehaltene Anteile) Einheitliche Leitung tatsächliche Einflussnahme auf die Geschäftspolitik wichtigste Entscheidungen und Bereiche werden von der Obergesellschaft gelenkt (in Konfliktfällen entscheidet die Konzernspitze) - 8 -
10 Aufstellungspflicht nach HGB (2) Nach 290 II HGB auch bei Verzicht auf einheitliche Leitung (alternativ nach dem Control-Konzept) Lediglich Möglichkeit bestimmte Rechtspositionen zur Beherrschung auszuüben als Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte ( 290 II Nr. 1 HGB) (nur bei stimmrechtslosen Vorzugsaktien Einschränkungen) als Gesellschafter befugt, die Mehrheit der Verwaltungs-, Leistungs- oder Aufsichtsratsmitglieder zu bestellen oder abzuberufen ( 290 II Nr. 2 HGB) (meist an die Stimmenmehrheit geknüpft, sonst nur in Ausnahmenfällen möglich) über satzungsgemäßen Beherrschungsvertrag Recht zur Ausübung eines beherrschenden Einflusses ( 290 II Nr. 3 HGB) (freiwillige vertragliche Unterordnung eines Unternehmens) - 9 -
11 Aufstellungspflicht nach HGB (3) Ausnahmen von der Aufstellungspflicht: Befreiender Konzernabschluss auf einer höheren, vorgelagerten Konzernstufe (nach 291 HGB für Konzernmütter in Deutschland oder der EU, nach 292 HGB für Konzernmütter außerhalb der EU) Befreiung nach 293 HGB von kleinen Konzernen, wenn bestimmte Größenkriterien nicht überschritten werden. Allerdings nur, wenn weder von der Mutter- nicht irgendeinem anderen konzerninternen Unternehmen am Abschlussstichtag Aktien oder andere Wertpapiere an einem organisierten Markt gehandelt werden oder die Zulassung zu einem organisierten Markt beantragt ist ( 293 V HGB). Die Größenkriterien bestimmen sich nach 293 I HGB (Mindestens zwei Kriterien der genannten drei sollten erfüllt sein) Bruttomethode ( 293 I Nr. 1 HGB) Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Anzahl der Arbeitnehmer aller einzubeziehenden Unternehmen durch einfache Addition der jeweiligen Jahresabschlusszahlen (ohne Tochterunternehmen, bei denen das Einbeziehungswahlrecht ausgeübt wird) Nettomethode ( 293 I Nr. 2 HGB) ähnlich, aber zuvor Bereinigung der konzerninternen Verflechtungen (Vornahme aller auch für den Konzernabschluss notwendigen Konsolidierungsvorgänge) freie Wahl der Methode an jedem Abschlussstichtag jeweils einzuhalten am Abschlussstichtag und vorhergehenden Abschlussstichtag auch dann gültig, wenn nur am vorhergehenden Abschlussstichtag erfüllt gewesen und das Unternehmen dann schon von der Aufstellung befreit gewesen war ( 293 IV HGB)
12 Einbeziehungspflicht nach IFRS Sämtliche in- und ausländischen Tochterunternehmen (Weltabschlussprinzip) nach dem Control-Konzept (Beherrschung) Vollkonsolidierung Auch Zweckgesellschaften nach SIC-12 (special purpose entities): enges oder genau definiertes Ziel (z.b. Abwicklung eines Leasinggeschäftes, F&E), Rechtsform (Kapital- oder Nichtkapitalgesellschaft) ist unerheblich häufig Gründung mit dauerhafter Beschränkung der Einflussnahme auf den Gründer sogenannter Autopilot Beherrschung durch das Mutterunternehmen ist gegeben, wenn Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zu Gunsten des Mutterunternehmens (Nutzen aus der Tätigkeit) Das Mutterunternehmen hat die Entscheidungsmacht ( Autopilot -Mechanismus) Nicht nur Nutzen, sondern auch das Risiko liegt beim Mutterunternehmen Das Mutterunternehmen trägt die Mehrheit der Eigentums- und Erfolgsrisiken oder besitzt die Mehrheit der Vermögenswerte, um daraus Nutzen zu ziehen Frage der Beherrschungsmöglichkeit ist anhand aller Indikatoren (Geschäftstätigkeit, Entscheidungsmacht, Nutzen, Risiko) zu entscheiden keine zu enge, zu wörtliche Auslegung
13 Ausnahmen von der Einbeziehungspflicht nach IFRS Bei Tochterunternehmen mit Veräußerungsabsicht Bilanzierung nach IFRS 5, nicht nach IAS 27 Eine Veräußerung ist höchst wahrscheinlich, wenn ein Plan zur Veräußerung besteht und die Suche nach einem künftigen Käufer begonnen hat der Angebotspreis vernünftig ist in Anbetracht des beizulegenden Zeitwertes des zu veräußernden Unternehmens die Veräußerung erwartungsgemäß innerhalb eines Jahres ab der Klassifizierung abgeschlossen ist hier gerade nicht eine auf Dauer angelegte Beherrschungsabsicht, wenn Beitrag zum Konzern lediglich im zu erzielenden Veräußerungserfolg liegt und auch organisatorisch nicht dazu gehört! Indizien zur Veräußerung müssen nachprüfbar und glaubhaft sein wird nicht verkauft (innerhalb der zwölf Monate), so ist zu konsolidieren, es sei denn, der Verkauf steht unmittelbar bevor Dies bezieht sich auch auf Anteile an (Tochter-)Unternehmen, die zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben wurden (separater Ansatz zum Nettoveräußerungspreis (= beizulegender Zeitwert minus noch anfallender Veräußerungskosten)) Bei Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung (Materiality-Grundsatz) untergeordnete Bedeutung für die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns (stattdessen Behandlung nach IAS 39) Bei Beschränkungen (entgegen dem HGB) von Geschäften mit dem Mutterunternehmen (z.b. Einschränkungen bei der Transferierung von Finanzmitteln an das Mutterunternehmen) ist keine Ausnahme - 12 gegeben, da die grundsätzliche Fähigkeit zur Beherrschung dadurch nicht beeinträchtigt wird!
