Im Rahmen der Konsolidierungsmaßnahmen müssen folgende Konzernverflechtungen eliminiert werden:

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1 1. Konzernabschluss 1.1. Bedeutung und Aufgaben des Konzernabschlusses 1. Der Begriff Konzern Der Begriff Konzern kommt in der Betriebswirtschaftslehre und in mehreren Rechtsbereichen vor. Obwohl die Konzerndefinition im AktG und im GmbHG enthalten ist, ist das Konzernrecht mit Ausnahme der Konzernrechnungslegung in Österreich unterentwickelt. Juristische und auch betriebwirtschaftliche Definitionen des Konzerns basieren auf den gleichen Elementen. Ein Konzern liegt folglich vor, wenn mehrere rechtlich selbständige Unternehmen wirtschaftliche oder zu wirtschaftlichen Zwecken so verbunden sind, dass sie wirtschaftliche eine Einheit bilden. Folglich sind die Einzelabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen nicht in der Lage, vollständige Informationen über den Konzernverbund zu liefern. Die Beurteilung der wirtschaftlichen Einheit in Form eines Konzerns auf Basis von Einzelabschlüssen kann nur mangelhaft erfolgen. Bei Transaktionen zwischen Konzernunternehmen fehlt zum Teil der Interessensgegensatz. Interessensgegensatz ist im Einzelabschluss die Voraussetzung für die Objektivierung von Werten. Die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen enthalten bestimmte Informationen über Konzernverbindungen (z.b. getrennter Ausweis von Forderungen, Verbindlichkeiten, Beteiligungserträge, Zinsaufwendungen, Zinserträge, die die verbundenen Unternehmen betreffen). Die Informationen reichen nicht aus, um ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Konzerns als Einheit zu erhalten Aufgaben des Konzernabschlusses Die Einheitstheorie bildet die Basis der Konzernrechnungslegung. Laut Einheitstheorie ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Im Rahmen der Konzernrechnungslegung wird angenommen, dass Konzern nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit darstellt. Folglich werden die einzelnen Konzernunternehmen als unselbständige Betriebsstätten eines Unternehmens angesehen. Der Konzernabschluss kann folglich als Einzelabschluss des Unternehmens Konzerns angesehen werden. Im Rahmen der Einheitstheorie werden alle Gesellschafter des Konzernunternehmens als Eigenkapitalgeber behandelt. Auch Minderheitsgesellschafter von Konzernunternehmen werden als Eigenkapitalgeber angesehen. Wenn das Mutterunternehmen 80% an einem TU hält, wird dieses zu 100% in den Konzern einbezogen. Die Anteile der Minderheitsgesellschafter werden (getrennt) im Eigenkapital des Konzerns ausgewiesen. Der Konzernabschluss kann als Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbständiger, wirtschaftlich jedoch von einer übergeordneten Einheit dominierten Unternehmen dar. Der Konzernabschluss basiert nicht auf einer eigenständigen Konzernbuchführung, in der die aus Konzernsicht relevanten Vorgänge mit den aus Konzernsicht relevanten Werten erfasst werden. Der Konzernabschluss wird aus den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen abgeleitet. Im Rahmen der Ableitung werden die Auswirkungen der Vorgänge zwischen Konzernunternehmen eliminiert (konsolidiert). Im Rahmen der Konsolidierungsmaßnahmen müssen folgende Konzernverflechtungen eliminiert werden: 1. Kapitalkonsolidierung: Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wird der Buchwert der Beteiligung am TU im Einzelabschluss des MU gegen das Eigenkapital im Einzelabschluss des TU Carolin Schelling 1

2 aufgerechnet. Als Folge dieser Aufrechnung sind beide Positionen nicht mehr im KA enthalten. Stattdessen werden die Vermögensgegenstände, Schulden des TU übernommen. 2. Schuldenkonsolidierung: Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung werden die Forderungen und Verbindlichkeiten, Rückstellungen, die zwischen Konzernunternehmen bestehen, gegeneinander aufgerechnet und sind folglich nicht mehr in den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen enthalten. 3. Zwischenergebniseliminierung: Im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung werden die Gewinne und Verluste, die durch Lieferungen zwischen Konzernunternehmen erzielt wurden, beseitigt. 4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung: Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung werden die Aufwendungen und Erträge aus der GuV eliminiert, die auf konzerninterne Vorgänge zurückzuführen sind. Die Konzernverflechtungen können in Kapitalverflechtungen und Lieferverflechtungen unterteilt werden. Die Kapitalverflechtungen können wiederum in Eigenkapitalströme (Kapitalkonsolidierung) und Fremdkapitalströme (Schuldenkonsolidierung) unterteilt werden. Die Lieferverflechtungen sind Lieferund Leistungsströme zwischen Konzernunternehmen (Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung). Im Rahmen von Konsolidierungsmaßnahmen werden die Fehler eliminiert, die durch die rechtliche Selbständigkeit von Konzernunternehmen ausgelöst werden. Der Konzernabschluss hat eine reine Informationsfunktion und keine Ausschüttungs- oder Steuerbemessungsfunktion. Der KA ist nur eine Ergänzung des EA im Bezug auf die Vermittlung von Informationen Rechtsgrundlagen der Konzernrechnungslegung Gesetzliche Regelungen Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht ist im UGB geregelt Anzuwendende Vorschriften und Vereinfachungen Der Konzernabschluss ist der Einzelabschluss des Konzerns. Folglich gelten die Bestimmungen über den EA und Lagebericht auch für den KA und für den Konzernlagebericht. Folgende Vorschriften des UGB müssen im Rahmen des Konzernabschlusses angewendet werden: 1. Das Geschäftsjahr darf maximal 12 Monate umfassen. 2. Unterzeichungspflicht, Inhalt des Jahresabschlusses, Vollständigkeit, Verrechnungsverbote, Bilanzierungsverbote, Eventualverbindlichkeiten, Bewertungsvorschriften 3. Gliederung von Bilanz und GuV, Vorschriften zu den einzelnen Posten und wohl nur irrtümliche Beschränkung der Ausschüttung Die Regelungen des KA weichen in folgenden Punkten von den Regelungen des EA ab: 1. Die Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren, noch nicht abrechenbare Leistungen und geleistete Anzahlungen) dürfen im KA in einem Posten zusammengefasst werden, wenn ihre Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden ist. 2. Der Anhang des Konzerns und der Anhang des MU dürfen zusammengefasst werden. Sie müssen folglich auch gemeinsam offen gelegt werden. Weiters dürfen auch die Prüfungsberichte und die Bestätigungsmerke zusammengefasst werden. Der Konzernabschluss muss innerhalb der gleichen Fristen wie der Einzelabschluss aufgestellt werden. Der Konzernabschluss muss folglich in den ersten fünf Monaten des folgenden Geschäftsjahres aufgestellt werden. Der Geschäftsführer bzw. der Geschäftsführer des MU ist verpflichtet, den Konzernabschluss aufzustellen. Carolin Schelling 2

3 Der Konzern muss nicht festgestellt werden, da der Konzern als Rechtsperson nicht existiert. Es genügt, dass der Konzernabschluss mit dem Jahresabschluss des MU eine Vorlage an den dem Aufsichtsrat und der Hauptversammlung (Generalversammlung) vorgelegt wird. Der Konzernabschluss muss vor der Vorlage vor einem Abschlussprüfer geprüft werden. Der Konzernabschluss muss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung gleichzeitig mit dem Jahresabschluss und den sonst erforderlichen Unterlagen beim Firmenbuchgericht eingereicht werden (Offenlegung). Wenn das in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen eine große Aktiengesellschaft ist, muss der Konzernabschluss im Amtsblatt der Wiener Zeitung veröffentlicht werden (Veröffentlichung). Wenn das Tochterunternehmen in einen ausländischen KA mit befreiender Wirkung einbezogen wird, muss das TU diesen KA in deutscher Sprache beim zuständigen Registergericht hinterlegen. Diese Verpflichtung zur Veröffentlichung besteht auch für eine große Kapitalgesellschaft, die in einen ausländischen Konzernabschluss einbezogen ist Das TU muss dem MU alle Informationen, die es für die Aufstellung des KA benötigt, bereitstellen. Nur inländische Unternehmen sind verpflichtet, dem MU Informationen bereitzustellen Grundsätze der Konzernrechnungslegung Die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften werden von den Grundsätzen ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung (GoK) und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung (GoB) ergänzt. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung dienen wie die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung dem Ausfüllen von Gesetzeslücken, der Auslegung gesetzlicher Vorschriften, als Entscheidungshilfe bei der Ausübung von Konsolidierungswahlrechten und für die Beurteilung der gesetzlichen Konsolidierungsvorschriften. Die GoB sind neben den positivrechtlichen Regelungen des EA auch den KA anzuwenden. Sie finden sich daher gelegentlich in Darstellungen der Grundsätze der Konzernrechnungslegung (GoK). Grundsätze, die im KA eine andere Bedeutung und/oder einen anderen Anwendungsbereich haben als im EA und die Grundsätze, die durch die Eigenheiten der Konsolidierung bedingt sind. 1. Der Grundsatz der Wesentlichkeit ist als GoK stärker ausgeprägt als GoB. Zahlreiche Konsolidierungsmaßnahmen sind nur erforderlich, wenn sie für die Einhaltung der Generalnorm wesentlich sind (materity prinzip). 2. Laut dem Grundsatz der Einheitlichkeit von Bilanzierung und Bewertung müssen alle einbezogenen Jahresabschlüsse einheitlich nach dem für das MU geltenden Recht erstellt werden und Bewertungsmethoden einheitlich angewendet werden. 3. Laut dem Grundsatz der Vollständigkeit müssen der Inhalt des Jahresabschlusses und der Konsolidierungskreis vollständig sein. Folglich müssen alle Konzernunternehmen in den KA einbezogen werden. 4. Der Grundsatz der Stetigkeit umfasst die stetige Darstellung und Bewertung (materielle und formelle Bilanzkontinuität), die Anwendung der Konsolidierungsmethoden und die Ausübung von Konsolidierungswahlrechten Grundsätze der Konzernrechnungslegung Ein MU muss seinen KA verpflichtend nach IFRS aufstellen, wenn seine Wertpapiere (Aktien und Anleihen) zum jeweiligen Bilanzstichtag in einem beliebigen Mitgliedstaat in einem geregelten Markt zum Handel zugelassen sind (so genannte kapitalmarktorientierte Unternehmen). Wenn der Konzernabschluss auf Basis von IFRS Standards aufgestellt wird, muss bei der Offenlegung darauf hingewiesen werden, dass es sich um einen IFRS Konzernabschluss und einen IFRS Konzernlagebericht handelt. Ein MU, das laut IAS Verordnung nicht verpflichtet ist, einen Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen, hat das Wahlrecht den KA auf Basis der Vorschriften des UBG oder auf Basis der der IFRS Vorschriften aufzustellen. 2. Konsilidierungspflicht,-kreis Carolin Schelling 3

