Inhaltsverzeichnis. Abbildungsverzeichnis.S. III. Abkürzungsverzeichnis... S. IV. 1. Einleitung...S. 1

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1 Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis.S. III Abkürzungsverzeichnis... S. IV 1. Einleitung...S Notwendigkeit eines betrieblichen Rechnungswesens vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklungen im Gesundheitswesen. S Darstellung der Struktur des Unternehmens.. S Beschreibung des Ist-Zustands des Unternehmens S Materialwirtschaft S Finanzbuchhaltung... S EDV-Systeme...S Beschreibung des Soll-Zustands des Unternehmens... S Materialwirtschaft S Finanzbuchhaltung... S EDV-Systeme...S Instrumente des betrieblichen Rechnungswesens.. S Kostenartenrechnung S Materialkosten..S Personalkosten..S Betriebsmittelkosten.S Sonstige Kosten S Kostenstellenrechnung. S Kostenträgerrechnung.. S Kostenträgerstückrechnung..S Divisionskalkulation.S Zuschlagskalkulation S. 36 I

2 6.3.2 Kostenträgerzeitrechnung / Kurzfristige Erfolgsrechnung... S Gesamtkostenverfahren S Umsatzkostenverfahren S Geplante Anwendung der Instrumente des internen Rechnungswesens auf das Labor.. S Festlegung der relevanten Kosten S Empfehlungen zur Umsetzung der Kostenartenrechnung S Erfassung der Materialkosten...S Erfassung der Personalkosten...S Erfassung der Betriebsmittelkosten..S Erfassung der sonstigen Kosten... S Empfehlungen zur Umsetzung der Kostenstellenrechnung. S Empfehlungen zur Umsetzung der Kostenträgerrechnung.. S Notwendige Veränderungen vor Einführung eines betrieblichen Rechnungswesens.S Fazit...S. 51 Anhang. S. 53 Anhang 1: Organigramm des Labors.S. 53 Anhang 2: Prozessablaufschema des Labors.S. 54 Anhang 3: Systematik des betrieblichen Rechnungswesens. S. 55 Anhang 4: Unterschied in Voll- und Teilkostenrechnung. S. 56 Anhang 5: Verrechnung der Kosten von der Kostenarten- über die Kostenstellenin die Kostenträgerrechnung S. 57 Anhang 6: Kostenstellenplan des Labors...S. 58 Anhang 7: Betriebsabrechnungsbogen des Labors S. 59 Anhang 8: Schema der Zuschlagskalkulation S. 60 Anhang 9: Auszug aus der Summen- und Saldenliste des Labors S. 61 Literaturverzeichnis... S. 63 Eidesstattliche Erklärung... S. 66 II

3 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Systematik von Kostenrechnungssystemen.. S. 12 Abbildung 2: Wertansätze zur Bewertung von Materialverbrauchsmengen.. S. 21 Abbildung 3: Verrechnung der Gemeinkosten... S. 29 III

4 Abkürzungsverzeichnis Abb. AG AN BAB BWA EBM EStG FEK FiFo GbR GOÄ GuV HGB HiFo HK LiFo MEK MS-Office Abbildung Arbeitgeber Arbeitnehmer Betriebsabrechnungsbogen Betriebswirtschaftliche Auswertung Einheitlicher Bewertungsmaßstab Einkommenssteuergesetz Fertigungseinzelkosten First in first out Gesellschaft des bürgerlichen Rechts Gebührenordnung für Ärzte Gewinn- und Verlustrechnung Handelsgesetzbuch Highest in first out Herstellungskosten Last in first out Materialeinzelkosten Microsoft Office IV

5 1. Einleitung Das Controlling ist ein umfassendes Steuerungs- und Koordinationskonzept zur Unterstützung der Geschäftsleitung und der führungsverantwortlichen Stellen bei der ergebnisorientierten Planung und Umsetzung unternehmerischer Aktivitäten. Aufgabe des Controllings ist das Sammeln, Aufbereiten und Analysieren von Daten, zur Vorbereitung und Unterstützung unternehmerischer Entscheidungen. 1 2 Wahrgenommen wird diese Aufgabe von einem Controller, dessen zentrale Aufgabe es ist, durch Information und Koordination die Unternehmensführung zu unterstützen. 3 4 Unternehmensführung oder Management sind alle die Personen, die in der Unternehmung mit formaler Leitungsmacht ausgestattet sind. 5 Um diese Aufgaben zu Erfüllen, stehen dem Controlling verschiedene Informations- und Steuerungsinstrumente zur Verfügung. Man spricht in diesem Zusammenhang von Controlling-Werkzeugen oder Controlling-Tools. Eine große Bedeutung als Controlling-Werkzeug hat das betriebliche Rechnungswesen. Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens ist es, alle auftretenden Geld- und Leistungsströme, die durch den Prozess der betrieblichen Leistungserstellung hervorgerufen werden, mengen- und wertmäßig zu erfassen. 6 Das betriebliche Rechnungswesen kann in ein internes und ein externes Rechnungswesen untergliedert werden. Das externe Rechnungswesen dient in erster Linie der Information betriebsfremder Interessenten, z.b. Kapitalgeber (Banken), Anteilseignern (Aktionäre), Gläubiger (Lieferanten) und der Finanzbehörden. Die Aufgaben des externen Rechnungswesens unterliegen gesetzlichen Vorschriften, die nur wenig Spielraum bei seiner Ausgestaltung lassen. Da es in erster Linie an betriebsfremde Interessenten gerichtet ist, spielt das externe Rechnungswesen als Controlling-Werkzeug nur eine untergeordnete Rolle. 7 Das interne Rechnungswesen dient in erster Linie der Information betriebsinterner Interessenten. Die Gestaltung des internen Rechnungswesens unterliegt keinerlei gesetzlichen Vorschriften, so dass es an das Informationsbedürfnis der Entscheidungsträger angepasst werden kann. Durch diese Gestaltungsmöglichkeiten und seine Ausrichtung auf betriebsinterne Interessenten hat 1 vgl. Joos-Sachse: Controlling, 2006, S. 1 2 vgl. Weber, Schäffer: Controlling, 2006, S. 1 3 vgl. Weber: Einführung in das Controlling, 2004, S vgl. Weber: Einführung in das Controlling, 2004, S. 5 5 vgl. Weißenberger: Informationsbeziehung, 1997, S vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S