14 Einbeziehungspflicht nach HGB Nach dem Vollständigkeitsgebot ( 294 I HGB) sind sämtliche Tochterunternehmen betroffen (also alle Tochtergesellschaften mit unmittelbarer oder mittelbarer Beteiligung) Alle, auch ausländische, Tochterunternehmen zählen zum Konsolidierungskreis (Ausnahme: Wahlrecht nach 296 HGB) Nach dem Stetigkeitsgebot sind die konsolidierten Unternehmen beizubehalten, es sei denn, es gibt Zu- oder Abgänge oder veränderte Beteiligungsverhältnisse Nach 294 II HGB dann zusätzliche Angaben im Anhang oder eine Anpassung der Vorjahreszahlen (praktisch fiktive Konsolidierung notwendig im Rahmen der Zahlenanpassung) Ausnahmen von der Einbeziehungspflicht nach HGB (1) Beeinträchtigungen der Rechte des Mutterunternehmens durch erhebliche und andauernde Beschränkungen ( 296 I Nr. 1 HGB) eng auszulegen, Beschränkungen dürfen z.b. nicht freiwillig sein, sondern müssen zwangsweise von außen kommen erheblich, wenn das ganze Vermögen und wesentliche Vermögensanteile (nicht nur einzelne) betroffen sind andauernd, wenn nicht nur sporadisch, sondern während des gesamten abgelaufenen Geschäftsjahres und voraussichtlich auch zukünftig als keine Beschränkungen zählen z.b. Umweltschutzauflagen oder kartellrechtliche Bestimmungen als Beschränkungen zählen die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder politische Restriktionen - 13 im Ausland
15 Ausnahmen von der Einbeziehungspflicht nach HGB (2) Die Kosten oder Verzögerungen bei der Einbeziehung wären zu hoch ( 296 I Nr. 2 HGB) nur in besonders gelagerten Fällen sehr restriktiv auszulegen, da Kosten subjektiv und kaum überprüfbar sind (Was sind Normalkosten?) z.b. bei außergewöhnlichen Ereignissen wie Vernichtung von Unterlagen durch Brand oder Überschwemmung, Zusammenbruch von EDV-Anlagen, Streikmaßnahmen, politische Behinderungen Anteile werden ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten ( 296 I Nr. 3 HGB) Ausschließlich bedeutet, dass die Bedeutung der Tochterunternehmen gering ist und praktisch keine Einflussnahme auf die Geschäftspolitik stattfindet und der konzerninterne Leistungsaustausch gering ist es ist in dieser Norm aber keine klare Aussage bezüglich eines notwendigen Zeitpunktes der Veräußerung oder eines bestimmten Nachweises der Veräußerungsabsicht vorgesehen Tochterunternehmen ist von untergeordneter Bedeutung für den Konzernabschluss ( 296 II HGB) die zugehörige Gesamtbetrachtung ist funktional wie auch quantitativ vorzunehmen
16 Sonstige einzubeziehende Unternehmen Konzernabschluss Tochterunternehmen Gemeinschaftsunternehmen (jointly controlled entities) assoziierte Unternehmen (associates) Finanzinvestitionen (investments) gemeinsam mit einem oder mehreren konzernfremden Unternehmen geführt maßgeblicher Einfluss ohne Kontrollrechte Anteile an Unternehmen ohne maßgeblichen Einfluss IAS I HGB IAS 28 IAS 31 IAS , 312 HGB 310 HGB 255 I HGB Vollkonsolidierung Quotenkonsolidierung Equity-Methode z.b. Bilanzierung nach 255 I HGB zu Anschaffungskosten
17 Konsolidierungsvoraussetzungen Um den Aussagegehalt zu verbessern, sind bezüglich des Abschlussstichtages des Einzel- und Konzernabschlusses (Abrechnungszeiträume) der Abschlussinhalte (Art der Geschäftsvorfälle und Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechte) der Recheneinheit (Währungsumrechnungen bei verschiedenen Herkunftsländern) besondere Regelungen zu beachten!
18 Konzernabschlussstichtag IFRS HGB Ab.-stichtag Konzern = Ab.-stichtag Mutter (nach IAS 27.26/27) nach 299 I HGB auch hier Ab.-stichtag Konzern = Ab.-stichtag Mutter Abschlussstichtag Tochter ist darauf abzustimmen, sonst ist ein Zwischeneinzelabschluss zu erstellen zum Stichtag des Konzernabschlusses nach 299 II HGB bei Differenz des Abschlussstichtages Tochter > 3 Monate davor ist ein Zwischenabschluss zu erstellen Ausnahmen: sonst (also innerhalb der 3 Monate) sind nach 299 III HGB Vorgänge von besonderer Bedeutung zu berücksichtigen (in der Bilanz, der GuV oder im Anhang) Ein solcher Zwischenabschluss ist nicht durchführbar (impracticable) (z.b. Problem bei der Datenbeschaffung) und die Stichtagsdifferenz < 3 Monate beträgt (davor oder danach) (IAS 27.27) wesentliche Geschäftsvorfälle (significant transactions or other events), die zwischenzeitlich entstehen, sind nachträglich zu berichtigen (adjustments) (bei erheblichen absoluten Abweichungen) eine verbale Angabe im Anhang reicht nicht aus. Es muss eine quantitative Anpassung erfolgen
19 Einheitlichkeit der Abschlussinhalte IFRS Nach IAS sind für ähnliche Geschäftsvorfälle die gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden (uniform accounting policies) Ansatz, Bewertung, Ausweis einheitlich sonst ist nach IAS eine gesonderte Handelsbilanz II für das Tochterunternehmen aufzustellen, um deren Einzelabschluss entsprechend anzupassen HGB Nach 300 II HGB sind die für das Mutterunternehmen gültigen Rechnungslegungsvorschriften einheitlich anzuwenden. Bilanzierungswahlrechte oder -verbote des Mutterunternehmens zählen. Es sind alle Bilanzpositionen und GuV-Positionen des Tochterunternehmens zu berücksichtigen, unabhängig von deren Ausweis im Einzelabschluss Auch hier ist eine HB II aufzustellen, um die Einzelabschlüsse anzupassen Es besteht kein Zwang bestimmte Bilanzierungswahlrechte Ausnahmen bestehen auch dann nicht, wenn für die Tochter besondere Sonder- einheitlich auszuüben (Es darf selbst bei gleichen oder gleichartigen Sachverhalten unterschiedlich verfahren werden) vorschriften beachtet wurden (für eine besondere Branche (z.b. Kreditinstitut)) Allerdings sind nach 308 I S. 1 HGB die Positionen Auch hier sind konzerneinheitliche Bilanznach den Regeln der Mutter einheitlich zu bewerten ierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden Bewertungswahlrechte für die Mutter können neu ausgeübt werden, unabhängig von deren Ausübung in den darauf kann aber verzichtet werden, wenn Einzelabschlüssen. Auch gilt dies für die Mutter selbst, die Geschäftsvorfälle unwesentlich sind so dass eine solche Diskrepanz zum Konzernabschluss im Konzernanhang anzugeben und zu begründen ist. (Besondere Ausnahmen von der einheitlichen Bewertung bestehen nach 308 II HGB je nach Branche oder bei untergeordneter Bedeutung einzelner Positionen)
20 Währungsumrechnung Aufgrund des Weltabschlussprinzips können auch ausländische Tochterunternehmen einbezogen werden eine Währungsumrechnung ist notwendig, die nach 313 I Nr. 2 HGB im Konzernanhang zu erläutern ist. Es gibt eine faktische Nähe zwischen dem DRS 14 (Währungsumrechnung) und des IAS 21 (Auswirkung von Änderungen der Wechselkurse) Man unterscheidet Darstellungswährung Methode der funktionalen Währung (functional currency) Währung, in der die einzelnen Unternehmen ihren Abschluss erstellen Währung des wirtschaftlichen Umfeldes, in dem das Unternehmen tätig ist. Berichtswährung des Konzerns i.d.r. die Landeswährung des Mutterunternehmens
21 Währungsumrechnung Die funktionale Währung eines Unternehmens ist nach IAS 21.9 diejenige Währung, die maßgeblichen Einfluss auf die Preise der Güter und Leistungen hat (in der Geschäfte abgeschlossen werden) und die maßgeblich die Aufwendungen (für Personal, Material, etc.) bestimmt oder nach IAS die Währung, in der Kapital aus Finanzierungsaktivitäten generiert wird oder hauptsächlich Einnahmen aus dem operativen Geschäft anfallen Mutter und Tochter haben nach IAS die gleiche funktionale Währung, wenn die Geschäfte der Tochter abhängig von der Mutter ausgeführt werden der Anteil konzerninterner Transaktionen hoch ist die Cashflows der ausländischen Unternehmen den Cashflow des Mutterunternehmens beeinflusst Tochter ist praktisch die verlängerte Werkbank der Mutter Mutter und Tochter haben abweichende funktionale Währungen, wenn die Geschäfte der Tochter weitgehend unabhängig sind der Anteil konzerninterner Transaktionen gering ist der Cashflow der ausländischen Unternehmen den Cashflow der Mutter nicht direkt beeinflusst
22 Währungsumrechnung Gleiche funktionale Währung: Umrechnung der Abschlüsse so, als seien die durchgeführten Transaktionen vom Mutterunternehmen selbst vollzogen worden Zeitbezugsmethode (IAS 21.23): Bilanz GuV { { Monetäre Bilanzposten zu Stichtagskursen Nicht-monetäre Bilanzposten zu historischen AK/HK am Tag des Geschäftsvorfalls Neu bewertete nicht-monetäre Bilanzposten Umrechnung zum Kurs des Neubewertungszeitpunktes Posten der GuV, die zu mit historischen Kursen umgerechneten Bilanzposten korrespondieren, werden mit historischen Kursen bewertet (z.b. Abschreibungen, Bestandsveränderungen der Vorräte) Alle verbleibenden Erträge und Aufwendungen sind zum Transaktionskurs (Kurs am Verbrauchsoder Umsatztag) umzurechnen Bei nicht zu stark schwankenden Wechselkursen können auch Durchschnittskurse verwendet werden (IAS 21.22) vollkommene Äquivalenz zwischen Tochterunternehmen in Fremdwährung und Abschluss in Konzernwährung Es gilt weiterhin das erweiterte Niederstwertprinzip (IAS 21.25) = Vergleich der Buchwerte zu historischen Kursen mit Nettoverkaufserlös (recoverable amount) zum Stichtagskurs
23 Währungsumrechnung Unterschiedliche funktionale Währung: Bei wirtschaftlich selbstständig operierenden ausländischen Tochterunternehmen modifizierte Stichtagskursmethode (nach IAS 21) (lineare und erfolgsneutrale Umrechnung von einer Währung in eine andere) Monetäre und nicht-monetäre Bilanzposten mit Kurs am Abschlussstichtag Erträge und Aufwendungen zu Wechselkursen am Tag des Geschäftsvorfalls (vereinfachend auch mit Durchschnittskursen nach IAS 21.31) Bestandteile des Eigenkapitals (ohne Jahresüberschuss oder -fehlbetrag) sind zu historischen Kursen umzurechnen. Jahresüberschuss oder -fehlbetrag ergibt sich als Saldo der umgerechneten Erträge und Aufwendungen. Thesaurierte Periodenergebnisse werden mit den Durchschnittskursen ihrer Entstehungsperiode umgerechnet Differenzen aus der Währungsumrechnung sind als Eigenkapital zu klassifizieren und sind bis zum Abgang der Beteiligung gesondert auszuweisen (Differenzen z.b. wegen unterschiedlicher Umrechnung von Erträgen/Aufwendungen und den dazu gehörenden Bilanzposten; Unterschied auf Grund der Differenzen der umgerechneten Buchwerte der Beteiligungen zu einem Wechselkurs, der sich von dem früher verwendeten unterscheidet; Änderung des Eigenkapitals des ausländischen Unternehmens) Der Firmenwert sowie die stillen Reserven, die im Rahmen der Konsolidierung entstehen, sind nach IAS wie Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens zu betrachten und sind zum Stichtagskurs in die Berichtswährung des Konzerns umzurechnen