4 2.1. Bedeutung und Aufgaben des Konzernabschlusses Der Konsolidierungskreis regelt, wann juristisch selbstständige Unternehmen wirtschaftlich so stark zusammenhängen, dass der normalerweise vorhandene und über den Markt ausgeglichene Interessensgegensatz hinter die Gemeinsamkeiten zurücktritt und die wirtschaftliche Einheit im Vordergrund steht. Eine Konzernrechnungslegung ist erforderlich, wenn mindestens zwei wirtschaftlich zusammengehörende Unternehmen vorlegen (Konzern). Der Gesetzgeber nimmt eine Abwägung zwischen dem Interesse der Öffentlichkeit an Informationen und den Kosten vor, die den verpflichteten Unternehmen entstehen. Im Rahmen der Konzernrechnungslegungspflicht unterscheidet der Gesetzgeber bezüglich der Größe des Konzern und der Rechtsform des Mutterunternehmens, ob ein KA aufgestellt wird Pflicht zur Konzernrechnungslegung Ein Konzernabschluss muss aufgestellt werden, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland mindestens ein Tochterunternehmen besitzt. Die Eigenschaft als TU kann durch zwei Tatbestände ausgelöst werden: 1. Einheitliche Leitung: Das MU besitzt am TU eine Beteiligung und das TU steht unter der einheitlichen Leitung des MU. 2. Control-Tatbestand: Dem MU stehen bestimmte Rechte am TU zu, die dazu führen, dass das TU vom MU beherrscht wird. Jedes Unternehmen, das auf Grund dieser Tatbestände in den Konzern einbezogen werden sollte, ist ein Tochterunternehmen, auch wenn es aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts nicht in den Konzern einbezogen wird. Ein Unternehmen kann gleichzeitig TU eines Unternehmens und MU eines anderen Unternehmens sein (mehrstufiger Konzern). Das MU und das TU sind Konzernunternehmen. Konzernrechnungslegungspflicht Mutterunternehmen: Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland Tochterunternehmen: Unternehmen, bei dem ein Control-Tatbestand (Stimmrechtsmehrheit, Recht, Organe zu berufen/abzuberufen + Gesellschafter), Beherrschungsrecht, Syndikatsvertrag) und/oder eine Einheitliche Leitung (Beteiligung) vorliegt. Wenn die Tatbestände vorliegen, muss ein KA aufgestellt werden. Ein Gleichordnungskonzern (zumindest zwei gleichberechtigte Unternehmen stehen an der Spitze eines Konzerns) muss keinen Konzernabschluss aufstellen Mutterunternehmen und Tochterunternehmen Ein MU ist nur dann (in Österreich) zur Aufstellung eines KA verpflichtet, wenn es 1. Eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ohne eine natürliche Person als vollhaftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis (insbesondere GmbH & Co KG) ist und 2. Den Sitz im Inland hat. Relevant ist in dieser Hinsicht der Sitz der Gesellschaft, der ins Firmenbuch eingetragen ist. Der Sitz der Geschäftsleitung kann vom Sitz der Gesellschaft abweichen. Eine Holdinggesellschaft ist zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Natürliche Personen und Personengesellschaften (soweit eine natürliche Person vollhaftender geschäftsführender Gesellschafter ist) sind nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Genossenschaften sind zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Das TU unterliegt keinen Einschränkungen hinsichtlich Sitz und der Rechtsform. Folglich sind in den Konzernabschluss TU mit jeder Rechtsform und Sitz in der ganzen Welt einzubeziehen (Weltausschlussprinzip). Carolin Schelling 4

5 Control Tatbestand Wenn dem MU bestimmte Rechte am TU zustehen, die dazu führen, dass das TU vom MU beherrscht wird, dann liegt ein Konzern vor und folglich ist der Konzern verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen. Diese Rechte können sein: 1. Die Mehrheit der Stimmrechte 2. Das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen. Das MU muss gleichzeitig Gesellschafter sein. 3. Das Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben. 4. Das Recht, auf Grund eines Vertrages mit einem oder mehreren Gesellschafter des TU zu bestimmen, wie deren Stimmrechte bei Bestellung oder Abberufung des Leitungs- oder eines Aufsichtsorgans auszuüben sind. Allerdings müssen diese Stimmrechte mit den eigenen Stimmrechten zu Erreichung der Mehrheit aller Stimmen ausreichen. Die Rechte müssen zustehen. Sie müssen allerdings nicht tatsächlich zur Beherrschung ausgeübt werden. Ein Einbeziehungswahlrecht liegt folglich vor, wenn nachgewiesen wird, dass das MU aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen an der Ausübung der Rechte gehindert wird. Ein Einbeziehungswahlrecht liegt teilweise vor, wenn das MU die Rechte aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nicht ausüben kann (zb aufgrund eines Stimmrechtsbindungsvertrages) und ihm folglich die Rechte nicht mehr zustehen. 1. Mehrheit der Stimmrechte Die Stimmrechtsmehrheit bezieht sich auf die Stimmen in der Gesellschafterversammlung (Hauptversammlung). Ein beherrschender Einfluss des MU ist sichergestellt, wenn durch die Stimmrechtsmehrheit aufgrund direkter Weisungsbefugnis oder zumindest längerfristig über die Bestellung/Abberufung der Organe. Die Stimmrechte des MU im Verhältnis zu den gesamten Stimmrechten sind relevant, unabhängig von der kapitalmäßigen Beteiligung des MU am TU. Abweichungen zwischen kapitalmäßiger Beteiligung und den Stimmrechten können sich durch stimmrechtslose Vorzugsaktien, Gesellschaftsanteile mit Mehrfachstimmrechten oder einem Höchststimmrecht ergeben. Im Rahmen der Ermittlung der Mehrheit der Stimmrechte sind sie demjenigen zuzurechen, dem sie wirtschaftlich zustehen. Die Ermittlung der Stimmrechte erfolgt additiv. Im Zuge der Ermittlung der Stimmrechte sind dem MU Stimmrechte zuzurechnen, die einem TU zustehen, da damit indirekt der beherrschende Einfluss besteht die andere für Rechnung des MU oder eines TU halten. Im Zug der Ermittlung der Stimmrechte sind Stimmrechte, die das MU oder das TU für Rechnung einer anderen Person hält und Stimmrechte, die als Sicherheit gehalten werden und die Rechte nach Weisung des Sicherheitsgebers oder in seinem Interesse ausgeübt werden müssen, abzuziehen. Die Stimmrechtsmehrheit muss rechtlich zustehen. Eine bloße Präsenzmehrheit ist nicht ausreichend. 2. Recht zur Organbestellung Im Rahmen der Organbestellung sind die relevanten Organe die Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane. In österreichischen Unternehmen sind diese Organe der Vorstand bzw. Geschäftsführer und der Aufsichtsrat. Das Recht muss nicht alle relevanten Organe umfassen. Folglich ist es ausreichend, wenn das MU die Mehrheit der Mitglieder eines dieser Organe bestellen und/oder abberufen kann. Das MU muss allerdings auch Gesellschafter des TU sein, damit das Recht eine Konsolidierungspflicht auslöst. Die Konzernrechnungslegungspflicht besteht auch, wenn das MU nicht selbst (direkt) die Mehrheit der Organmitglieder bestimmen kann. In diesem Fall muss die Möglichkeit bestehen, dass das MU aufgrund eines Vertrages (Stimmrechtsbindungsvertrag) bestimmen können, wie die Gesellschafter des TU ihre Stimmrechte ausüben und damit die Mehrheit der Organmitglieder bestimmt werden kann. Solche Rechte werden in Stimmrechtsbindungsverträgen vereinbart. 3. Beherrschungsrecht Carolin Schelling 5

