Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Roland Euler

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1 Christoph Klein Die bilanzielle Abbildung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen nach Handels- und Steuerrecht Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Roland Euler ö Springer Gabler

2 Inhaltsverzeichnis Geleitwort Vorwort Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis...V VII XVII XIX 1 Problemstellung 1 2 Grundlagen und rechtliche Definition einer Pensionsverpflichtung Das System der Alterssicherung in Deutschland Die Geschichte der betrieblichen Altersvorsorge Der Begriff der betrieblichen Altersversorgung Die fünf Durchführungswege der Pensionszusage Direktzusage Unterstützungskasse Direktversicherung Pensionskasse Pensionsfonds Die Motivation für Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Abschluss einer betrieblichen Altersvorsorge Verbreitung der betrieblichen Altersvorsorge 20 3 Formen der Abtretung von Pensionsverpflichtungen Die Motivation zur Abtretung von Pensionsverpflichtungen für den Arbeitgeber...23 IX

3 3.2 Abfindung und Verzicht Gesellschafts- und schuldrechtliche Lösungen Erfüllungsübernahme durch Dritte - interne Schuldfreistellung Schuldbeitritt Schuldübernahme Contractual Trust Arrangements Rentnergesellschaft Versicherungen Rückdeckungsversicherungen Wechsel des Durchführungsweges Wechsel zur (rückgedeckten] Unterstützungskasse Wechsel zur Pensionskasse oder Oirektversichervmg Wechsel zum Pensionsfonds Kombination aus Abspaltung auf eine Rentner-Gesellschaft und anschließender Liquidationsversicherung nach 4 Abs. 4- BetrAVG 44 4 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz Das System der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Die Bedeutung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen Die Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 49 X

4 4.1.3 Das Vermögensermittlungsprinzip Das Gewinnermittlungsprinzip Zu beachtende Rahmenprinzipien Das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Das Objektivierungsprinzip Das Vorsichtsprinzip Der Sinn und Zweck der Bilanzierung auf Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Primärzweck der handelsrechtlichen Bilanzierung Sekundärzweck der handelsrechtlichen Bilanzierung Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Steuerbilanz Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz Der Ansatz von Pensionsrückstellungen auf Basis allgemeiner Verbindlichkeitskriterien Konkrete handelsrechtliche Vorschriften zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen Die Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz Versicherungsmathematische Bewertungsannahmen zur Ermittlung des Erfüllungsbetrages Spezielle Vorschriften zur Abzinsung der Rückstellung Zulässige Bewertungsverfahren Bewertung mittelbarer Pensionsverpflichtungen 108 XI

5 4.3.4 Pensionszusagen mit Deckungsvermögen Beurteilung der handelsbilanziellen Abbildung. 1^3 4.4 Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Steuerbilanz Der Maßgeblichkeitsgrundsatz der handelsrechtlichen Goß und dessen Durchbrechung H Steuerrechtliche Vorschriften zur ertragsteuerlichen Behandlung von Pensionsverpflichtungen Der Ansatz von Pensionsverpflichtungen nach 6a EStG Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach 6a EStG Zulässige Bewertungsverfahren und restriktive Bewertungsannahmen Begrenzung der steuerlichen Zuführungen Gegenüberstellung der handels- und steuerrechtlichen Ansatz- und B e wertungsvorschriften Verfassungsrechtliche Zweifel an den steuerrechtlichen Durchbrechungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Die bilanzielle Behandlung der verschiedenen Abtretungsformen Abfindung und Verzicht Wechsel des Durchführungsweges Rückdeckungsversicherungen und Contractual Trust Arrangements 5.4 Rentnergesellschaft 145 XII

6 5.5 Die entgeltliche Übertragung von Pensionsverpflichtungen in Form von Erfüllungsübernahme, Schuldbeitritt und Schuldübernahme Handelsrechtliche Behandlung beim Übertragenden auf Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Handelsrechtliche Behandlung beim Übernehmenden auf Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Steuerrechtliche Behandlung auf Grundlage von 4f und 5 Abs. 7 EStG Auslösende BFH-Rechtsprechung sowie Verwaltungsanweisungen im Überblick BMF-Schreiben vom IVB 2-S / BFH-Urteil vom , Az. IR 102/08 zur Passivierung angeschaffter" Drohverlustrückstellungen BMF-Schreiben vom zu bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bei der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen BFH-Urteil vom , Az. I R 72/10 zur Passivierung angeschaffter" Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot BFH-Urteil vom , Az. IV R 43/09 zur Passivierung von Pensionsrückstellungen in Folge eines Schuldbeitritts BFH-Urteil vom , Az. 1 R 69/11 zur Passivierung angeschaffter Pensionsrückstellungen in Folge eines Betriebserwerbs BFH-Urteil vom , Az. I R 28/11 zur Passivierung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen einer Ausgliederung Beurteilung der ergangenen Rechtsprechung 181 XtU

7 Gesetzesänderung im Rahmen des AlFM-Steuer- Anpassungsgesetzes vom Steuerbilanzielle Behandlung beim Übertragenden Die Regelung des 4f Beurteilung der steuerbilanziellen Regelung beim Übertragenden Steuerbilanzielle Behandlung beim Übernehmenden Die Regelung des 5 Abs. 7 EStG Beurteilung der steuerbilanziellen Regelung beim Übernehmenden Fehlende Abstimmung der Normen Vereinbarkeit der 4-f und 5 Abs. 7 EStG mit dem Umwandlungssteuergesetz - Auswirkungen auf den Fall der Rentnergesellschaft Anwendung der 4f und 5 Abs. 7 EStG auf grenzüberschreitende Fälle Inbound-Fall - Inländischer Übernehmender und ausländischer Übertragender Outbound-Fall - Inländischer Übertragender und ausländischer Übernehmender Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach 4f und 5 Abs. 7 EStG Erwerberseite nach 5 Abs. 7 Satz 3 EStG Veräußererseite nach 4f EStG Fazit zur gesetzlichen Neuregelung Zusammenfassung 2 57 Literaturverzeichnis 263 XIV

8 Rechtsprechungsverzeichnis 295 Verzeichnis der Gesetze und Gesetzgebungsmaterialien 300 Verzeichnis der BMF-Schreiben 304 Verzeichnis der Internetquellen 305 Verlautbarungen des 1DW 305 XV