24 Vollkonsolidierung Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenerfolgseliminierung IFRS 3 IAS IAS HGB HGB HGB IFRS Aufwands- und Ertragskonsolidierung IAS HGB HGB für Unternehmenszusammenschlüsse (business combinations) von gesamten Unternehmen oder Geschäftsbereichen (businesses) durch Neubewertungsmethode - Erwerb oder Tausch von Anleihen (share deal) - Erwerb des Reinvermögens (asset deal) - Verschmelzung als verschiedene Ausprägungen der Erwerbsmethode Ein Geschäftsbereich (business) erzielt eigenständig Umsatzerlöse (Bsp.: Sparten, Werke, Betriebsstätten) Erwerbsmethode (purchase method) Es kann ein Erwerber identifiziert werden meist nur auf Grund eines share deal, der i.d.r. zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis führt Buchwertmethode Die Buchwertmethode ist seit dem BilMoG nicht mehr zulässig, wird also nur der Vollständigkeitshalber erläutert, da auf Grund des Stetigkeitsprinzips alte Konzernabschlüsse auf Basis dieser Methode diese Methode weiterhin anwenden müssen
25 Zeitpunkt der Erstkonsolidierung IFRS Tag des Erwerbs (acquisition date) = Zeitpunkt der Beherrschung durch Erwerber bei einem einzigen Erwerbsvorgang = eindeutiger Zeitpunkt (date of exchange transaction) (IFRS 3.25) bei Vorbehalt (z.b. durch Wettbewerbsbehörde) zählt Zeitpunkt der tatsächlichen Beherrschungsmöglichkeit als Erwerbszeitpunkt (IFRS 3.39) bei sukzessivem Erwerb = stufenweise Erstkonsolidierung (zwischenzeitliche Änderungen bereits einbezogener Vermögenswerte oder Schulden sind zum gültigen Erwerbszeitpunkt wie eine Neubewertung zu behandeln (IFRS 3.59)) Ist Erwerbszeitpunkt und Abschlussstichtag des Mutterunternehmens nicht identisch HGB Zeitpunkt des Erwerbs als Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an das Mutterunternehmen übergeht Wertverhältnisse für Kapitalkonsolidierung gelten für diesen Zeitpunkt ein Abschluss sollte erstellt werden Wird ein solcher Abschluss nicht erstellt, so zählt als Erwerbszeitpunkt der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung, also des erstmaligen Konzernabschlusses ( 301 II S.3 HGB). Die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt zählen. bei sukzessivem Erwerb sind nach 301 II S.1 HGB die Werte zum Zeitpunkt zu Grunde zu legen, zu dem das Unternehmen als Tochterunternehmen gilt (bestimmt sich nach 290 HGB) Zwischenabschluss für die Erstkonsolidierung
26 Erwerbsmethode Erstkonsolidierung: Nicht die Beteiligung gilt als erworben, sondern die hinter der Beteiligung stehenden Vermögenswerte/Schulden Die Beteiligung ist auf die identifizierten Vermögenswerte und Schulden aufzuteilen Die resultierenden Wertansätze stellen für den Konzern dann die Anschaffungskosten für diese Positionen dar Einzelabschlüsse (ausgewiesene Buchwerte) und Konzernabschluss nach Kapitalkonsolidierung (beizulegende Werte) können differieren Reinvermögen kann vom Kaufpreis der Beteiligung abweichen Nach IFRS 3 vollständige Neubewertung unabhängig von der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens volle Aufdeckung der stillen Reserven unabhängig von den Erwerbskosten Fremdgesellschafter sind an bisher im Einzelabschluss noch nicht aufgedeckten stillen Reserven oder Lasten zu beteiligen. Anteil der konzernfremden Gesellschafter bestimmt sich nach dem Reinvermögen des TU nach dem Erwerb Verbleibt nach der Neubewertung ein positiver Unterschiedsbetrag (nach den AK der Beteiligung) Firmenwert (goodwill), aber auch negativer Unterschiedsbetrag möglich Folgekonsolidierung: Wegen Einzelerwerbsfiktion kann eine Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts in den Folgeperioden nur gegen das Eigenkapital des Unternehmens erfolgen, das zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung vorhanden war Die Anschaffungskosten sind fortzuführen (Abschreibung bei abnutzbaren Vermögenswerten) Bei Neubewertung können die Werte im Vergleich zum Einzelabschluss abweichen derartige Abschreibungsdifferenzen sind in der Konzern-GuV erfolgswirksam zu erfassen Eine einmalige Anwendung einer bestimmten Methode nach HGB sollte beibehalten werden, beide können aber auch parallel angewendet werden. Unterschiede zwischen IFRS und HGB ergeben sich insbesondere für die Behandlung eines aktiven oder - 25 passiven Unterschiedsbetrags
27 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Vermögenswerte und Schulden des Erwerbers sind mit Buchwerten fortzuführen, während die Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens mit den beizulegenden Zeitwerten auszuweisen sind Identifizierung des Erwerbers (praktisch gesehen gemessen an den gleichen Kriterien wie bei der Beherrschungsmöglichkeit (Stimmrechtsmehrheit, satzungsgemäße Vereinbarung, Abbestellungsbefugnisse bezüglich der Mitglieder der Leitungsorgane)) Vermutung zur Identifizierung des Erwerbers: Das größere Unternehmen ist der Erwerber (gemessen am beizulegenden Zeitwert (fair value)) bei Gegenleistung mit liquiden Mitteln oder anderen Vermögenswerten gilt das zahlende Unternehmen als Erwerber kann ein Unternehmen nach dem Zusammenschluss das Management eines anderen Unternehmens bestimmen, ist es der Erwerber Bei Ausgabe von Aktien kann auch ein umgekehrter Unternehmenserwerb stattfinden (reverse acquisition),wenn das hinzugewonnene Unternehmen (B) faktisch die Stimmrechtsmehrheit des Ausgangsunternehmens (A) gewinnt, dann ist das erworbenen Unternehmen fiktiv der Erwerber und muss die Erwerbsmethode auf das den Erwerb betreibende Unternehmen A anwenden. Dies kann auftreten, wenn Unternehmen A erheblich kleiner ist als Unternehmen B Unternehmen A ein Mehrfaches seiner bisherigen Stimmrechtsanteile für den Erwerb emittiert Wirtschaftliche Betrachtungsweise im IFRS (im HGB gilt dagegen das rechtliche Motiv, d.h. Unternehmen A gilt als Erwerber)