6 Das Beherrschungsrecht ist das Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben und kann eine Konzernrechnungslegungspflicht auslösen. Das Beherrschungsrecht kann auf einem Betriebsüberlassungsvertrag oder einem Beherrschungsvertrag basieren. Wenn ein Unternehmen von einem anderen Unternehmen beherrscht wird, begibt sich eine Gesellschaft unter die Leitung einer anderen Gesellschaft Einheitliche Leitung Ein Konzernabschluss muss aufgestellt werden, wenn Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland stehen und das MU eine Beteiligung an dem unter einheitlicher Leitung stehenden Unternehmen hat. Einheitliche Leitung: Ein Unternehmen steht unter der einheitlichen Leitung eines anderen Unternehmens, wenn es in seinen wesentlichen Funktionen (Geschäftspolitik und Finanzpolitik) vom Willen eines anderen Unternehmen abhängt und dieses Unternehmen seine Machtposition tatsächlich ausübt. Die einheitliche Leitung hat zur Folge, dass die maßgeblichen Entscheidungen in den zentralen Unternehmensbereichen aufeinander abgestimmt werden Die Einheitliche Leitung muss auf keiner (direkte) Weisungsbefugnis basieren und nicht sämtliche Unternehmensbereiche betreffen. Eine einheitliche Leitung löst nur dann eine Konzernrechnungslegungspflicht aus, wenn gleichzeitig eine Beteiligung des MU am TU vorliegt. Die Beteiligung muss bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 20% des Nennkapitals erreichen. Beteiligung: Eine Beteiligung ist ein Anteil an einem anderen Unternehmen, der bestimmt ist, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine andauernde Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Ein vorübergehender Besitzt von Anteilen ist keine Beteiligung. Beteiligungen sind im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, deren Nennbeträge insgesamt 20% des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen (widerlegbare Beteiligungsvermutung). Das wirtschaftliche Eigentum ist maßgebliche für die Zurechnung. Eine Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft des Handelsrechts gilt stets als Beteiligung (unwiderlegbare Beteiligungsvermutung) Im Rahmen der Beteiligung muss eine dauernde Verbindung beabsichtigt werden und der Wille zur Einflussnahme auf das Unternehmen, bei dem die Beteiligung besteht, zum Zwecke der Herstellung einer wirtschaftlichen Verbindung bestehen. Wenn die Anteile nur zum Zweck der Vermögenslage, nicht aber zur Herstellung einer wirtschaftlichen Verbindung erworben wurden, so liegt keine Beteiligung vor Befreiende Konzernabschlüsse Jede Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland mit einem TU ist verpflichtet, einen Konzernabschluss zu erstellen. Folglich müssten innerhalb eines mehrstufigen Konzerns mehrere (Teil)Konzernabschlüsse aufgestellt werden ( Tannenbaumprinzip ). Solche Teilkonzernabschlüsse eliminieren nur einen Teil der Konzernbeziehungen und sind deshalb für die Adressaten des Konzernabschlusses nicht nützlich. Ein Mutterunternehmen, das in einem Konzernabschluss einbezogen ist, kann auf die Aufstellung eines KA verzichten (Befreiungswirkung). Der KA ist dann befreiend, wenn er nach österreichischen oder diesen gleichwertigen ausländischen Vorschriften aufgestellt und geprüft worden sind. Alle TU müssen einbezogen werden, die EG-RL muss umgesetzt werden, der KA muss entsprechend diesen Anforderungen aufgestellt werden und von qualifizierten Wirtschaftsprüfern geprüft werden, um eine Gleichwertigkeit herzustellen. Weitere Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss (befreiende Wirkung): Namen und Sitz des MU, das den befreienden KA aufstellt, sowie ein Hinweis auf die Befreiung muss im Anhang des EA enthalten sein. Carolin Schelling 6

7 Der ausländische KA muss unverzüglich in deutscher Sprache beim Firmenbuchgericht hinterlegt und dem Aufsichtsrat sowie der nächsten ordentlichen Hauptversammlung (Generalversammlung) vorgelegt werden. Bestimmte Interessenten können trotz der Befreiungswirkung die Aufstellung eines (Teil)KA spätestens sechs Monate vor dem ende des Konzerngeschäftsjahres fordern. Der Aufsichtsrat und die Minderheitsgesellschafter sind dazu berechtigt. Ein befreiender KA kann von einem MU jeder Rechtsform erstellt werden. Eine Personengesellschaft kann freiwillig einen KA aufstellen, der somit auch befreiend ist. Eine Befreiung darf nicht in Anspruch genommen werden, wenn von dem zu befreienden Tochterunternehmen Aktien oder andere von ihm ausgegebene Wertpapiere an einem geregelten Markt oder einem anerkannten, für das Publikum offenen, ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedsstaat der OECD zum Handel zugelassen sind Größenabhängige Befreiungen Konzerne, die bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten, sind von der Konzernrechnungslegungspflicht befreit. Kleine Konzerne sollen nicht mit den signifikanten Kosten der Konzernrechnungslegung belastet werden. Voraussetzung für die größenabhängige Befreiung ist, dass keine Aktien oder sonstige Wertpapiere, die vom MU oder von einem TU ausgeben wurden, am Konzernbilanzstichtag an einem geregelten Markt oder an einem anerkannten für das Publikum offenen ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedsstaat der OECD zum Handel zugelassen sind. Die Größenmerkmale, die nicht überschritten werden dürfen, sind die Bilanzsumme, die Umsatzerlöse der 12 Monate vor Konzernbilanzstichtag und die Anzahl der Arbeitnehmer. Die Werte können entweder nach der Bruttomethode (=Aufsummierung der Werte aller Konzernunternehmen) oder nach der Nettomethode (=Aufsummierung der Werte aller Konzernunternehmen und anschließende Konsolidierung, dh Messung anhand eines Probe-KA) ermittelt werden. Eine Befreiung liegt vor, wenn am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag entweder nach der Bruttomethode oder nach der Nettomethode 2 Größengrenzen nicht überschritten werden. Im Zeitablauf können es unterschiedliche Größenmerkmale sein. Wenn die Größengrenzen an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschritten werden, muss im Folgejahr ein KA aufgestellt werden (unabhängig davon, ob die Grenzen in diesem Jahr ebenfalls überschritten werden) Unternehmen, die nicht in den KA einbezogen worden sind, werden bei der Berechnung der Größenmerkmale nicht berücksichtigt Konsolidierungskreis In den KA sind grundsätzlich das MU und alle TU unabhängig von ihrem Sitz einzubeziehen. Wenn ein Mutter-Tochterverhältnis auf Basis der einheitlichen Leitung oder auf Basis des Control-Konzepts vorliegt, liegt eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung vor und es wird festgelegt, welche Unternehmen (im Wege der Vollkonsolidierung) in den KA einbezogen werden müssen. In den KA müssen alle unmittelbaren und mittelbaren TU einbezogen werden. Es dürfen allerdings auch Ausnahmen gemacht werden. Es müssen nicht alle TU in den KA einbezogen werden, wenn Einbeziehungswahlrechte vorliegen. Es dürfen nur Unternehmen, die das Konzept des Control- Tatbestand und das Konzept der einheitlichen Leitung erfüllen, in den KA einbezogen werden. Andere Unternehmen können nicht freiwillig in den KA einbezogen werden. Carolin Schelling 7

8 Stetigkeitsgebot gilt für den Konsolidierungskreis. Nur faktische Änderungen (Neugründungen, Neuerwerb, Verkauf, Verträge) dürfen zu einer Änderung des Konsolidierungskreises führen. Wenn wesentliche Änderungen des Konsolidierungskreises auftreten, sind im Anhang zusätzliche Angabebzw. Darstellungspflichten vorgesehen, um einer Vergleichbarkeit zu gewährleisten Einbeziehungswahlrechte Allgemeines Wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen, kann auf die Einbeziehung des TU in den KA verzichtet werden. Dabei handelt es sich um ein echtes Wahlrecht. Alle Einbeziehungswahlrechte müssen restriktiv ausgelegt werden, da sie im Widerspruch zum Vollständigkeitsgrundssatz stehen. Wenn aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts keine Vollkonsolidierung erfolgt, hat das folgende Konsequenzen: Es muss eventuell eine Bewertung at equity vorgenommen werden. Es muss eine Angabe und Begründung im Konzernanhang oder im Anhang des MU vorgenommen werden, wenn auf eine Einbeziehung des TU verzichtet wird. Das Stetigkeitsgebot gilt für die Anwendung der Wahlrechte. Folglich ist das MU an eine einmal getroffene Entscheidung gebunden, wenn sich nicht die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben. Beeinträchtigung der Rechtsausübung Einbeziehungswahlrecht: Ein Einbeziehungswahlrecht besteht, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des MU im Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Ein Einbeziehungswahlrecht liegt vor, wenn die Recht des MU am TU nicht mehr ausgeübt werden können. Die Beschränkungen müssen erheblich und andauernd sein. Eine erhebliche Beschränkung liegt vor, wenn die zustehenden Rechte nicht mehr durchsetzbar sind. Eine dauerhafte Beschränkung liegt vor, wenn die Beeinträchtigungen während des Geschäftsjahres und bis zur Aufstellung des KA bestanden haben und in absehbarer Zeit nicht aufgehoben werden. Unverhältnismäßige Verzögerungen und Kosten Ein Einbeziehungswahlrecht liegt vor, wenn die Angaben, die für die Aufstellung des KA erforderlich sind, nicht ohne unverhältnismäßige Verzögerungen oder unverhältnismäßig hohe Kosten zu erhalten sind. Eine unverhältnismäßige Verzögerung liegt vor, wenn der KA nicht innerhalb der gesetzlichen Fristen aufstellbar ist. Unverhältnismäßige Kosten liegen vor, wenn auf den Einzelfall (Größe des Unternehmens) zu hohe Kosten ermittelt wurden. Es darf allerdings aufgrund zu hoher Kosten keine dauernde Nichteinbeziehung des TU erfolgen. Untergeordnete Bedeutung Ein Einbeziehungswahlrecht liegt vor, wenn ein Unternehmen für die Vermittlung der eines möglichst getreuen Bildes des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Wenn mehrere Unternehmen diesen Voraussetzungen entsprechen, sind diese Unternehmen in den KA einzubeziehen, wenn sie zusammen von untergeordneter Bedeutung sind. Unternehmen, die wesentliche Risiken aufweisen, nachhaltig Jahresfehlbeträge erzielen oder in wesentliche konzerninterne Transaktionen eingebunden sind, sind nicht von untergeordneter Bedeutung. Carolin Schelling 8