6 das interne Rechnungswesen eine große Bedeutung als Controlling-Werkzeug. 8 Das interne Rechnungswesen, genauer die Kosten- und Leistungsrechnung, sollen Gegenstand der vorliegenden Arbeit sein. 2. Notwendigkeit eines betrieblichen Rechnungswesens vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklungen im Gesundheitswesen In den letzten Jahren zeigt sich im Gesundheitswesen ein deutlicher Trend zur Ressourcenverknappung. Für diese Tatsache werden verschiedene Entwicklungen verantwortlich gemacht. Zum einen führt ein Wandel in der demographischen Struktur zu einem zunehmenden Anteil an älteren Personen in der Gesellschaft. Hierdurch verändert sich das Verhältnis zwischen Beitragszahlern und Leistungsempfängern in der gesetzlichen Krankenversicherung. Immer mehr Leistungsempfänger stehen immer weniger Beitragszahlern gegenüber. Die allgemeine wirtschaftliche Situation bedingt hohe Zahlen an Arbeitslosen und niedrige Lohnniveaus bei Angestellten. Die Anzahl an privaten Insolvenzen war in der Bundesrepublik Deutschland nie höher als aktuell. Diese Tatsachen sorgen für sinkende Beitragszahlungen an die gesetzlichen Krankenversicherungen. Immer geringer werdenden Einnahmen stehen immer höhere Forderungen der Leistungsempfänger gegenüber. Hierdurch entsteht die Forderung nach Wirtschaftlichkeit im Gesundheitswesen von Seiten der Leistungsfinanzierer und der Politik. Durch politische Entscheidungen wird die Vorrangstellung der freien (Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege) und staatlichen Anbieter von Gesundheitsleistungen, die über Jahre hinweg bestand, aufgehoben. Die Prinzipien der freien Marktwirtschaft sollen Einzug ins Gesundheitswesen halten, um Kosten zu reduzieren und die Leistungserstellung zu ökonomisieren. Hauptkritikpunkt dieser Entwicklungen ist die Befürchtung von sinkender Qualität in der medizinischen 8 vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S

7 Versorgung im Rahmen des zunehmenden Konkurrenzkampfs unter den verschiedenen Anbietern. Betrachtet man vor diesem Hintergrund die Erbringung von medizinischen Laborleistungen, so ergibt sich folgendes Bild. Die Abrechnung der verschiedenen Leistungen über die Leistungskataloge der gesetzlichen Krankenversicherung (EBM = einheitlicher Bewertungsmaßstab) und der privaten Krankenversicherung (GOÄ = Gebührenordnung für Ärzte) ergibt zunehmend weniger Erlöse. Durch Expansion versuchen die Labore ihre Stellung am Markt zu behaupten. Nur durch eine große Anzahl an Analysen können die Strukturen der Labore bei sinkenden Preisen wirtschaftlich arbeiten. Diese Notwendigkeit führt zu einem zunehmenden Konkurrenzkampf unter den Laboren, die auch immer mehr überregional tätig werden. Auf der anderen Seite hat der medizinische Fortschritt einen großen Einfluss auf die Leistungserbringung von Laboren. In kurzen zeitlichen Abständen werden neue, aufwendige und kostenintensive Verfahren in der Routineanalytik möglich. Als Beispiel sind hier insbesondere molekulargenetische Verfahren zur infektiologischen und humangenetischen Diagnostik zu nennen. Medizinische Labore befinden sich also in einer Situation eingeschränkter Erlösmöglichkeiten, zunehmenden Konkurrenzkampfes und wachsenden Anforderungen an die Analytik. Den gesetzlichen Anforderungen folgend, existieren bereits eine Finanzbuchhaltung und ein Qualitätssicherungssystem. Möglichkeiten zur kurzfristigen Erfolgskontrolle oder zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in Bezug auf einzelne Teilbereiche des Unternehmens existieren bisher nicht. Aus diesem Grund soll in dem betreffenden Labor ein internes Rechnungswesen als Instrument des Medizincontrollings eingeführt werden. Unter Medizincontrolling versteht man die Überwachung der Struktur-, Prozess- und Ergebnisqualität der medizinischen Leistungserstellung in medizinischen Einrichtungen. 9 Für die Entscheidungsträger des betrachteten Labors steht die Beurteilung der Rentabilität von einzelnen Verfahren in Abhängigkeit von der Anzahl der durchgeführten Analysen im Vordergrund. Die Auslastung der Geräte und des Personals soll festgestellt werden, um hier eventuelle Leistungskapazitäten aufzudecken. Insgesamt muss, wie auch politisch gefordert, die Wirtschaftlichkeit und damit die Effizienz der Leistungserstellung optimiert werden. 9 vgl. Goldschmidt/ Kalbitzer/ Eckardt: Medizincontrolling, 2005, S. 9 f. 3

8 3. Darstellung der Struktur des Unternehmens Bei dem betreffenden Labor handelt es sich um ein niedergelassenes Labor für humanmedizinische Analysen. Die Gesellschaftsform ist eine GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) mit 5 Geschäftsführern. Die Geschäftsführer sind alle Fachärzte für Labormedizin. Für Angestellte im Laborbereich, in der Verwaltung, Reinigungskräfte und Hausmeister gibt es 170 Vollzeitstellen. Wegen eines hohen Anteils an Teilzeitkräften hat das Labor insgesamt 220 Angestellte. Es werden ca niedergelassene Praxen und ca. 60 Krankenhäuser betreut. Als Dienstleistungsunternehmen ist es die Aufgabe des Labors, die Analyse des eingesendeten Untersuchungsmaterials möglichst schnell und qualitativ hochwertig durchzuführen. Im Folgenden soll die Struktur des Unternehmens in Form eines Organigramms dargestellt werden (siehe Anhang 1). In den Abteilungen Mikrobiologie, Serologie, RIA, PCR und klinische Chemie wird der Hauptprozess des Unternehmens, die Analysen, durchgeführt. Die Abteilungen Datenerfassung, Probenannahme und die Verwaltung mit ihren Teilbereichen Einsenderbetreuung, Fahrdienst, Abrechnung, Finanzbuchhaltung und Materialwirtschaft sind für die Durchführung von unterstützenden Hilfsprozessen verantwortlich. Die Abteilungen Assistenzärzte, EDV und Qualitätsmanagement sind nicht in das Liniensystem eingebunden, sondern haben die Funktion von beratenden Stabsstellen. Das Zusammenspiel der Abteilungen wird in einem Prozessablaufschema dargestellt (siehe Anhang 2). 4