28 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Anschaffungskosten der Beteiligung beizulegender Zeitwert (fair value) der als Gegenleistung hingegebenen Leistungen, eingegangener oder übernommener Schulden bei Ausgabe von Anteilen zählt der Börsenpreis zum Tauschzeitpunkt, allerdings in Ausnahme dann nicht, wenn der Börsenkurs nicht verfügbar ist (Marktenge), dann ähnliche Bewertungsmethoden wie nach IAS 39 bei Gegenleistung nach dem Tauschzeitpunkt Diskontierung auf den Tauschzeitpunkt (IFRS 3.26) zusätzliche Kosten sind zu berücksichtigen (IFRS 3.24/29) Honorare für Wirtschaftsprüfer, Rechts- und Unternehmensberater sowie Bewertungsgutachter keine allgemeinen Verwaltungskosten (für M&A-Abteilungen oder Kosten für die Ausgabe von Aktien) sofort Aufwand, keine Anschaffungskosten Bei Anpassungen der zu erbringenden Gegenleistungen, die vom Eintritt in der Zukunft liegender Ereignisse abhängen (IFRS 3.32 ff.), ist der zu erwartende Anpassungsbetrag bereits am Tag des Erwerbs zu berücksichtigen, sofern Anpassung wahrscheinlich ist und der Betrag verlässlich bewertet werden kann (IFRS 3.32) sonst Änderung erst bei Eintritt der Bedingung berücksichtigen (IFRS 3.34) (da das Vermögen bereits neubewertet ist, führt dies nur zu einer Anpassung des Firmenwertes (IFRS 3.56)) Bei Wertsicherungsklausel (Verpflichtung zu einem vertraglich fixierten Wertniveau) bleibt der vereinbarte Kaufpreis erhalten, aber bei einer Übergabe von Aktien können bei deren Wertänderungen möglicherweise Aktien nachgeschossen werden müssen (IFRS 3.35) Bsp.: Aktienkurs vereinbart 10 (bei einem Kaufpreis von 50 Mio. ) bei einem Aktienkurs von 8 sind 50/8-50/10 Aktien mehr zu übergeben!
29 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Ansatz von Vermögenswerten und Schulden zum Erwerbszeitpunkt Identifizierung und Bewertung (Kaufpreisallokation) Identifizierung liegt vor, wenn bei Vermögenswerten (außer den immateriellen), wenn wirtschaftlicher Nutzen zufließt und zuverlässige Bewertung möglich ist bei Schulden (außer den Eventualschulden), wenn Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Wert und zuverlässige Bewertung möglich ist Eventualschulden (mögliche Verpflichtung auf Grund vergangener Ereignisse und gegenwärtiger Verpflichtungen, bei denen eine Inanspruchnahme zwar möglich, aber nicht wahrscheinlich ist) und immaterielle Vermögenswerte sind dann separat zu bilanzieren, wenn der beizulegende Zeitwert zuverlässig bestimmt werden kann Frage der Identifizierbarkeit ist aus der Sicht des Konzern zu beantworten Bsp.: Verschiedene Beurteilung von immateriellen Vermögenswerten (z.b. bei selbst erstellten Vermögenswerten) oder aktiver latenter Steuern, als in der Bilanz des erworbenen Unternehmens Möglichkeit eines Ansatzes bisher nicht angesetzter Vermögenswerte, aber auch Nichtansatz (z.b. eines Firmenwerts in der Bilanz des erworbenen Unternehmens, der nicht als identifizierbar gilt (IFRS 3.46)) Ein immaterieller Vermögenswert ist identifizierbar, wenn er auf einem vertraglichen oder anderen Recht beruht (egal, ob dieses Recht transferierbar oder separierbar ist) oder wenn eine klare - 28 Separierbarkeit vorliegt (einzeln oder im Verbund mit anderen Vermögenswerten)
30 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Ein identifizierbarer oder separierbarer immaterieller Vermögenswert liegt vor bei: Markenrechten, Markenzeichen, Internet-Adressen, Kundenlisten, Auftrags- und Produktionsrückständen, Lizenzen, Tantiemen, Stillhaltevereinbarungen, patentierten Technologien, Software, Datenbanken, Rezepturen, Werbe-, Konstruktions-, Management-, Dienstleistungs-, Lieferund Abnahmeverträgen Erworbene laufende F&E-Projekte (wenn Voraussetzung nach IAS erfüllt (IFRS 3.45)) (nachträglich geleistete F&E-Leistungen sind ganz normal nach IAS 38 zu bilanzieren) Alle direkten Schulden, die zum Erwerbszeitpunkt schon existieren, sind identifizierbar Besonderer Fall bei Restrukturierungsrückstellungen, wenn vor dem Erwerb beim erworbenen Unternehmen bereits Restrukturierungsmaßnahmen eingeleitet und nach IAS 38 passiviert wurden (Nachträgliche Schulden auf Grund der bloßen Absicht und Pläne des Erwerbers dürfen aber nicht zum Erwerbszeitpunkt angesetzt werden) Eventualschuld (contingent liabilities) sind anzusetzen, wenn zuverlässig bewertbar (aber kein Ansatz von Eventualforderungen) (IAS 37). In Folgeperioden sind Wertänderungen erfolgswirksam zu erfassen Langfristige Vermögenswerte oder Schulden, die nach IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft werden, sind separat auszuweisen Alle weitere Wertbeiträge (Differenzbetrag zwischen Anschaffungskosten und Werten der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden) Firmenwert