9 2.4. Detailprobleme Mehrfache Zugehörigkeit eines TU Ein Unternehmen kann gleichzeitig TU von mehreren MU sein, wenn ein Mutter-Tochter-Verhältnis auf Basis des Control-Tatbestands und Einheitlicher Leitung vorliegt. Wenn eine erhebliche und andauernde Beschränkung der Rechte vorliegt, besteht ein Einbeziehungswahlrecht. Eine Vollkonsolidierung liegt dann vor, wenn die Rechtsposition eines MU dauerhaft ist, während die Rechtsposition des anderen MU nur vorübergehend ist. Wenn die Machtteilung auf Dauer durchgeführt werden soll, dann liegt ein Gemeinschaftsunternehmen vor. Dieses muss entweder quotal oder nach der Equity-Methode in den KA einbezogen werden Zur Veräußerung bestimmte Anteile Ein Einbeziehungswahlrecht liegt vor bei einem Unternehmen, das die Kriterien einen TU erfüllt, aber wegen Veräußerungsabsicht zum Umlaufvermögen gehört Meinungsverschiedenheiten Wenn Meinungsverschiedenheiten über das Vorliegen einer Verpflichtung zur Aufstellung eines KA vorliegen, entscheidet der für den Sitz des Unternehmens zuständige, zur Ausübung der Gerichtsbarkeit in Handelssachen berufene Gerichtshof erster Instanz im Verfahren außer Streitsachen. Antragsberechtigte Positionen im MU und TU sind jedes Vorstands- und Aufsichtsratmitglied, der Abschlussprüfer, einer Minderheit (deren Anteile 5% des Nennkapital oder den Nennbetrag von erreichen). Diese Regelung gilt sinngemäß für Personengesellschaften Stufenbau der Konzernrechnungslegung Die Unternehmen, die den Konsolidierungskreis bilden, müssen vollständig in den KA einbezogen werden (Vollkonsolidierung). Die Konzernrechnungslegung umfasst neben dem TU zwei Zwischenstufen, die eine vom EA abweichende Behandlung der Anteile zur Folge haben. 1. Zwischenstufe: Gemeinschaftsunternehmen Ein Gemeinschaftsunternehmen liegt vor, wenn dem MU die Führung eines Unternehmens gemeinsam mit einem Dritten zusteht. Das Gemeinschaftsunternehmen muss quotal oder alternativ nach Equity in den KA einbezogen werden (Quotenkonsolidierung). 2. Zwischenstufe: Assoziiertes Unternehmen: Ein assoziiertes (angeschlossenes) Unternehmen liegt vor, wenn ein maßgeblicher Einfluss vorliegt. Das Assoziierte Unternehmen wird nicht in den KA einbezogen, sondern es erfolgt nur eine besondere Form der Beteiligungsbewertung (Equity Bewertung). 2.4 Konsolidierungspflicht und Konsolidierungskreis nach IFRS 3. Vollkonsolidierung 3.1. Grundproblematik Im Rahmen der Vollkonsolidierung wird die Beteiligung (Anteile) des MU am TU durch die Vermögensgegenstände, unversteuerten Rücklagen, die Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten des TU ersetzt. Im Rahmen der Vollkonsolidierung werden die Vermögensgegenstände, unversteuerten Rücklagen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten des TU in der Konzernbilanz zu 100% angesetzt, auch wenn das MU weniger als 100% gehören. Gleichzeitig als Gegenposten ein Ausgleichposten für die Anteile anderer Gesellschafter eingesellt, der den nicht dem MU gehörenden Anteil repräsentiert. Laut der Einheitstheorie werden die Minderheitsgesellschafter als Eigenkapitalgeber angesehen und folglich ihre Anteile im Konzerneigenkapital ausgewiesen. Carolin Schelling 9

10 Die Vollkonsolidierung umfasst die Kapitalkonsolidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung und die Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Alle TU, für die Einziehungswahlrecht besteht, müssen vollkonsolidiert werden Vorbereitung der Konsolidierung Handelsbilanz II Im Rahmen der Erstellung eines KA werden zuerst die EA einbezogenen Unternehmen zusammengefasst und dann die konzerninternen Transaktionen eliminiert. Sachverhalte müssen vergleichbar dargestellt werden, damit durch die Zusammenfassung der EA der Konzernunternehmen ein interpretierbares Wertekonglomerat entsteht. Diese Vorbereitungshandlungen müssen vor der eigentlichen Konsolidierung durchgeführt werden. Im Rahmen der Vorbereitung wird ein zweiter EA aufgestellt, der die Vergleichbarkeit ermöglicht. Dieser zweite EA wird als Handelsbilanz II (HB II) bezeichnet. Die HB II ist Ausgangspunkt der Konsolidierungsmaßnahmen. Die HB I und die HB II sind die Kurzform für Bilanz, GuV sowie die erforderlichen Anhangsangaben. Im Rahmen der Vereinheitlichung der EA der Konzernunternehmen ist eine Konzernrichtlinie praktisch, in der Konsolidierungskreis, die konzerneinheitlich anzuwendenden Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften dargestellt werden, praktisch Einheitliche Rechnungsperiode Der KA muss entweder am Abschlussstichtag der MU oder der bedeutendsten TU oder der Mehrzahl der in den KA einbezogenen Unternehmen aufgestellt werden. Es besteht ein Wahlrecht zwischen diesen Alternativen. Wenn allerdings vom Abschlussstichtag des MU abgewichen wird, muss diese Abweichung im Konzernanhang angegeben und begründet werden. Die Beurteilung, welche Konzernunternehmen die bedeutendsten TU sind, basiert auf messbaren Kriterien (zb Umsatz, Beschäftigte, Bilanzsumme) und nicht messbaren Kriterien (strategisch wichtige Geschäftsfelder). Es kann nur vom einmal gewählten Stichtag abgewichen werden, wenn die sachliche Begründung zulässig oder geboten ist (zb bei Änderung des Konsolidierungskreises oder der Bedeutung des TU). Wenn einer oder mehrere Abschlussstichtage der Konzernunternehmen vom Konzernabschlussstichtag abweicht, so muss für diese Konzernunternehmen ein Zwischenabschluss aufgestellt werden. Der Zwischenabschluss muss auf Basis der Vorschriften für normale Jahresabschlüsse aufgestellt werden. Wenn der Abschlussstichtag des Konzernunternehmens nicht länger als 3 Monate vor dem Konzernabschlussstichtag liegt, kann auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses verzichtet werden. Wenn auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses verzichtet wird, müssen Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des betreffenden Unternehmens im KA (im Zuge der Korrektur des HB II des betreffenden Unternehmens) berücksichtigt und im Konzernanhang angegeben werden. Die Bedeutung der Vorgänge muss im Hinblick auf das Unternehmen und nicht im Hinblick auf den Konzern beurteilt werden. In der Praxi werden die Bilanzstichtage regelmäßig vereinheitlicht Einheitliche Gliederung Für den KA gelten dieselben Gliederungsvorschriften wie für den EA. Probleme entstehen, wenn die EA der TU aufgrund ausländischer Vorschriften oder branchenspezifischer Vorschriften nach anderen Vorschriften gegliedert sind. Im Rahmen der Angleichung der Gliederungsvorschriften muss in einem Carolin Schelling 10

11 ersten Schritt muss ein konzerneinheitliches Gliederungsschema festgelegt werden, in dem auf die Konzernspezifika Rücksicht genommen wird. Wenn branchenfremde Unternehmen einbezogen werden, muss entschieden werden, ob eine Erweiterung des Gliederungsschemas erforderlich ist und ob zusätzliche Informationen in der Bilanz/GuV oder im Anhang dargestellt werden Einheitliche Ansatzvorschriften Die Bilanzposten, Aufwendungen und Erträge der Konzernunternehmen müssen vollständig in den KA aufgenommen werden, wenn nicht nach dem Recht des MU ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht entgegensteht. Folglich definieren die österreichischen Rechnungslegungsvorschriften für alle Konzernunternehmen den Bilanzierungsrahmen. Es besteht keine Bindung an den EA des MU, dh alle Wahlrechte können im Konzernabschluss unabhängig von den Wahlrechten im EA des MU ausgeübt werden. Im Rahmen der Erstellung der HB II werden aus Konzernsicht notwendige Umbuchungen vorgenommen (außergewöhnliche Vorgänge werden aus Konzernsicht zu gewöhnlichen, entgeltlich angeschaffte immaterielle Vermögensgegenstände des AV von einem Konzernunternehmen werden aus Konzernsicht als nicht entgeltlich angeschaffte immaterielle VG angesehen) Einheitliche Bewertung Die Vermögensgegenstände und Schulden, die in den KA übernommen werden, müssen nach den Bewertungsmethoden, die auf den Jahresabschluss des MU angewendet werden, einheitlich bewertet werden. Wahlrechte dürfen innerhalb des KA nur dann unterschiedlich ausgeübt werden, wenn dies auch im EA möglich wäre. Voraussetzung für die unterschiedliche Ausübung der Wahlrechte sind sachliche Unterschiede. Wenn gleiche Sachverhalte (wenn die gleichen Umstände auf art- und funktionsgleiche Gegenstände) zutreffen, dürfen die Bewertungswahlrechte nicht unterschiedlich ausgeübt werden. Das Stetigkeitsgebot gilt für Bewertungswahlrechte. Die Bewertungswahlrechte im KA sind allerdings nicht an die Bewertungswahlrechte im EA der einbezogenen Unternehmen gebunden. Folglich ist eine eigenständige Konzernbilanzpolitik möglich. Wenn von der Vorgangsweise im EA des MU abgewichen wird, so muss dies im Konzernanhang angegeben und begründet werden. In folgenden Fällen muss keine Vereinheitlichung der Bewertung vorgenommen werden: 1. Wertansätze, die auf Sondervorschriften für Banken und Versicherungsunternehmen basieren, müssen beibehalten werden (kein Wahlrecht). Im Anhang muss eine Angabe, aber keine Begründung gemacht werden. 2. Bei Unwesentlichkeit, dh wenn die Auswirkungen auf die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung sind (Wahlrecht). Im Rahmen der Ermittlung der Unwesentlichkeit darf nicht der einzelne Tatbestand beurteilt werden, sondern es müssen die kumulierten Auswirkungen aller Bewertungsmaßnahmen herangezogen werden. 3. Bei Vorliegen besonderer Umstände (Wahlrecht): Der Grund und die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage müssen im Konzernanhang dargestellt werden Währungsumrechnung Konzerne sind verpflichtet, auch ausländische TU in den KA einzubeziehen. Der Konzernabschluss muss auf Basis des Euros erstellt werden. Folglich müssen EA von Konzernunternehmen, die auf Basis von Fremdwährung aufgestellt wurden, umgerechnet werden, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Es existieren keine gesetzlichen Regelungen zur Umrechnung der Einzelabschlüsse der ausländischen TU. In der Praxis werden im Rahmen der Umrechnung unterschiedliche Verfahren angewendet. Es ergeben sich aber Freiräume bei der Wahl der Methode, beim Umfang der Erläuterung der Methode und dem Umgang mit Umrechnungsdifferenzen aufgrund des Mangels an rechtlichen Regelungen und Carolin Schelling 11