9 4. Beschreibung des Ist-Zustands des Unternehmens Von entscheidender Bedeutung für die Einführung eines internen Rechnungswesens sind die Informationen, die die Abteilungen Materialwirtschaft und Finanzbuchhaltung zur Verfügung stellen können. Eng mit dieser Informationsbereitstellung verknüpft ist die Leistungsfähigkeit der verschiedenen genutzten EDV Systeme. Im Folgenden werde ich den aktuellen Zustand und die aktuelle Leistungsfähigkeit der drei genannten Bereiche Materialwirtschaft, Finanzbuchhaltung und EDV beschreiben. 4.1 Materialwirtschaft Der Bereich Materialwirtschaft erfüllt die Aufgaben, die im Zusammenhang mit Beschaffung und Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen stehen. Die Erfassung von Bestandsveränderungen und der Verkauf von Erzeugnissen gehören genauso zum Verantwortungsbereich der Materialwirtschaft, wie die Bewertung von Beständen an Halb- und Fertigerzeugnissen. 10 In dem zu betrachtenden Labor ist die Hauptaufgabe der Materialwirtschaft die Beschaffung und Bereitstellung der notwendigen Materialien in einer angemessenen Qualität, zu einem möglichst günstigen Preis, zum richtigen Zeitpunkt und in ausreichender Menge. 11 Die Bewertung von Beständen an Halb- und Fertigerzeugnissen spielt im Laborbereich keine Rolle. In dem betrachteten Labor erfüllt die Materialwirtschaft ihre Aufgaben in Form einer Lagerverwaltung. Das heißt, der Bestand wird nicht permanent fortgeschrieben, beispielsweise durch Materialentnahmescheine, sondern der Materialverbrauch kann nur im Rahmen der jährlichen Inventur erfolgen. Eine kurzfristige, zum Beispiel monatliche Bestimmung des tatsächlichen Materialverbrauchs ist nicht möglich. Die Materialwirtschaft nutzt zur Buchung ihrer Vorgänge das EDV-System Selectline. 10 vgl. Eisele: Betriebliches Rechnungswesen, 2002, S vgl. Bichler: Beschaffungs- und Lagerwirtschaft, 1990, S. 17 5

10 4.2 Finanzbuchhaltung Die Finanzbuchhaltung erfüllt in dem betrachteten Unternehmen bisher die gesetzlich vorgeschriebenen und in ihrer Ausgestaltung gesetzlich klar geregelten Funktionen des externen Rechnungswesens. Sie erfasst also alle bedeutsamen, in Zahlenwerten festgehaltenen Geschäftsvorfälle chronologisch, systematisch, lückenlos und ordnungsgemäß. 12 Eine Abgrenzung des Aufwands oder der Erlöse findet immer nur zum Ende eines Geschäftsjahres statt. Hauptaufgabe ist die Erstellung des Jahresabschlusses, der aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang besteht. Die Anforderungen an ein internes Rechnungswesen sind schon wegen der fehlenden Möglichkeit zur Abgrenzung kürzerer Perioden, als dem Geschäftsjahr, nicht erfüllt. Die Finanzbuchhaltung nutzt das EDV-System DATEV zur Erfüllung ihrer Aufgaben. Um alle für die Finanzbuchhaltung relevanten Informationen zu erhalten, müssen in dem betrachteten Labor Daten auf verschiedenen Wegen zwischen den einzelnen genutzten EDV-Systemen transferiert werden. An erster Stelle steht die Übernahme der Daten aus der Materialwirtschaft. Hierfür müssen die Daten aus dem Warenwirtschaftsprogramm Selectline in das EDV-System der Finanzbuchhaltung DATEV importiert werden. Neben diesen Informationen gibt es noch Zahlungsvorgänge, die direkt in das Datensystem DATEV eingebucht werden. Hierzu gehören z. B. Steuerberaterrechnungen, Rechnungen für EDV Berater, Löhne und Gehälter, Beiträge an die Sozialversicherungen und das Finanzamt. Die Kassenbewegungen des Unternehmens werden ebenfalls direkt in das EDV-System DATEV eingebucht. Die Rechnungserstellung für die erbrachten Leistungen wird mit Hilfe der Laborsoftware ICT erstellt. Die EDV-Systeme Selectline und DATEV sind kommerziell erhältliche Standardlösungen, die vom Anwender selbst leicht auf die eigenen Bedürfnisse abgestimmt werden können. Das EDV-System ICT ist eigens für die Anforderungen des betrachteten Labors von der gleichnamigen EDV Firma ICT programmiert worden. Mit Hilfe dieser Software erfolgt neben der Rechnungserstellung die Befunderstellung, die Befundübermittlung per Fax oder Datenfernübertragung, die Verwaltung der Daten für das Qualitätsmanagement und die Erstellung von Statistiken. Die Daten der Rechnungserstellung werden aus der Laborsoftware ICT in das System der Finanzbuchhaltung DATEV importiert. 12 vgl. Eisele: Betriebliches Rechnungswesen, 2002, S. 15 6