31 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Bewertung von Vermögenswerten und Schulden zum Erwerbszeitpunkt (nach IFRS 3 Anhang B) so zu bewerten, als seien sie an Stelle der Beteiligung einzeln erworben worden nicht die Buchwerte sind relevant, sondern die Wertansätze zum Erwerbszeitpunkt nach dem beizulegenden Zeitwert - börsengängige Wertpapiere zum Börsenkurs - nicht börsengängige Wertpapiere zum geschätzten Wert (Berücksichtigung von Kurs-Gewinn-Verhältnissen, Dividendenrechten, Wachstumsraten von vergleichbaren Wertpapieren (ähnlicher Unternehmen)) - Forderungen zum Barwert (Verzicht auf Diskontierung bei Unwesentlichheit zwischen Bar- und Nominalwert) - Fertigerzeugnisse und Waren zum Nettoveräußerungswert (Verkaufspreis abzüglich Kosten zu Veräußerung mit angemessener Gewinnspanne) - unfertige Erzeugnisse zum Nettoveräußerungswert der Fertigerzeugnisse (Verkaufspreis abzüglich Kosten zur Fertigstellung und Veräußerung sowie mit angemessener Gewinnspanne) - Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu Wiederbeschaffungskosten - Grundstücke und Gebäude zum Marktpreis - technische Anlagen und Betriebs- und Geschäftsausstattung zu geschätzten Marktpreisen - immaterielle Vermögenswerte zum beizulegenden Zeitwert nach IAS 38 - Pensionsverpflichtungen zum Barwert der zugesagten Pensionszahlungen abzüglich der Zeitwerte aller Vermögenswerte, die zur Deckung dieser Pensionsverpflichtungen angesetzt sind - Steueransprüche und Steuerschulden unter Berücksichtigung künftiger Gewinne und Verluste aus Sicht der Erwerbseinheit (Verpflichtende Bildung bei temporären Differenzen bei Umbewertungen mit direktem Einfluss auf den Unterschiedsbetrag) - kurzfristige Verbindlichkeiten (LuL-Verbindlichkeiten, Wechselverbindlichkeiten, andere V.) und langfristige Verbindlichkeiten, Rückstellungen und sonstige Verbindlichkeiten zu Barwerten (bei kurzfristigen Verbindlichkeiten kann eine Diskontierung unwesentlich sein) - ungünstige Verträge und andere identifizierbare Schulden zum Barwert der Verpflichtungen - Eventualschulden zu Beträgen, die ein Dritter berechnen würden, um die Eventualschulden zu übernehmen - zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte und Schulden zum Nettoveräußerungswert (beizulegender Zeitwert abzüglich noch anfallender Veräußerungskosten)
32 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Bildung und Behandlung eines Goodwill (positiver Unterschiedsbetrag) (1) Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbs übersteigen die Zeitwerte der identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden (Firmenwert (goodwill)). Antizipierung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile, die nicht einzeln identifizierbar und getrennt erfasst werden können. Werttreiber, die sich nicht weiter konkretisieren lassen und nicht separierbar sind (IFRS 3.52) Firmenwert als immaterieller Vermögenswert (intangible asset) nach IFRS 3.51 Nach IASB als an indefinite-lived asset behandelt keine planmäßige Abschreibung Werthaltigkeitstest mindestens einmal jährlich (IFRS 3.55) (nicht notwendigerweise zum Abschlussstichtag, aber immer zum selben Zeitpunkt im Jahr (IAS 36.96). Sinnvoller Weise aber zum Anschlussstichtag, da dann alle anderen Werte festliegen!) Zuordnung des Firmenwerts zu einer zahlungsgenerierenden Einheit (ZGE) nötig (IAS 36.88), die voraussichtlich von den erwarteten Synergien aus dem Zusammenschluss profitieren wird. Werthaltigkeitstest in Verbindung mit allen Vermögenswerten und Schulden dieser ZGE (Firmenwertkomponenten können im Prinzip aus verschiedenen Erwerbsvorgängen resultieren) Die ZGE muss den Firmenwert für interne Managementzwecke überwachen können Bei Problemen einer Zuordnung auch Zuordnung zu einer Gruppe von ZGE erlaubt, allerdings nicht auf einer Aggregationsstufe, die größere Einheiten liefert als ein entsprechendes operatives Segment (IAS i.v. m. IFRS 8) Prozess der Zuordnung soll bis zum Abschlussstichtag nach dem Erwerb abgeschlossen sein (IAS 36.84), sonst innerhalb von 12 Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt mit Begründung im Anhang (IAS )
33 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Bildung und Behandlung eines Goodwill (positiver Unterschiedsbetrag) (2) Bei Werthaltigkeitstest ist der erzielbare Betrag der ZGE mit dem Buchwert dieser Einheit einschließlich dem Firmenwert zu vergleichen bei positivem Unterschied keine Behandlung (auch keine Zuschreibung) (auch keine Wertaufholung vergangener Wertminderungen (IAS )) bei negativem Unterschied zunächst Abschreibung des Firmenwerts. Ein danach verbleibender Wertminderungsbedarf ist auf die Vermögenswerte und Schulden dieser ZGE proportional zu verteilen (IAS ) (dabei dürfen aber deren jeweiligen Nettoveräußerungswerte oder Nutzungswerte nicht unterschritten werden dann Abweichung von der proportionalen Verteilung und Verschiebung des Wertminderungsbedarfs auf andere Vermögenswerte der Einheit (IAS )) Nach der Wertberichtigung sind die Parameter für die planmäßige Abschreibung anzupassen Sind auch Fremdgesellschafter an der ZGE beteiligt, so repräsentiert der Firmenwert nur den Anteil des Mutterunternehmens am (fiktiven) gesamten Firmenwert fiktive Hochrechnung um den Firmenwertanteil der Fremdgesellschafter auf 100% (IAS 36.92) ein Wertminderungsbedarf ist aber nur in Höhe des Anteils des Mutterunternehmens abzuschreiben Bsp.: 80%-ige Beteiligung (Anschaffungspreis: 100 Mio. ) Firmenwert 20 Mio. beim ZGE A, hochgerechneter Firmenwert: 20/0.8 = 25 Mio., Buchwert einschl. Firmenwert: 102 Mio., der erzielbare Betrag: 92 Mio. Wertkorrektur: Mio. = -10 Mio. Wertminderung also 0.8 mal 10 = 8 Mio