12 einheitlicher Umrechnungsdifferenzen. Die Zulässigkeit einer Umrechnungsmethode muss an den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und an der Generalnorm gemessen werden. Folgende Grundsätze müssen beachtet werden: 1. Methodenstimmigkeit: Es muss eine in ihrer theoretischen Konzeption bestimmte Methode angewendet werden. 2. Methodeneinheitlichkeit: Es muss auf alle Abschlüsse eine einzige Methoden angewendet werden, wenn eine Abweichung nicht durch faktische Umstände gerechtfertigt ist. 3. Methodenstetigkeit: Es darf kein willkürlicher Methodenwechsel vorgenommen werden. 4. Erläuterungspflicht: Es müssen im Konzernanhang die Grundlagen für die Umrechnung angegeben werden. Die Erläuterungspflicht hat aufgrund der unterschiedlichen in der Praxis angewandten Umrechnungsmethoden besondere Bedeutung. Umrechnungskurs Im Hinblick auf die Art des Umrechnungskurses lassen sich folgende Kurse unterscheiden: Geldkurs (Ankaufkurs der Bank): Der Geldkurs bietet sich für Posten an, die zukünftige Zahlungen ausländischer Unternehmen an inländische Unternehmen darstellen. Briefkurs (Verkaufskurs der Bank): Der Briefkurs bietet sich für Posten an, die zukünftige Zahlungen inländischer Unternehmen an ausländische Unternehmen darstellen. Durchschnittskurs: Der Durchschnittskurs bietet sich für Posten an, die weder eindeutig dem Geldkurs noch eindeutig dem Briefkurs zugeordnet werden können. Diese Posten können zum Mittelkurs (arithmetischen Mittel aus Geld- und Briefkurs) umgerechnet werden. Im Hinblick auf den Zeitbezug des Umrechnungskurses lassen sich folgende Kurse unterscheiden: Historischer Kurs: Der historische Kurs ist der Wechselkurs am Anschaffungs-, Herstellungs-, Aufnahme- bzw. Entstehungszeitpunkt eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld (frühestens im Zeitpunkt der Entstehung des Mutter-Tochter-Verhältnisses). Stichtagskurs: Der Stichtagskurs ist der Wechselkurs am Bilanzstichtag des KA. Durchschnittskurs: Der Durchschnittskurs ist eine Art historischer Kurs. Durchschnittskurse sind gewichtete oder ungewichtete Monats-, Quartals- und Jahresdurchschnittskurse. Konzepte der Währungsumrechnung Es gibt 2 theoretische Ansätze für die Wahl der Umrechnungsmethode: Lokale Theorie: Die lokale Theorie basiert auf der Annahme, dass die ausländischen TU in ihrem Währungseinheit als weitgehende eigenständige Einheiten tätig sind. Der Fremdwährungsabschluss liefert folglich die besten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Erfolgslage der ausländischen Tochterunternehmen. Die Währungsumrechnung des Fremdwährungsabschlusses in die Konzernwährung erfolgt auf Basis einer linearen Transformation (einheitliche Rechengröße) und soll nicht mit Bewertungsfragen vermischt werden. Im Rahmen der Währungsumrechnung auf Basis der linearen Transformation sollen die Relationen des Fremdwährungsabschlusses des TU (z.b. Anlageintensität, Verschuldungsgrad) erhalten bleiben. Folglich muss im Rahmen der Währungsumrechnung ein einheitlicher Umrechnungskurs (Stichtagskurs) für den gesamten Abschluss der ausländischen Tochtergesellschaft angewendet werden. Globale Theorie: Die globale Theorie basiert auf der Annahme, dass der gesamte Konzern in einem Wirtschaftsraum mit einer einheitlichen Währung und einer einheitlichen Rechtsordnung ansässig ist. Der Einheitsgrundsatz der Konzernrechnungslegung wird in den Vordergrund gestellt. Tochtergesellschaften werden als weitgehend unselbständig agierende Betriebsstätten betrachtet. Im Rahmen der Währungsumrechnung müssen alle Geschäftsfälle so behandelt werden, als wären sie bei ihrer Entstehung in Konzernwährung gebucht worden (Rechnungslegungsäquivalenz). Folglich müssen im Rahmen der Währungsumrechnung unterschiedliche Kurse (Stichtagskurs, historische Kurs) angewendet werden. Umrechnungsverfahren Umrechnungsverfahren auf Basis von einheitlichen Kursen haben keine offenen Umrechnungsdifferenzen zur Folge. Es können allerdings intertemporäre Differenzen durch die Abweichung des Fremdwährungskurses zwischen zwei Abschlussstichtagen entstehen. Carolin Schelling 12

13 Umrechnungsverfahren auf Basis von differenzierten Kursen verwenden im Rahmen der Umrechnung teilweise historische Kurse und Stichtagskurse. Als Folge der Verwendung unterschiedlicher Kurse entstehen im KA Umrechnungsdifferenzen. Behandlung der Umrechnungsdifferenzen Umrechnungsdifferenzen entstehen, wenn innerhalb der Bilanz unterschiedliche Devisenkurse, innerhalb der GuV unterschiedliche Umrechnungskurse und unterschiedliche Umrechnungskurse beim bilanziellen Jahresergebnis und dem Jahresergebnis der GuV verwendet werden. Diese bilanziellen Umrechnungsdifferenzen können erfolgswirksam, erfolgsneutral oder imparitätisch behandelt werden. Erfolgswirksam: Die Umrechnungsdifferenz wird in die GuV übernommen und verändert den zum Stichtagskurs umgerechneten Erfolg. Erfolgsneutral: Die Umrechnungsdifferenz wird ohne Berührung der GuV direkt mit dem Eigenkapital verrechnet. Der zum Stichtagskurs umgerechnete Erfolg wird nicht verändert. Imparitätisch: Eine aktivistische Veränderung der Umrechnungsdifferenz gegenüber dem Vorjahr wird erfolgswirksam erfasst, eine passivistische Veränderung (Umrechnungsgewinn) wird erfolgsneutral behandelt. Es gibt unterschiedliche Verfahren zur Behandlung von Umrechnungsdifferenzen. Die Wahl des Verfahrens zur Behandlung von Umrechnungsdifferenzen hängt von der Umrechnungsmethode ab, die angewendet wird. Im Rahmen der Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode wird eine erfolgsneutrale Verrechnung der bilanziellen Differenzen empfohlen. Im Rahmen der Anwendung der Zeitbezugsmethode wird eine erfolgswirksame Verrechnung der bilanziellen Differenzen empfohlen. Stichtagskursmethode Im Rahmen der Stichtagskursmethode werden sämtliche Positionen der Bilanz und GuV mit dem am Konzernbilanzstichtag gültigen Kurs umgerechnet. Folglich entstehen in der Bilanz und der GuV keine intratemporären Währungsdifferenzen. Intertemporäre Differenzen wirken sich unmittelbar im Eigenkapital aus. Vorteil dieser Methode ist, dass die Anwendung relativ einfach ist und dass die Vermögens-, Kapital-, und Erfolgsstruktur Einzelabschlusses, der in Fremdwährung aufgestellt wurde, auch nach der Umrechnung erhalten bleibt. Die reine Stichtagskursmethode basiert auf der lokalen Theorie. Im Rahmen der lokalen Theorie werden Vermögen und Schulden der ausländischen Konzernunternehmen nicht transferiert, sondern direkt in Landeswährung abgewickelt. Die reine Stichtagskursmethode kann im Hinblick auf die Grundsätze und Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung problematisch sein. Folglich werden folgende Modifikationen (einzeln oder kombiniert) vorgeschlagen (modifizierte Stichtagskursmethode) Das Eigenkapital wird auf Basis historischer Kurse umgerechnet. Die Umrechnungsdifferenzen werden in einem Korrekturposten im Eigenkapital offen ausgewiesen und somit entstehen bei der Kapitalkonsolidierung keine Probleme. Das Jahresergebnis wird mit dem Stichtagskurs umgerechnet. Die GuV-Positionen werden auf Basis von Durchschnittskursen umgerechnet. Zeitbezugsmethode Die Zeitbezugsmethode basiert auf den Prinzipien der Einheitstheorie (globale Theorie). Im Rahmen der Zeitbezugsmethode werden ausländische TU als Betriebsstätten des inländischen MU betrachtet. Folglich werden Geschäftsvorfälle der Konzernunternehmen werden unmittelbar als Transaktionen des MU angesehen. Folglich müssen die Geschäftsfälle der TU so umgerechnet werden, als wären sie unmittelbar beim MU in Konzernwährung verbucht worden (Prinzip der Rechnungslegungsäquivalenz). Die Geschäftsfälle werden nach ihrem Zeitbezug umgerechnet. Folglich werden Tageswerte und Zukunftswerte mit Stichtagskursen und Vergangenheitswerte (Anschaffungskosten, Herstellungskosten) mit historischen Devisenkursen umgerechnet. Carolin Schelling 13