11 4.3 EDV-Systeme Bei einer Anzahl von ca. 4 Millionen Analysen pro Jahr ist der Laborbereich und auch die Verwaltung auf ein leistungsfähiges EDV Netzwerk angewiesen. Nur so ist eine zeitlich und wirtschaftlich effektive Bearbeitung der Aufträge möglich. Wie im vorangegangenen Abschnitt bereits erwähnt, werden in dem betrachteten Labor mehrere verschiedene EDV-Systeme verwendet. Der Datenaustausch der verschiedenen Abteilungen erfolgt über externe Speichermedien wie USB-Datenträger oder Disketten. Die Daten aus dem Laborbereich im EDV-System ICT müssen zusätzlich in MS Excel bearbeitet werden, bevor sie in die DATEV Software importiert werden können. Übersicht über die verwendeten EDV-Systeme: Labor: Materialwirtschaft: Finanzbuchhaltung: Lohnbuchhaltung: Verwaltung: Alle: Software der Firma ICT Selectline Warenwirtschaft V BDE DATEV Rechnungswesen V.5.12, Zahlungsverkehr V.5.11 DATEV LODAS comfort V.6.21 FileMaker Pro7 Windows XP, MS Office Professional Edition, David InfoCenter Bisher unerwähnt blieben die Anwendungsbereiche der Programme FileMaker und David InfoCenter. Bei FileMaker handelt es sich um eine Datenbank, mit der Informationen verarbeitet, aufbereitet und im Firmennetzwerk genutzt werden können. Vor Nutzung der Daten aus der Laborsoftware müssen diese in Excel bearbeitet werden, um in FileMaker importiert werden zu können. FileMaker wird für verschiedene statistische Auswertungen genutzt, wie zum Beispiel die monatliche Umsatzstatistik der Einsender, die monatliche Produktivitätsberechnung der Laborbereiche, Verfahrensstatistiken, Auftragsstatistiken und Aufbereitung von Daten aus der Finanzbuchhaltung zu einer BWA (betriebswirtschaftlichen Auswertung). Mit Hilfe des Programms FileMaker werden also schon Controllingaufgaben wahrgenommen. Diese Funktionen sollen mit Einführung eines internen Rechnungswesens ausgebaut werden. Das David InfoCenter ist ein Programm zur Bürokommunikation. Es findet Verwendung bei der Terminverwaltung und Aufgabenplanung. Außerdem wird es für die interne und externe Versendung von - und Faxnachrichten verwendet. 7

12 5. Beschreibung des Soll Zustands des Unternehmens Im vorangegangenen Kapitel wurde der aktuelle Zustand der für ein internes Rechnungswesen relevanten Bereiche des Labors beschrieben. Nun werde ich auf die Ziele eingehen und auf diesem Weg die geplanten Veränderungen in den einzelnen Bereichen beschreiben. Die aktuelle Zielsetzung der Geschäftsführung ist die Einrichtung eines internen Rechnungswesens. Bisher existieren in dem Labor keine Kennzahlensysteme oder Kalkulationsmöglichkeiten, die eine verlässliche Auskunft über die Rentabilität einzelner Verfahren oder einzelner Laborbereiche zulassen. Weiterhin ist es nicht möglich, das Betriebsergebnis in Bezug auf einzelne Kunden auszuweisen. Die Beantwortung dieser Frage hat besonders bei der Betreuung von Krankenhäusern große Bedeutung, da hier die Abrechnung der Verfahren nicht durch die Leistungskataloge von gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen vorgeschrieben ist, sondern individuell mit den Krankenhäusern ausgehandelt wird. Das Hauptaugenmerk liegt somit auf der Kalkulation der Selbstkosten der einzelnen Verfahren. Die Ermittlung der Erlöse getrennt nach Verfahren, Laborbereichen oder einzelnen Kunden ist für die Abrechnungsabteilung ohne Probleme möglich und wird auch aktuell praktiziert. Stellt man den Selbstkosten die Erlöse gegenüber, so erhält man die genannten Informationen. Daneben ist es für die Geschäftsführung unerlässlich, zuverlässige Erfolgszahlen in kürzeren Abständen als bis zum Ende des Geschäftsjahres zu erhalten. 5.1 Materialwirtschaft Wie beschrieben, wird aktuell nur eine Lagerverwaltung durchgeführt. Die Ermittlung der tatsächlichen Verbrauchsmengen ist nur zum Jahresende mit Durchführung der Inventur möglich. In einem ersten Schritt soll an diesem Vorgehen nichts geändert werden. Die Preise für Verbrauchsgüter im Bereich der Labormedizin sind sehr stabil. Durch Kalkulation und Vergleich von Vorjahreswerten zeigte sich eine maximale Schwankung von 5 % innerhalb eines Jahres für die Materialkosten pro Verfahren. Aus diesem Grund ist es akzeptabel, zur Einführung eines internen Rechnungswesens zunächst Durchschnittswerte aus den Vorjahren von Materialverbrauchsmengen und Materialpreisen zu verwenden. Langfristiges Ziel ist es allerdings, die Lagerverwaltung 8

13 in eine Lagerbuchhaltung umzuwandeln. Der Lagerbestand soll kontinuirlich mit Hilfe von Materialentnahmescheinen fortgeschrieben werden, so dass praktisch zu jedem Zeitpunkt eine Ermittlung der tatsächlichen Materialverbrauchsmengen erfolgen kann. 5.2 Finanzbuchhaltung Der Bereich der Finanzbuchhaltung ist von den umfassendsten Veränderungen bei Einführung eines internen Rechnungswesens betroffen. Bisher mussten die Geschäftsvorfälle immer nur zum Ende eines Geschäftsjahres abgegrenzt werden. Im Rahmen eines internen Rechnungswesens ist es notwendig, wesentlich kürzere Perioden abzugrenzen. Beispiele hierfür sind der Umgang mit eingekauften Leistungen, die über mehrere Monate verteilt verbraucht wurden, oder Verbindlichkeiten und unbeglichene Rechnungen, deren berechnete Leistungen in vergangenen oder noch kommenden Monaten erbracht wurden. Der Aufwand wird bisher nur dem Zeitpunkt des Rechnungsdatums zugerechnet. In Zukunft wird eine Abgrenzung des tatsächlichen Verbrauchs nach Monaten oder gar Wochen notwendig sein. Darüber hinaus ist für die Durchführung eines internen Rechnungswesens die Einführung eines neuen Kontensystems notwendig. Dieses existiert parallel zu den Konten der Finanzbuchhaltung, wobei ein Austausch von Daten zwischen beiden Kontensystemen notwendig ist. Der Aufbau und die Verwendung dieses Kontensystems werden in Kapitel 6 genauer erläutert. 5.3 EDV-Systeme Wie schon erwähnt, werden mehrere verschiedene EDV-Systeme genutzt, die nicht untereinander vernetzt sind und bei denen aufgrund von Inkompatibilitäten kein direkter Datentransfer möglich ist. Wegen der zunehmenden Gefahr durch Viren oder andere selbstvermehrende, datenzerstörende Computerprogramme, soll aus Sicherheitsgründen eine Vernetzung der EDV-Systeme nicht durchgeführt werden. Aktuell steht allerdings ein Wechsel der Laborsoftware von ICT an. Das alte, auf MS DOS basierende Programm, soll gegen ein neues auf MS Windows basierendes Programm ausgetauscht werden. In diesem Zug besteht die Möglichkeit, die Kompatibilität der EDV-Systeme der verschiedenen Abteilungen untereinander zu erhöhen. Ziel ist es hier, den 9