34 Kapitalkonsolidierung nach IFRS Bildung und Behandlung eines negativen Unterschiedsbetrags (excess) Der beizulegende Zeitwert der erworbenen, identifizierbaren Vermögenswerte abzüglich Schulden übersteigt die Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbs Nach IASB sind die Gründe dafür meist: Fehler in der Ermittlung oder Bewertung des Vermögens abzüglich der Schulden Fehler in der Ermittlung der Anschaffungskosten der Beteiligung (= Kaufpreis) Überprüfung (reassessment) von Ansatz und Bewertung der Vermögenswerte, Schulden und angesetzter Eventualschulden (IFRS 3.56) Verbleibt danach weiterhin ein negativer Restbetrag, dann im Erwerbszeitpunkt als gain in der GuV erfassen Ausgleichsposten für Anteile konzernfremder Gesellschafter im Konzernabschluss gesonderter Posten innerhalb des Konzerneigenkapitals (IAS 27.33) Bei der Fortschreibung werden die Fremdgesellschafter am Jahreserfolg beteiligt, aber deren Anteil am Erfolg ist gesondert auszuweisen (IAS 27.33) Diese Regelung entspricht der Einheitstheorie (Zuordnung der Kapital- und Erfolgsanteile auch auf die Fremdgesellschafter, weicht aber insoweit davon ab, als dass ein gesonderter Ausweis erfolgt, der deren andere Stellung zum Ausdruck bringt (andere Rechte und andere Chancen-Risiko-Positionen))
35 Kapitalkonsolidierung nach HGB (alte Buchwertmethode) Erstkonsolidierung: Das konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens ermittelt sich aus den Buchwerten der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten in der HB II des Tochterunternehmens Der Wertansatz der Beteiligung wird mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens verrechnet Verbleibt danach ein Überschuss der Beteiligung (aktivischer Unterschiedsbetrag), so kann das sein wegen: Der Unterschiedsbetrag enthält erworbene stille Reserven Es sind nicht bilanzierte oder nicht bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände erworben worden Der Unterschied repräsentiert den erworbenen Firmenwert (goodwill) Es handelt sich um einen Verlust, d.h. die Beteiligung ist überbewertet Verbleibt danach ein Überschuss des anteiligen Eigenkapitals (passivischer Unterschiedsbetrag), dann, wenn: Eine Überbewertung der Aktiva bzw. Unterbewertung der Passiva im Einzelabschluss des TU Negative Zukunftschance (badwill) Die Beteiligung ist unterbewertet (lucky buy) Gewinn In der Regel handelt es sich um eine Mischung aus aktiven und passiven Elementen lediglich Saldogröße Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Bilanzposten, deren Wert höher oder niedriger als ihr Buchwert ist. Ein verbleibender Restbetrag ist entweder als Firmenwert zu aktivieren oder als - 34 Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (UB KK) zu passivieren ( 301 III HGB)
36 Kapitalkonsolidierung nach HGB (alte Buchwertmethode) Erstkonsolidierung: Die Bilanzierungs- und Bewertungskorrekturen bei der Erstkonsolidierung beschränken sich auf den Unterschiedsbetrag ( 301 I S.3 HGB a.f.), so dass damit das Anschaffungswertprinzip nicht verletzt wird Übersteigt die Summe der stillen Reserven und Lasten diesen Wert, so ist zu entscheiden, für welche Korrekturen der Unterschiedsbetrag verwendet wird. Für die Lösung dieses Zurechnungsproblems gibt es keine Regelung im Gesetz. Angewendet werden kann eine sachgemäße proportionale Zuordnung (relative Verteilung der Höhe der stillen Reserven (durch Vergleich der Zeitwerte mit den Buchwerten)) (a) Zurechnungsquote = UB / S festgestellte stille Reserven (b) Zurechnungsbetrag = Zurechnungsquote * S der festgestellten stillen Reserven des jeweiligen Bilanzpostens Bei Fremdgesellschaftern (Privatpersonen, Nicht-Konzernunternehmen, nicht konsolidierte Unternehmen) ist ein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter auszuweisen ( 307 I HGB) (Anteile am Jahreserfolg werden aber bei der Folgekonsolidierung in einem gesonderten Posten nach dem Jahresüberschuss / -fehlbetrag ausgewiesen, nicht im Ausgleichsposten) Die Aufdeckung stiller Reserven und Lasten hat nur im Ausmaß der dem Mutterunternehmen zugehörigen Anteil zu erfolgen (Anteilsmethode). Auflösung der in den Vermögenswerten liegenden stillen Reserven also nur zur Beteiligungsquote in Prozent. Ein danach noch verbleibender Rest ist als Firmenwert auszuweisen
37 Kapitalkonsolidierung nach HGB (alte Buchwertmethode) Folgekonsolidierung: Bei der Erstkonsolidierung werden die Bilanzposten dem Grunde und der Höhe nach zum Teil neu bestimmt Erfolgswirksame Verrechnung dieser Posten in den Folgeperioden (z.b. Abschreibungen) (nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des 252 HGB sowie spezieller Bewertungsregeln) konzernmäßige planmäßige Abschreibung der abnutzbaren Vermögenswerte nach dem Buchwert zuzüglich des jeweiligen Korrekturbetrags Bei der Erstkonsolidierung nur im Konzernabschluss gebildete Rückstellungen sind auch nur im Konzernabschluss in Anspruch zu nehmen oder aufzulösen Die erfolgten Korrekturen relativ zum Einzelabschluss wirken sich voll auf den Konzernjahresüberschuss aus Für den bei der Erstkonsolidierung verbleibenden Firmenwert (aktivischer Unterschiedsbetrag) gilt: planmäßige Abschreibung nach 253 HGB (Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Firmenwerts. Üblicherweise erfolgt eine lineare Abschreibung über Jahre. Eine Wertaufholung ist nicht erlaubt. Dies entspricht den neuen Regeln der Neubewertungsmethode. Für die Buchwertmethode galten darüberhinaus nach 309 I HGB a.f. spezielle Abschreibungsmöglichkeiten) Ein bei der Erstkonsolidierung verbleibender passivischer Unterschiedsbetrag ist fortzuführen und darf nur erfolgswirksam aufgelöst werden, wenn nach 309 II HGB a) b) eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind. Er ist dann eine zweckgebundene Rücklage am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht. Er entspricht dann einem bei der Erstkonsolidierung noch nicht realisierten Gewinn (z.b. lucky buy)