14 Bilanzposten, die mit Tages- oder Zukunftswerten bewerten sind, sind zb liquide Mittel, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Forderungen und der Jahreserfolg. Bilanzposten, die mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, sind zb Anlagevermögen und Vorräte, soweit sie nicht auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben sind, Rücklagen und gezeichnetes Kapital. Wertveränderungen an Vermögensgegenständen (zb Abschreibungen und Materialaufwendungen) werden mit den gleichen Kursen umgerechnet wie die entsprechenden Vermögensgegenstände. Im Rahmen der Umrechnung der anderen GuV-Posten wird ein Jahresdurchschnittskurs verwendet. Der Jahreserfolg muss mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden. Am Bilanzstichtag muss für jeden einzelnen Posten auf der Aktivseite der Bilanz ein Niederstwerttest (NW-Test) durchgeführt werden (erweitertes Niederwertprinzip), um sicherzustellen, dass ein dem Prinzip der Rechnungslegungsäquivalenz entsprechendes Ergebnis erzielt wird. Im Rahmen des Niederstwerttest werden folgende Werte verglichen: -Anschaffungskosten = Historischer Wert (FW) x historischer Kurs -Wiederbeschaffungskosten = Tageswert (FW) x Tageskurs Wenn die -Wiederbeschaffungskosten die (fortgeschriebenen) - Anschaffungskosten/Herstellungskosten übersteigen, müssen die (fortgeschriebenen) - Anschaffungskosten/Herstellungskosten angesetzt werden. Wenn die -Wiederbeschaffungskosten niedriger sind als die (fortgeschriebenen) -Anschaffungskosten/Herstellungskosten, muss dass UV mit dem niedrigen Wert angesetzt werden. Das Anlagevermögen muss nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren Wert angesetzt werden. Bei Finanzanlagen besteht ein Wahlrecht besteht ein Wahlrecht beim Ansatz des niedrigeren Wert, auch wenn die Wertminderung nicht von Dauer ist. Am Bilanzstichtag muss für jeden einzelnen Posten auf der Passivseite der Bilanz ein Höchstwerttest durchgeführt werden. Die Anwendung der Zeitbezugsmethode ist aufgrund der Niederstwerttests bei einer Vielzahl von Positionen und von unterschiedlichen Umrechnungskursen für einzelne Vermögensgegenstände und Schulden sehr aufwendig. Folglich wird die Zeitbezugsmethode in der Praxis stark vereinfacht eingesetzt. Der Niederstwerttest wird auf die wichtigsten Posten beschränkt, die Vorräte werden generell zu Stichtagskursen umgerechnet, die Forderungen werden mit dem Stichtagskursen umgerechnet Kapitalkonsolidierung Problemstellung Im Rahmen der Vollkonsolidierung wir die Beteiligung des MU am TU durch die Vermögensgegenstände, die unversteuerten Rücklagen, die Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten des TU ersetzt. Die Vollkonsolidierung basiert auf der Erwerbsmethode (purchase method): Der Kauf bzw. die Gründung des TU wird so behandelt als hätte das MU statt der Gesellschaftsanteile die einzelnen Vermögensgegenstände, Schulden etc. des TU erworben (Einzelerwerbsfiktion). Die bilanzielle Behandlung entspricht somit der eines Betriebserwerbs. Die Erwerbsmethode ist die konsequente Umsetzung der Einheitstheorie. Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wird der Wertansatz der Anteile, die dem MU gehören, mit dem Betrag des Eigenkapitals, das auf diese Anteile entfällt, verrechnet. Die Beteiligung und das Eigenkapital repräsentieren das gleiche Recht am betreffenden Unternehmen und dessen Geschäftsergebnissen. Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung werden die Anteilsrechte am Unternehmen durch die konkreten Vermögensgegenstände und Schulden ersetzt. Ohne Kapitalkonsolidierung käme es zu einer Doppelerfassung. Im Rahmen der Verrechnung von Beteiligungsansatz und Eigenkapital ergibt sich ein Unterschiedsbetrag, der positiv oder negativ sein kann. Ein positiver Unterschiedbetrag wird wie beim Carolin Schelling 14

15 Erwerb eines Betriebs auf die stillen Reserven in den einzelnen Vermögensgegenstände aufgeteilt und ein verbleibender Restbetrag als Firmenwert angesetzt. Die Anschaffungskosten der einzelnen Vermögensgegenstände aus Konzernsicht umfassen den Buchwert beim TU (gemäß HB II) und die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven. In den Folgejahren werden die aufgelösten stillen Reserven und der Firmenwert wie beim Betriebserwerb abgeschrieben, was den Konzernerfolg mindert. Folglich wird die Konsolidierungsmethode als erfolgswirksame Erwerbsmethode. Ein negativer Unterschiedsbetrag kann im KA angesetzt werden. Der Unterschiedsbetrag wird beim TU nur einmal anlässlich des Erwerbs bzw. der erstmaligen Einbeziehung des TU in den KA ermittelt. Die Feststellung des Unterschiedbetrages erfolgt im Rahmen der Erstkonsolidierung. Die späteren Konsolidierungen, die auf dem bei der Erstkonsolidierung ermittelten Unterschiedsbetrag basieren, werden Folgekonsolidierungen genannt. Wenn ein TU aus dem Konzernverbund ausscheidet, muss eine Endkonsolidierung durchgeführt werden. 1. Die Erstkonsolidierung wird im Erwerbszeitpunkt durchgeführt. Im Rahmen der Erstkonsolidierung werden die stillen Reserven und Lasten ermittelt und aufgelöst + der Firmenwert bzw. passivische Unterschiedsbetrag wird ermittelt und aktiviert/passiviert. 2. Die Folgekonsolidierung wird während der Behaltezeit durchgeführt. Im Rahmen der Folgekonsolidierung werden die stillen Reserven und Lasten, die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckt wurden, fortgeschrieben + der Unterschiedsbetrag wird fortgeschrieben (Abschreibung des Firmenwertes bzw. Auflösung des passivischen Unterschiedsbetrag) 3. Die Endkonsolidierung wird im Veräußerungszeitpunkt durchgeführt. Im Rahmen der Endkonsolidierung werden die verbleibenden stillen Reserven und Lasten ausgebucht und der Gesamterfolg angepasst + ein verbleibender Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag wird ausgebucht. Die Kapitalwertmethode kann auf Basis der Buchwertmethode oder auf Basis der Neubewertungsmethode durchgeführt werden. Wenn das MU nicht 100% der Anteile am TU hat, führen die beiden Verfahren zu unterschiedlichen Ergebnissen. In der Praxis wird meistens die Buchwertmethode verwendet Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wird meistens ein Unterschiedsbetrag ermittelt, da das Eigenkapital des TU in den seltensten Fällen genau dem Wert der Beteiligung beim MU entspricht. Die Anteile, die dem MU gehören, umfassen Anteile, die von einbezogenen TU (mittelbare Beteiligung) oder von Dritten für Rechnung des MU oder eines einbezogenen TU gehalten werden. Diese sind im Posten Anteile an verbundenen Unternehmen enthalten. Im Einzelfall kann der Posten Beteiligungen auch Wertpapiere des Anlagevermögens, Wertpapiere des Umlaufvermögens oder sonstige Vermögensgegenstände enthalten. Das aufzurechnende Eigenkapital des TU umfasst bei Kapitalgesellschaften die Eigenkapitalpositionen Gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn. Die unversteuerten Rücklagen zählen nicht zum konsolidierenden Eigenkapital. Wenn allerdings in der HB II das Eigenkapital in den Eigenkapitalanteil und die enthaltende Steuerlast aufgespaltet wird, dann erhöht sich das zu verrechnend Eigenkapital. Der Bilanzgewinn wird nur dem konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals beigefügt, wenn er mitgekauft wurde Interpretation des Unterschiedsbetrages Ein positiver (aktivischer) Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Buchwert der Anteile beim MU höher ist als das anteilige Eigenkapital des TU. Wenn der Erstkonsolidierung auf Basis der Werte beim Erwerb erfolgt, bedeutet dies, dass das MU für die Anteile mehr als das buchmäßige Eigenkapital gezahlt hat. Ein negativer Unterschiedsbetrag kann resultieren aus: 1. stille Reserven in bilanzierten Vermögensgegenständen oder Schulden, Carolin Schelling 15