14 Zwischenschritt der Datenbearbeitung in MS Excel überflüssig zu machen und die Daten so direkt zwischen den einzelnen Systemen transferieren zu können. 6. Instrumente des betrieblichen Rechnungswesens Das Rechnungswesen dient der zahlenmäßigen und zeitlich geordneten Erfassung, Verarbeitung und Auswertung aller Mengen- und Wertbewegungen eines Unternehmens. Dabei kommen dem Rechnungswesen eine Dokumentationsfunktion, eine Planungsfunktion und eine Kontrollfunktion zu. 13 Die Dokumentationsfunktion wird wahrgenommen, indem alle vergangenen Geschäftsvorfälle zahlenmäßig erfasst werden. Diese Funktion wird typischerweise von der Finanzbuchhaltung erfüllt. Die Planungsfunktion ist in die Zukunft gerichtet. Hier sollen für mögliche Handlungen prognostizierte Werte ermittelt werden. Ein typisches Beispiel ist die Ermittlung der Produktionskosten vor der Entscheidung über die Annahme eines Auftrags. Die Kontrollfunktion schließlich ist vergangenheitsorientiert. Hier wird im Sinne eines Soll Ist Vergleichs festgestellt, ob die prognostizierten Kosten oder Werte eingehalten wurden. Nach der Ausrichtung auf den Informationsempfänger wird zwischen externem und internem Rechnungswesen unterschieden. 14 Anhang 3 gibt einen Überblick über die Organisation des Rechnungswesens. Das externe Rechnungswesen dient zur Information und zur Wahrung der Interessen unternehmensexterner Beteiligter und unternehmensexterner Interessenten wie Anteilseigner, Arbeitnehmer, Staat, Banken, Lieferanten und Kunden. Es erfüllt die Funktionen der Dokumentation der Erfolgs-, Vermögens-, Schulden- und Liquiditätslage des Unternehmens. Weiter dient es der Rechenschaftslegung und der Bemessung von Steuern, Gebühren, Beiträgen und Dividenden. Die Informationsinstrumente des externen Rechnungswesens sind die Finanzbuchhaltung, die die Dokumentation aller Geschäftsvorfälle übernimmt und im Rahmen des 13 vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S ebd. 10

15 Jahresabschlusses die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung erstellt. Die Tätigkeiten des externen Rechnungswesens unterliegen im Sinne des Interessen- und Gläubigerschutzes den gesetzlichen Regelungen des Handels- und Gesellschaftsrechts, des Steuerrechts und des Arbeitsrechts. 15 Das interne Rechnungswesen dient der Steuerung des Unternehmens und unterstützt die Erreichung der Ziele der Unternehmensführung. Es ist also an das Informationsbedürfnis interner Interessenten gerichtet. Anders als das externe Rechnungswesen unterliegt das interne keinerlei gesetzlichen Vorschriften. Seine Durchführung ist freiwillig und seine Ausgestaltung orientiert sich am Informationsbedürfnis der Entscheidungsträger innerhalb des Unternehmens. Vor Einführung eines Kostenrechnungssystems müssen also die Anforderungen an das System festgelegt werden, um die entsprechende Zielerreichung zu gewährleisten. 16 Die oben bereits erwähnte vergangenheitsorientierte Dokumentationsfunktion wird durch das externe Rechnungswesen erfüllt, während die Kontrollfunktion und die zukunftsorientierte Planungsfunktion in die Aufgabenbereiche des internen Rechnungswesen fallen. 17 Als wichtigstes Informationsinstrument steht dem internen Rechnungswesen die Kosten- und Leistungsrechnung zur Verfügung. Hier werden nur Vorgänge kostenmäßig erfasst, die mit dem Vorgang der Leistungserstellung entsprechend dem Betriebszweck in Verbindung stehen. Betriebsfremde und außerordentliche Wertverbräuche oder Wertzuwächse, wie zum Beispiel Schenkungen oder Katastrophenschäden, die in der Finanzbuchhaltung erfasst werden müssen, werden in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht berücksichtigt. Wie in Anhang 3 dargestellt, sind das interne und das externe Rechnungswesen keine streng voneinander getrennten Bereiche. Sie sind indirekt über die gemeinsam genutzten Nebenbuchhaltungen, aus denen sie Informationen für ihre Kalkulationen beziehen, verbunden. Es findet aber auch direkter Informationsaustausch zwischen beiden Teilen statt. Die Kostenrechnung beispielsweise liefert Informationen zur bilanziellen Bewertung fertiger und halbfertiger Erzeugnisse für die Finanzbuchhaltung. Andererseits kann die Kostenrechnung Informationen zu Versicherungsbeträgen oder Wartungskosten direkt aus der Finanzbuchhaltung übernehmen. 18 Da in dem medizinischen Labor aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung eine Finanzbuchhaltung existiert (vgl. Kapitel 4.2) und die Gestaltungsmöglichkeiten wegen der gesetzlichen 15 vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S vgl. Walter: Moderne Kostenrechnung, 2000, S vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S vgl. Schmidt: Kostenrechnung, 2001, S

16 Regelungen sehr eingeschränkt sind, soll im Folgenden auf das externe Rechnungswesen und die Finanzbuchhaltung nicht weiter eingegangen werden. Das interne Rechnungswesen und die Ausgestaltung einer Kosten und Leistungsrechnung sollen Hauptthema der weiteren Ausführungen sein. Bestandteile der Kosten- und Leistungsrechnung sind: 19 - Kostenartenrechnung - Kostenstellenrechnung - Kostenträgerrechnung - Kurzfristige Erfolgsrechnung - Deckungsbeitragsrechnung Bevor genauer auf die einzelnen Bestandteile der Kosten- und Leistungsrechnung eingegangen werden soll, werden zunächst einige Grundbegriffe des Rechnungswesens geklärt, anhand derer eine Differenzierung von verschiedenen Systemen der Kostenund Leistungsrechnung (aus Vereinfachungsgründen wird die Kosten- und Leistungsrechnung kurz als Kostenrechnung bezeichnet) durchgeführt werden kann. Grundsätzlich können Kostenrechnungssysteme nach ihrem Zeitbezug und nach dem Umfang der verrechneten Kosten untergliedert werden. Abbildung 1: Systematik von Kostenrechnungssystemen Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Schmidt: Kostenrechnung, 2001, S. 34 Zeitbezug Vergangenheit Zukunft Umfang der verrechneten Kosten Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Istkosten Normalkosten Plankosten Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis Istkostenrechnung auf Normalkostenrechnung auf Teilkostenbasis Teilkostenbasis Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis (starre Plankostenrechnung) Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (flexible Plankostenrechnung) 19 vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S