38 Kapitalkonsolidierung nach HGB (alte Buchwertmethode) Folgekonsolidierung: Der Ausgleichsposten für den Anteil anderer Gesellschafter ergibt sich jährlich durch eine Multiplikation des anteiligen Eigenkapitals laut Einzelbilanz des Tochterunternehmens mit der Beteiligungsquote der anderen Gesellschafter (Dazu ist eine Handelsbilanz II zu bilden, der eine einheitliche Basis für den Konzernabschluss im Rahmen der Bilanzierungs- und Bewertungskorrekturen darstellt) Der Ausgleichsposten ist an jedem Stichtag neu zu bilden. Er enthält folglich auch Anteile der während der Konzernzugehörigkeit vom Tochterunternehmen gebildeten Rücklagen und erwirtschafteten Erfolge
39 Kapitalkonsolidierung nach HGB (Neubewertungsmethode) Erstkonsolidierung: Anstatt die Beteiligung gegen die Buchwerte des HB II mit anschließender Verteilung des Unterschiedsbetrags aufzurechnen, werden bei der Neubewertungsmethode sämtliche vom Mutterunternehmen erworbenen Bilanzpositionen des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung zum Tageswert (beizulegender Zeitwert) neu bewertet Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven bzw. stillen Lasten. Die dadurch bedingte Änderung des Eigenkapitals wird im Rahmen der Gewinnrücklagen oder in einem Sonderposten zum Eigenkapital des Tochterunternehmens ausgewiesen Es lassen sich 3 Fälle unterscheiden: 1. Das aus der Neubewertung resultierende Eigenkapital des TU = Anschaffungskosten der Beteiligung keine Auswirkung, kein goodwill oder badwill 2. Das aus der Neubewertung resultierende Eigenkapital des TU < Anschaffungskosten der Beteiligung Firmenwert nach 301 III HGB 3. Das aus der Neubewertung resultierende Eigenkapital des TU > Anschaffungskosten der Beteiligung Ansatz eines passivischen Unterschiedsbetrags (badwill) nach 301 III HGB. Demgegenüber ist die Neubewertung bei der Buchmethode durch das Anschaffungswertprinzip beschränkt. Auch gibt es kein Zurechnungsproblem wie bei der Buchwertmethode Anteile der Fremdgesellschafter werden an den stillen Reserven beteiligt, d.h. der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter ist um den Anteil der anderen Gesellschafter an den stillen Reserven höher als bei der Buchwertmethode. Eine anteilige Anrechnung des Firmenwerts auf Fremdgesellschafter ist aber nicht zulässig.
40 Kapitalkonsolidierung nach HGB (Neubewertungsmethode) Folgekonsolidierung: Die in den Folgeperioden eintretenden Wertänderungen der stillen Reserven und stillen Lasten werden erfolgswirksam im Konzernabschluss erfasst. Ausgangspunkt für die Ermittlung der Wertänderungen bildet bei der Neubewertungsmethode die Konsolidierungseröffnungsbilanz. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (wie z.b. Abschreibungen) erfolgen wie gehabt ausgehend von diesen Werten. Anwendung der Methode entspricht derjenigen der Buchwertmethode bei 100%-Beteiligung Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter ist nach dem Ausmaß der stillen Reserven und stillen Lasten fortzuschreiben. Es ist nur die erfolgswirksame Verrechnung erlaubt, d.h. zunächst sind mögliche Wertminderungen der stillen Reserven oder Lasten, die auf die Anteile der Fremdgesellschafter entfallen, genauso zu behandeln wie Wertkorrekturen auf die Anteile des Mutterunternehmens In einem zweiten Schritt ist dann der Konzernergebnisanteil zu korrigieren und der den Fremdgesellschaftern zustehende Anteil im Ausgleichsposten für andere Gesellschafter einzustellen
41 Beispiel zur Kapitalkonsolidierung (Erwerbsmethode nach IFRS 3) Ein MU hält zu 30 Mio. 60% der Anteile an dem TU Stille Reserven sind vorhanden in der Größenordnung unbebautes Grundstück 10 Mio. maschinelle Anlagen 7 Mio. (Nutzungsdauer 8 Jahre) originärer Markenname 7 Mio. (Nutzungsdauer 4 Jahre) Erstkonsolidierung: In der Neubewertungsbilanz wurden auf der Aktivseite die stillen Reserven berücksichtigt und auf der Passivseite die Gewinnrücklagen erhöht. Das ausgewiesene, neubewertete Eigenkapital des TU beträgt mithin 46 Mio.. Das TU erfüllt die Voraussetzungen einer ZGE und wird als ZGE 2 geführt. Das MU gilt als ZGE 1. Der Goodwill wird nur für das TU, also ZGE 2 erwartet und diesem voll zugeordnet
42 Beispiel zur Kapitalkonsolidierung (Erwerbsmethode nach IFRS 3) Erstkonsolidierung: Buchung 2: Anteilige Bildung des Ausgleichspostens für andere Gesellschafter zu 0.4*46 Mio. = 18.4 Mio. Verrechnung mit dem Eigenkapital: an gez. Kapital: 0.4*12 = 4.8 Mio. an Rücklagen : 0.4*32 = 12.8 Mio. an Jahresüberschuss: 0.4*2 = 0.8 Mio. Buchung 1: Der Rest wird dem MU zugewiesen, also Mio. = 27.6 Mio. Verrechnung anteilig mit dem gez. Kapital: 0.6*12 = 7.2 Mio. den Rücklagen: 0.6*32 = 19.2 Mio. dem Jahresüberschuss: 0.6*2 = 1.2 Mio. Es verbleibt ein aktivischer Unterschiedsbetrag von = 2.4 Mio. Buchung 3: Verbuchung des aktivischen Unterschiedsbetrags als Goodwill
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