16 2. nicht bilanzierten oder bilanzierungsfähigen Vermögensgegenständen oder 3. einem Firmenwert (good will). Ein positiver Unterschiedsbetrag muss beim Erwerb auf Basis der Marktverhältnisse abgegolten werden. Die Konzernanschaffungskosten müssen auf die einzelnen Posten aufgeteilt werden. Ein Firmenwert muss aktiviert werden, da er aus Konzernsicht entgeltlich erworben wurde. Ein negativer (passivischer) Unterschiedsbetrag entsteht, wenn das (anteilige) buchmäßige Eigenkapital des TU höher ist als der Buchwert der Anteil des MU am TU. Ein negativer Unterschiedsbetrag kann resultieren aus: 1. Negativen Zukunftsaussichten des erworbenen Unternehmens (negative goodwill) 2. Einem Erwerb unter dem tatsächlichen Wert, zb durch geschickte Verhandlungen bzw. Zwangslage der Verkäufers (lucky buy) Ein passivischer Unterschiedsbetrag muss je nach Ursache entweder im Eigenkapital (lucky buy, Gewinnthesaurierung), unter den Rückstellungen (negative Zukunftsaussichten, geplante Restrukturierung, Schließungskosten) oder als Sonderposten zwischen den Rücklagen und den Rückstellungen ausgewiesen werden. Ein Firmenwert und ein passivischer Unterschiesbetrag sowie die wesentlichen Änderungen während dem Vorjahr müssen im Anhang erläutert werden. Wenn die UB auf der Aktivseite mit dem UB der Passivseite verrechnet, so müssen die verrechneten Beträge im Anhang angegeben werden Erstkonsolidierung nach der Buchwertmethode Vorgangsweise im Überblick Die Posten, die im EA des TU (HB II) ausgewiesen sind, werden vollständig und unabhängig von der Höhe des dem MU zuzurechnenden Anteils am Kapital des TU in den Summenabschluss übernommen. Als Gegenposten für den nicht dem MU zuzurechnenden Anteil am Kapital wird im KA der Minderheitenanteil gesondert ausgewiesen. Im Zuge der Erstkonsolidierung nach der Buchwertmethode wird die Beteiligung am TU, die dem MU zuzurechnen ist, mit dem Eigenkapital des TU, das auf die Beteiligung entfällt, verrechnet. Im Rahmen der Verrechnung des der Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital ergibt sich ein Differenzbetrag. Dieser Differenzbetrag muss den Wertansätzen der im KA anzusetzenden Vermögensgegenständen und Schulden des TU zugeschrieben oder mit diesen verrechnet werden, wenn ihr Wert höher oder niedriger als der Ansatz in der HB II ist (Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten). Die Höhe der stillen Reserven, die aufgedeckt werden können, ist mit den Anschaffungskosten (nach Abzug des buchmäßigen Eigenkapitals) begrenzt. Eine verbleibende Restgröße muss als gesonderten Posten im KA ausgewiesen werden. Ein positiver Unterschiedsbetrag muss als Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt werden. Ein negativer Unterschiedsbetrag muss als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ausgewiesen werden. Aktive und passive Unterschiedsbeträge aus verschiedenen TU dürfen saldiert ausgewiesen werden. Der Firmenwert kann entweder sofort aktiviert werden, oder erfolgsneutral mit den Gewinn- oder Kapitalrücklagen verrechnet werden. Im Rahmen der Folgekonsolidierung müssen die aufgelösten stillen Reserven, stille Lasten und Unterschiedsbeträge im Verhältnis der zugrunde liegenden Positionen fortgeschrieben werden. Ein Firmenwert muss abgeschrieben werden. Ein negativer Unterschiedsbetrag darf nur unter besonderen Bedingungen aufgelöst werden. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Die Erstkonsolidierung kann zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen. Als Zeitpunkte für Durchführung der Erstkonsolidierung können der 1. Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile, 2. der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung, Carolin Schelling 16

17 3. der Zeitpunkt, an dem das Unternehmen TU geworden ist (beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten) dienen. Die Erstkonsolidierung sollte zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile erfolgen, da der Kaufpreis die Wertverhältnisse zu diesem Zeitpunkt widerspiegelt. Mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung wird vermieden, dass bei einem unterjährigen Erwerb ein Zwischenabschluss erstellt werden muss. Der gewählte Zeitpunkt muss im Anhang angegeben werden. Erstkonsolidierung mit Minderheitsgesellschafter Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung ergeben sich durch das Vorhandensein von Minderheitsgesellschafter folgende Unterschiede: Im Rahmen der Erstkonsolidierung ohne Minderheitsgesellschafter wird das Eigenkapitals des TU gegen den Beteiligungsansatz beim MU verrechnet. Die Auflösung der stillen Reserven ist durch die Anschaffungskosten begrenzt. Ein verbleibender Unterschiedsbetrag wird als Firmenwert oder als passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ausgewiesen. Im Rahmen der Erstkonsolidierung ohne Minderheitsgesellschafter wird das anteilige Eigenkapital des TU gegen den Beteiligungsansatz beim MU verrechnet. Die Auflösung der anteiligen stillen Reserven ist durch die Anschaffungskosten begrenzt. Ein verbleibender Unterschiedsbetrag wird als Firmenwert oder als passivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ausgewiesen. Eine Hochrechnung um Minderheitsanteile erfolgt nicht. Ein Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter muss unter entsprechender Bezeichnung für die Anteile der Minderheitsgesellschafter innerhalb des Eigenkapitals gesondert ausgewiesen werden. Verteilung des Unterschiedsbetrages Wenn das MU (einschließlich der mittelbaren Beteiligungen) 100% des TU besitzt, so müssen die gesamten stillen Reserven aufgelöst werden, soweit diese durch den Buchwert der Anteile gedeckt sind. Grenze für die Aufdeckung ist der Tageswert der Vermögensgegenstände und Schulden. Stille Reserven können sich sowohl in Vermögensgegenständen als auch in Schulden befinden. Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter vor der Aufnahme in den Konsolidierungskreis sind aus Konzernsicht erworben und müssen deshalb bei der Erstkonsolidierung aktiviert werden. In Schulden können auch stille Lasten enthalten sein. Wenn die stillen Lasten aufgelöst werden, ergibt sich ein höherer Betrag, der für die Auflösung der stillen Reserven zur Verfügung steht. Wenn die stillen Reserven höher sind als der Unterschiedsbetrag, können die stillen Reserven aufgrund des Anschaffungskostenprinzips nur in Höhe des Unterschiedsbetrags aufgelöst werden. Folglich muss entschieden werden, welche der vorhanden stillen Reserven aufgelöst werden können. Folgende Verteilungsmethoden sind zulässig: 1. Proportionale Auflösung: Der Unterschiedsbetrag wird zum Gesamtbetrag der stillen Reserven in Beziehung gesetzt und alle stillen Reserven werden auf Basis dieses Verhältnisses aufgelöst. 2. Auflösung nach der Bestimmtheit des Vorhandenseins: Es werden primär die stillen Reserven aufgelöst, deren Vorhandensein relativ sicher ist (z.b. infolge eines Markt- oder Börsenpreises oder eines Gutachtens) 3. Auflösung nach der Liquidierbarkeit: Es werden primär die stillen Reserven aufgelöst, die kurzfristig liquidierbar sind (z.b. Wertpapiere des Umlaufvermögens) oder jene stillen Reserven, die voraussichtlich länger im Unternehmen bleiben (z.b. Grundstücke, Gebäude). 4. Auflösung nach der Wesentlichkeit: Es werden im Allgemeinen aufgrund des mit der Fortschreibung verbundenen Aufwands nur größere Beträge zugeordnet. Kleiner Beträge fließen in den Firmenwert ein Wenn eine Beteiligung unter 100% vorliegt, sind die stillen Reserven nicht zu 100% aufzulösen, sondern nur in dem Ausmaß aufzulösen, das dem MU gehört. Folglich wird der Anteil der Minderheitsgesellschafter nur gemäß den Buchwerten ausgewiesen Folgekonsolidierung nach der Buchwertmethode Carolin Schelling 17

18 Vorgangsweise bei der Folgekonsolidierung Im Rahmen der Folgekonsolidierung müssen zuerst die EA der Konzernunternehmen aufaddiert werden (Summenbilanz). Im Anschluss muss der Unterschiedsbetrag nicht nochmals ermittelt werden, sondern die in der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven, stille Lasten und der Firmenwert bzw. ein passiver Unterschiedsbetrag sind die Grundlage für die Folgekonsolidierung. Diese Beträge müssen im Rahmen der Folgekonsolidierung fortgeschrieben werden. Im Rahmen der Folgekonsolidierung muss zuerst die Erstkonsolidierung mit den damaligen Werten wiederholt werden. Dann muss die Fortschreibung dieser Beträge eingebucht werden. Wenn sich die Wertänderungen auf die abgelaufene Periode beziehen, müssen sie erfolgswirksam verbucht werden und beeinflussen folglich den Bilanzgewinn. Wenn die Wertänderungen bereits in den Vorperioden verrechnet wurden, werden sie erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen bzw. einem Gewinnvortrag verrechnet. Im Rahmen der Folgekonsolidierung müssen aufgelöste stille Reserven und Lasten, Firmenwerte und passivische Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung fortgeschrieben werden. Wenn Minderheitsgesellschafter vorliegen, darf der Ausgleichposten bei der Folgekonsolidierung nicht nach den Verhältnissen bei der Erstkonsolidierung zu berechnen, sondern nach den Verhältnissen am jeweiligen Stichtag des KA. Der Ausgleichsposten enthält folglich auch den während der Konzernzugehörigkeit des TU gebildeten und anteilig auf die Anteile der anderen Gesellschafter entfallenden Teil der Rücklagen und des Ergebnisses TU (außer diese sind vor dem Stichtag ausgeschüttet worden). Fortschreibung der aufgelösten stillen Reserven Die aufgelösten stillen Reserven müssen entsprechend der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände und Schulden fortgeschrieben werden. Stille Reserven beim abnutzbaren Anlagevermögen: Im Zuge der Fortschreibung der stillen Reserven beim abnutzbaren Anlagevermögen müssen die aufgelösten stillen Reserven über die Restnutzungsdauer der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände planmäßig abgeschrieben werden. Wenn der Wert des Vermögensgegenstands dauerhaft unter den Konzernbuchwert (Summe von Buchwert im EA und den im Rahmen der Kapitalkonsolidierung aufgelösten stillen Reserven), muss im KA eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Wenn der Wert des Vermögensgegenstandes dauerhaft unter den Buchwert im EA sinkt, muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Stille Reserven, die noch im KA ausgewiesen sind, müssen zur Gänze außerplanmäßig abgeschrieben werden. Wenn der Vermögensgegenstand ausscheidet, müssen auch die stillen Reserven vollständig aufgelöst werden. Stille Reserven beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen müssen auf Basis der obigen Regeln aufgelöst werden. Stille Reserven beim Umlaufvermögen müssen beim Ausscheiden (Wareneinsatz, Verkauf etc.) aufgelöst werden. Stille Reserven in den Schulden müssen bei der Begleichung der Schuld aufgelöst werden. Die Auflösung der stillen Reserven erfolgt erfolgswirksam. Die Gegenbuchung erfolgt in der Konzern-GuV in der jeweiligen zutreffenden Position (Abschreibungen, Wareneinsatz, Materialaufwand, Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen, übrige sonstige Aufwendungen) Fortschreibung Firmenwert Im Rahmen der Fortschreibung des Firmenwertes, der im Zuge der Erstkonsolidierung realisiert wurde, können 2 Varianten angewendet werden: 1. Der im Zug der Erstkonsolidierung darf der realisierte Firmenwert in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel oder, soweit der Unterschiedsbetrag einem erworbenen Firmenwert entspricht, planmäßig auf die Geschäftsjahre, in denen er voraussichtlich genutzt wird, abgeschrieben werden. Wenn die Erstkonsolidierung im Zeitpunkt des Erwerbs erfolgt, liegt ein Carolin Schelling 18