17 Nach dem Zeitbezug wird unterschieden in Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung und Plankostenrechnung. 20 Die Istkostenrechnung ist vergangenheitsorientiert. Sie erfasst die effektiv verbrauchten Mengen und Kosten, zu den tatsächlich dafür angefallenen Preisen. Ihr Nachteil ist, dass sie Einmaligkeiten und zufällige Preisschwankungen berücksichtigen muss. Eine reine Istkostenrechnung ist in der Praxis nicht möglich, weil manche Kosten auf planerischen Überlegungen beruhen. Beispielsweise werden die Abschreibungen für Maschinen nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kalkuliert. Der tatsächliche Zeitpunkt der Verschrottung oder des Verkaufs der Anlage, also die effektive Nutzungsperiode, ist nicht bekannt. Aperiodisch anfallende Kosten, wie Versicherungsprämien und Urlaubsoder Weihnachtsgeld müssen gleichmäßig über die Periode verteilt werden, was dem Grundsatz der Istkostenrechnung wiederspricht. Eine zeitgerechte Abrechnung dieser Kosten ist nicht möglich, da die auftretenden Schwankungen in den Kosten nicht begründbar wären. 21 Zur Vereinfachung der laufenden Abrechnung bedient man sich der Normalkostenrechnung. Hier wird mit fiktiven Kosten- und Leistungsgrößen gerechnet. Diese fiktiven Daten basieren auf Durchschnittswerten vergangener Perioden. Zur Erhöhung der Aussagefähigkeit können die Daten noch an aktuelle oder erwartete Mengen- und Preisänderungen angepasst werden. Durch diese Normalisierung der Kosten- und Kalkulationssätze ist eine gewisse Kontinuität in den Kalkulationen der Kostenrechnung gewährleistet. 22 Die Plankostenrechnung ermittelt auf analytischem Wege die Kosten für die zukünftigen geplanten Tätigkeiten. Plankosten sind das Produkt aus Planverbrauchsmengen und Planpreisen. Grundlage für diese Kalkulation ist die Berücksichtigung von Kosteneinflussgrößen, wie beabsichtigtes Absatz- und Produktionsprogramm und Qualität der notwendigen Verbrauchsgüter. Die Plankosten haben den Charakter einer Norm oder angemessenen Vorgabe. Vergleicht man die Plankosten mit den tatsächlich angefallenen Kosten lassen sich Abweichungen feststellen und analysieren. Aus diesem Grund ist die Plankostenrechnung immer in Verbindung mit einer Istkostenrechnung durchzuführen. Nach dem Umfang der verrechneten Kosten wird unterschieden in Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung. 20 vgl. Hummel/ Männel: Kostenrechnung 1, 1986, S vgl. Joos-Sachse: Controlling, 2006, S vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S vgl. Joos-Sachse: Controlling, 2006, S vgl. Hummel/ Männel: Kostenrechnung 1, 1986, S

18 In der Vollkostenrechnung werden alle Kosten in vollem Umfang auf die Produkte verrechnet. Sie ist historisch die ältere Form. Der Hauptkritikpunkt an der Vollkostenrechnung ist die nicht verursachungsgerechte Verteilung der Kosten. Die Vollkostenrechnung geht davon aus, dass alle Bestandteile der Kosten, unabhängig vom Beschäftigungsgrad, den Produkten zugerechnet werden. 25 In der Realität fallen aber Personalkosten, Kosten für Gebäudemiete oder kalkulatorische Abschreibungen von Maschinen unabhängig von der Beschäftigung an. Diese Kosten werden als fixe Kosten oder Bereitschaftskosten bezeichnet, weil sie unabhängig von der Auslastung des Produktionsapparates des Unternehmens entstehen. Das Gegenstück der fixen Kosten sind die variablen Kosten. Diese fallen in Abhängigkeit von der Beschäftigung an. Das beste Beispiel für variable Kosten sind Materialkosten, die tatsächlich in Abhängigkeit von der Beschäftigung schwanken (je mehr produziert wird, desto mehr wird auch an Material verbraucht). In der Vollkostenrechnung werden auch die fixen Kosten proportional auf die Produkte verteilt. Da dies wie beschrieben nicht der Realität entspricht, können Vollkostenrechnungen zu unternehmerischen Fehlentscheidungen führen. Aus diesem Grund wurden Systeme der Teilkostenrechnung entwickelt. Hier wird im Gegensatz zur Vollkostenrechnung eine Kostenauflösung, Kostenspaltung oder Kostenzerlegung vorgenommen, so dass nicht alle Teile der Kosten dem Kostenträger zugerechnet werden. Am weitesten verbreitet sind die Teilkostenrechnungssysteme, die auf Basis der variablen Kosten arbeiten. Hier werden die Gesamtkosten in Abhängigkeit von ihrem Verhalten bei Beschäftigungsabweichungen in variable und fixe Kosten zerlegt. Von Teilkostenrechnung spricht man in der Regel, wenn nur die variablen Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden. 28 Die fixen Kosten werden in der Teilkostenrechnung berücksichtigt, indem man sie zu einer Erfolgsrechnung ausbaut. Dann werden neben den Kosten auch die Erlöse berücksichtigt. Stellt man den Erlösen eines Produkts in der Teilkostenrechnung nur seine variablen Kosten gegenüber, so erhält man den so genannten Deckungsbeitrag des Produkts. Dieser Deckungsbeitrag kann dann genutzt werden, um die fixen Kosten des Unternehmens zu decken. 29 Bei der Deckungsbeitragsrechnung kann man zwischen einer einstufigen oder einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung unterscheiden. Bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die fixen Kosten des gesamten Unternehmens als 25 vgl. Manz/ Dahmen: Kostenrechnung, 2001, S. 51 f. 26 vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftslehre, 2002, S vgl. Manz/ Dahmen: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Hummel/ Männel: Kostenrechnung 1, 1986, S vgl. Haberstock: Kostenrechnung I, 1998, S

19 ein Block behandelt. Bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die fixen Kosten nach Kostenträgern, Produktgruppen, Unternehmensbereichen oder Abteilungen zerlegt. Von großer Bedeutung ist hier die verursachungsgerechte Aufteilung der Fixkostenanteile anhand entsprechender Bezugsgrößen. Eine Verfeinerung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung wird in der mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung durchgeführt. Hier erfolgt die Zurechenbarkeit nach mehreren Dimensionen, wie Produktgruppen, Kundengruppen oder Absatzgebieten. In der Durchführung treten hier mehrere unterschiedliche Deckungsbeitragsrechnungen nebeneinander, die jeweils andere Einblicke in die Kostenstruktur erlauben. 30 Neben den genannten Systemen der Teilkostenrechnung gibt es noch die Grenzplankostenrechnung und die Deckungsbeitragsrechnung auf Basis relativer Einzelkosten. Aufgrund der fehlenden Relevanz für das betrachtete Labor, sollen diese hier nur der Vollständigkeit halber erwähnt werden. 31 Den Unterschied zwischen Vollkosten- und Teilkostenrechnung verdeutlicht man am besten anhand eines Beispiels. Ein Unternehmen produziert ein Produkt A. Für Produkt A entstehen in einer Periode für eine Menge von produzierten Stück folgende Kosten: Variable Kosten (Material, Betriebsmittel, Produktionsenergie): Fixe Kosten (Personal, Gebäudemiete, Maschinen, Versicherungen): Das Unternehmen kann das Produkt A am Markt für einen Preis von 3 verkaufen. Betrachtet man dieses Ergebnis mit einer Vollkostenrechnung, so ergibt sich folgende Kalkulation. Herstellkosten (HK) = variable Kosten + fixe Kosten = = Kosten pro Stück = / = 2.50 Gewinn pro Stück = Erlöse pro Stück Kosten pro Stück = = 0.50 Bei der Betrachtung auf Vollkostenbasis erzielt das Unternehmen einen Gewinn von 0.50 pro Stück, schon ab der ersten produzierten Einheit. Bei einer angenommenen 30 vgl. Schweitzer/ Küpper: Kosten- und Erlösrechnung, 2003, S. 395 f. 31 vgl. Kirsch: Kostenrechnungssysteme, 1996, S

20 produzierten und verkauften Menge von Stück in der Periode ergibt sich ein Gewinn von für Produkt A. Betrachtet man das Ergebnis mit einer Teilkostenrechnung, so ergibt sich folgende Kalkulation. Kosten pro Stück = variable Kosten / Produktionsmenge / = 1.50 Deckungsbeitrag = Erlöse variable Kosten = 1.50 Das heißt der Deckungsbeitrag von Produkt A liegt bei 1.50 pro verkauftem Stück. Geht man, wie im vorherigen Beispiel, von einer verkauften Menge von Stück in der Periode aus, so ergibt sich ein Deckungsbeitrag von Der Gewinn errechnet sich dann wie folgt. Gewinn = Deckungsbeitrag fixe Kosten = Geht man in beiden Rechnung von einer produzierten und verkauften Menge von Stück aus, so kommen beide Kalkulationen zum gleichen Ergebnis. Nimmt man jetzt an, man verkauft in derselben Periode nur Stück, so ergibt sich aufgrund der Vollkostenrechnung folgende Kalkulation. Durch die Annahme, man erzielt einen Gewinn von 0.50 pro Stück ergibt sich so ein Periodengewinn von Auf Basis der Teilkostenrechnung ergibt sich ein anderes Bild. Hier beträgt der Deckungsbeitrag pro Stück Somit entsteht in einer Periode mit verkauften Einheiten ein Gesamtdeckungsbeitrag für das Produkt von Um den Gewinn zu errechnen, muss man die fixen Kosten von dem Deckungsbeitrag abziehen. Da die fixen Kosten aufgrund ihres Charakters unabhängig vom Beschäftigungsgrad anfallen, betragen diese auch in dieser Periode wieder Führt man die Kalkulation durch, so ergibt sich für diese Periode ein Verlust von Dieser Unterschied ist im Anhang 4 graphisch dargestellt. Unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Kostenrechnung muss als Grundlage zur Kalkulation ein neues Kontensystem eingeführt werden. Aufbauend auf dem in der Finanzbuchhaltung Verwendung findenden DATEV Kontenrahmen, wird das interne Rechnungswesen als Zweikreissystem organisiert. Dies bedeutet, dass Finanzbuchhaltung und internes Rechnungswesen organisatorisch voneinander getrennt 16

21 sind. Sie bilden zwei Kreise, von denen jeder für sich abgeschlossen ist. 32 Das neu eingeführte Kontensystem enthält die Kontengruppen zu Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern. Bevor im Folgenden auf die einzelnen Elemente der Kostenrechnung detailliert eingegangen wird, soll ein Überblick über die Verrechnung der Kosten im Rahmen der Kostenrechnung gegeben werden. Anhang 5 stellt grob vereinfachend die einzelnen Stufen der Kostenrechnung und ihre Aufgaben dar. 6.1 Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung beantwortet die Frage, welche Arten von Kosten in welcher Höhe während einer Abrechnungsperiode angefallen sind. Als Grundvoraussetzung muss an dieser Stelle zunächst der Begriff Kosten geklärt werden. Kosten sind der bewertete Verzehr von Produktionsfaktoren und Dienstleistungen, der zur Erstellung und zum Absatz der betrieblichen Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft erforderlich ist. 33 Die Kostenartenrechnung ist die erste Stufe der Kostenrechnung. Sie bildet die Grundlage für die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung. 34 Damit die Kostenartenrechnung ihre Aufgabe erfüllen kann, muss sie drei Grundsätze erfüllen. Zum Ersten soll die Erfassung der Kosten geordnet erfolgen. Grundlage hierfür ist das Vorliegen eines detaillierten Kostenartenplans. Der Kostenartenplan muss die Grundlagen der Reinheit und Einheitlichkeit erfüllen. Reinheit bedeutet, dass für eine Kostenart auch nur eine Kostengüterart bestimmend sein darf. Einheitlichkeit bedeutet, dass aufgrund eindeutiger Kontierungsvorschriften eine schnelle und zweifelsfreie Zuordnung der Kosten anhand vorliegender Belege erfolgen kann. Die Grundsätze der Reinheit und Einheitlichkeit sollen garantieren, dass es zu einer möglichst überschneidungsfreien Zuordnung und Erfassung der Kosten kommt. 35 Der zweite Grundsatz der Kostenartenrechnung ist die Vollständigkeit. Hierbei ist es wichtig sicherzustellen, dass alle entstandenen Kosten tatsächlich erfasst werden. Bedeutend ist hier aber auch, dass eine Abgrenzung zu neutralen Aufwendungen erfolgt, die in der 32 vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Haberstock: Kostenrechnung I, 1998, S vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Haberstock: Kostenrechnung I, 1998, S