19 FW vor, der auch über einen längeren Zeitraum (häufig 15 Jahre) abgeschrieben werden kann. Die Verbuchung über die GuV basiert auf dem Konzept der erfolgwirksamen Erwerbsmethode. 2. Der Firmenwert darf auch offen mit jeder Kapital- oder Gewinnrücklage erfolgsneutral verrechnet werden. Folglich wird der Konzernerfolg nicht durch eine Abschreibung des Firmenwertes geschmälert. Der Firmenwert muss nicht mehr fortgeschrieben werden. Die Verrechnung darf nur anlässlich der erstmaligen Einbeziehung des TU in den KA erfolgen. Die Verrechnung kann sich auf einen Teil des Firmenwertes beschränken, während der Rest erfolgswirksam abgeschrieben wird. Fortschreibung eines passiven Unterschiedsbetrags Im Gegensatz zum Firmenwert, der einer ständigen Fortschreibung unterliegt, muss der passive Unterschiedsbetrag nur unter bestimmten Voraussetzungen aufgelöst werden. 1. Eine Auflösung darf erfolgen, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung eine erwartete ungünstige Entwicklung der zukünftigen Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder in diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen berücksichtigt werden müssen. Ein Ausgleich der bereits im Kaufpreis vorweggenommenen ungünstigen Entwicklung erfolgt durch die erfolgswirksame Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags. In diesen Fällen hatte der passive Unterschiedsbetrag den Charakter einer Rückstellung. 2. Eine Auflösung darf erfolgen, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass der passive Unterschiedsbetrag einem verwirklichten Gewinn entspricht. In diesem Fall darf der Unterschiedsbetrag auch in den Rücklagen verbucht werden. Wenn die passiven Unterschiedsbeträge auf Gewinnthesaurierungen basieren, die während der Konzernzugehörigkeit, aber vor der Erstkonsolidierung entstanden sind, darf die Auflösung nicht erfolgswirksam erfolgen, sondern es muss eine erfolgsneutrale Umgliederung in die Konzernrücklagen erfolgen Neubewertungsmethode Grundsatz Die Neubewertungsmethode kann alternativ zur Buchwertmethode angewendet werden. Die Neubewertungsmethode stellt folglich im Rahmen der Vollkonsolidierung eine Alternative zur Buchwertmethode dar. Im Rahmen der Neubewertungsmethode muss das Eigenkapital mit dem Betrag angesetzt werden, der dem beizulegenden Wert der in den KA aufzunehmenden Vermögensgegenstände, unversteuerte Rücklagen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten entspricht. Im Zug der Neubewertungsmethode erfolgt die die Ermittlung (Aufdeckung) der stillen Reserven bzw. der stillen Lasten im Anschluss an die Erstellung der HB II entweder im Rahmen einer HB III oder im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. Grundsätzlich werden die gesamten stillen Reserven und Lasten aufgelöst. Folglich wird auch der Anteil Minderheitsgesellschafter aufgewertet. Im Zuge der Aufdeckung des Firmenwerts, muss der Firmenwert nur für den Konzernanteil ausgewiesen und abgeschrieben werden. Der Anteil der Minderheitsgesellschafter muss nicht aufgewertet werden. Die Kapitalkonsolidierung erfolgt auf Basis des aufgewerteten Eigenkapitals des TU. Der Firmenwert stellt einen aktiven Unterschiedsbetrag dar, wenn die stillen Reserven bereits aufgelöst sind und nur noch ein Restbetrag übrig bleibt. Im Rahmen der Neubewertungsmethode darf das anteilige Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten des MU für die Anteile am TU überschreitet. Folglich ist die Neubewertung mit den anteiligen Anschaffungskosten begrenzt. Wenn das auf das MU entfallende Eigenkapital aufgrund der Auflösung sämtlicher stiller Reserven größer als die Anschaffungskosten der Beteiligung, so müssen so lange anteilige Abschläge auf die stillen Reserven vorgenommen werden, bis sich anteiliges Eigenkapital und Beteiligungsanschaffungskosten entsprechen. Die Kürzung betrifft die auf den Konzern und die auf die Minderheitsgesellschafter entfallenden stillen Reserven. Folglich darf ein passiver Unterschiedsbetrag bei der Neubewertung nicht entstehen. Wenn die Carolin Schelling 19

20 Anschaffungskosten unter dem Buchwert des Eigenkapitals liegen, müssten die Vermögensgegenstände unter die Wertansätze im EA abgewertet werden. Die Neubewertungsmethode und die Buchwertmethode haben das gleiche Ergebnis zur Folge, wenn das MU eine 100%igen Beteiligung am TU hält. Die Neubewertungsmethode und die Buchwertmethode haben unterschiedliche Ergebnisse zur Folge, wenn Minderheitsgesellschafter vorhanden. In diesem Fall müssen auch die stillen Reserven aufgedeckt werden, die den Minderheitsgesellschaftern zugerechnet werden müssen. Folglich müssen die Anteile der Minderheitsgesellschafter solange mit einem höheren Wert ausgewiesen werden, solange die stillen Reserven nicht vollständig abgebaut sind. Gleichzeitig müssen die auf den Minderheitsanteil entfallenden stillen Reserven wie die auf den Konzern entfallenden stillen Reserven abgeschrieben werden, so dass dem höheren Eigenkapitalausweis in den Folgejahren höhere Aufwendungen (Abschreibungen, Buchwertabgänge, Materialeinsatz, ) gegenüberstehen Sonderfragen der Kapitalkonsolidierung Änderungen des Beteiligungsansatzes beim Mutterunternehmen Wenn zusätzliche Anteile am TU von Dritten oder durch eine Kapitalerhöhung beim TU erworben wurden, muss eine neue Erstkonsolidierung hinsichtlich der zusätzlich erworbenen Anteile durchgeführt werden. Der Anteil der Minderheitsgesellschafter verringert sich dabei. Wenn der Beteiligungsansatz aufgrund eines Gesellschafterzuschusses erhöht wird, muss diese Erhöhung des Beteiligungsansatzes im Rahmen der Kapitalkonsolidierung berücksichtigt werden. Bei Bareinlagen entsteht kein Unterschiedsbetrag. Bei Sachanlagen können sich durch eine unterschiedliche Bewertung Differenzen ergeben, die allerdings im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung beseitigt werden müssen. Wenn im EU des MU eine Abschreibung auf die Anteile am TU vorgenommen wurden, muss diese für die Erstellung des KA storniert werden, da sie aus Konzernsicht einen internen Vorgang darstellt, der nicht im KA aufscheinen darf. Die Korrektur erfolgt im Jahr der Abschreibung erfolgswirksam, in den Folgejahren erfolgsneutral gegen Gewinnrücklagen oder einen Gewinn- bzw. Verlustvortrag. Eine Abschreibung der Anteile am TU hat zur Folge, dass ein eventuell im KA vorhandener Firmenwert außerplanmäßig abgeschrieben werden muss. Entsprechend muss der weitere Ausweis von stillen Reserven überprüft werden. Konzernumgründungen Umgründungen wie zb Verschmelzungen, Spaltungen oder Einbringungen erfolgen häufig innerhalb des Konzerns. Anlässlich der Umgründung kann im EA eine Aufwertung auf den beizulegenden Wert vorgenommen werden oder es können die Buchwerte fortgeführt werden. Umgründungen von einbezogenen Unternehmen sind aus Konzernsicht konzerninterne Vorgänge, die keine Auswirkungen auf den KA haben dürfen, wenn es nicht zu Verschiebungen von Beteiligung- oder Machtverhältnissen im Verhältnis zu Dritten kommt. Auswirkungen von Konzernumgründungen auf die EA müssen storniert werden. Endkonsolidierung Eine Endkonsolidierung (auch Entkonsolidierung genannt) wird durchgeführt, wenn die Voraussetzungen für eine Vollkonsolidierung bei einem TU nicht mehr vorliegen oder ein TU aufgrund eines Einbeziehungswahlrechtes bzw. Einbeziehungsverbotes nicht mehr in den KA einbezogen werden. Eine Endkonsolidierung wird im Fall des Verkaufs eines TU oder einer teilweisen Veräußerung von Anteilen durchgeführt. Im Gegensatz zu der Erstkonsolidierung, die auf der Annahme der Einzelerwerbsfiktion basiert, basiert die Endkonsolidierung auf der Annahme Einzelveräußerungsfiktion (dass sämtliche Vermögensgegenstände des TU unter Anrechnung der Verpflichtungen veräußert werden). Wenn die Endkonsolidierung auf einem Verkauf der Anteile beruht, ersetzen diese Abgänge den Abgang von Anteilen an verbundene Unternehmen im EA des MU. Im Rahmen der Endkonsolidierung muss der Erfolg aus der Veräußerung der Anteile im EA des MU korrigiert werden, da sich die Werte dieser abgehenden Posten nicht decken. Carolin Schelling 20