22 Kostenrechnung nicht kalkulationsfähig sind. 36 Der dritte Grundsatz der Kostenartenrechnung ist die periodengerechte Erfassung. Werden periodenfremde Kosten berücksichtigt, wird sich dieser Fehler in jedem weiteren Schritt der Kostenrechnung fortsetzen, womit der Informationsgehalt verfälscht wird. 37 Die wichtigsten Kostenarten sind Materialkosten, Personalkosten und Betriebsmittelkosten Materialkosten Zu den Materialkosten zählen die Kosten für Fertigungsstoffe, die unmittelbar in die Erzeugnisse eingehen. Diese werden als Einzelkosten erfasst, da sie den Kostenträgern direkt zurechenbar sind. Neben den Kosten für Fertigungsstoffe werden noch Hilfsstoffe abgegrenzt, die zwar auch unmittelbar in die Erzeugnisse eingehen, aber nur Hilfsfunktionen erfüllen. Da ihre wertmäßigen Anteile in der Regel nur gering ausfallen, werden sie zweckmäßigerweise den Gemeinkosten zugeordnet. Bei den so genannten Betriebsstoffen handelt es sich um Güter, die nicht in die Erzeugnisse eingehen, sondern bei der Herstellung der Erzeugnisse verbraucht werden. Hierzu gehören beispielsweise die Energiekosten. Diese werden ausschließlich als Gemeinkosten erfasst Neben der Differenzierung der verschiedenen Materialkosten hat die Ermittlung der Verbrauchsmengen große Bedeutung. Die Ermittlung der Materialkosten ergibt sich aus den Materialverbrauchsmengen und den Materialpreisen. Materialkosten = Materialverbrauchsmengen x Materialpreise Zur Ermittlung der Verbrauchsmengen stehen in der betrieblichen verschiedene Verfahren zur Verfügung. 40 Praxis vier 1. Zugangsmethode 2. Inventurverfahren 3. Skontrationsmethode (Fortschreibungsmethode) 4. retrogrades Verfahren Bei der Zugangsmethode handelt es sich um das einfachste, gleichzeitig für die Kostenrechnung aber auch am wenigsten geeignete Verfahren zur Erfassung der 36 vgl. Haberstock: Kostenrechnung I, 1998, S vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Kosiol: Kosten- und Leistungsrechnung, 1979, S vgl. Eisele: Betriebliches Rechnungswesen, 2002, S

23 Materialverbrauchsmengen. Hier erfolgt keine Bestandskontrolle von vorhandenem Material. Es wird unterstellt, dass der Materialverbrauch innerhalb einer Periode mit dem Materialzugang in dieser Periode übereinstimmt. 41 Materialverbrauch = Materialzugang laut Lieferscheinen Nachteile dieser Methode sind, dass keine Kontrolle des Materialbestands erfolgt, hierdurch sind außerplanmäßige Verbrauchsursachen wie Verderb oder Diebstahl nicht erkennbar. Als nächstes ist das Inventurverfahren zu nennen. Mit diesem Verfahren wird der Materialverbrauch am Ende einer Periode bestimmt. Die Verbrauchsmenge ergibt sich aus der Differenz zwischen Anfangsbestand zuzüglich der Materialzugänge und dem Endbestand. Anfangs- und Endbestand ergeben sich aus Inventuren, die Warenzugänge werden anhand Liefer- oder Wareneingangsscheinen ermittelt. 42 Vereinfacht ergibt sich folgende Formel: Materialverbrauch = Anfangsbestand + Zugang Endbestand Der Vorteil des Inventurverfahrens ist, dass es als einziges Verfahren eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Verbrauchs zulässt. Deswegen ist die jährliche Inventur auch gesetzlich vorgeschriebener Bestandteil der Bilanz eines Unternehmens. Daneben hat die Inventur allerdings einige Nachteile. Der Verbrauch des Materials lässt sich keiner Kostenstelle und keinem Kostenträger zuordnen. Es besteht keine Möglichkeit die Verwendung des entnommenen Materials nachzuvollziehen, es wird nur der Gesamtverbrauch ermittelt. Weiterhin sind außerplanmäßige Bestandsminderungen durch Schwund, Diebstahl und Verderb nicht feststellbar und können so auch nicht beeinflusst werden. Die Abrechnungsperiode in der Kostenrechnung beträgt in der Regel einen Monat, kann in Sonderfällen sogar noch kürzer sein. Die Durchführung einer monatlichen oder noch häufigeren Inventur ist mit sehr hohem Arbeitsaufwand verbunden und daher nicht wirtschaftlich. Man kann also abschließend sagen, dass das Inventurverfahren zum Zwecke einer aussagefähigen Kostenrechnung nur wenig geeignet ist vgl. Steger: Kosten- und Leistungsrechnung, 2001, S vgl. Joos-Sachse: Controlling, 2006, S vgl. Haberstock: Kostenrechnung I, 1998, S

24 Als nächstes ist die Skontrationsmethode zur Ermittlung der Materialverbrauchsmengen zu nennen. Hier werden nicht nur die Lagerzugänge, sondern auch die Lagerabgänge belegmäßig mit Hilfe von Materialentnahmescheinen erfasst. Diese Methode setzt das Vorhandensein einer Lagerbuchhaltung voraus (vgl. Kapitel 5.1). Aufgrund der kontinuierlichen Dokumentation von Materialzugängen und abgängen wird diese Methode auch als Fortschreibungsmethode bezeichnet. Den Verbrauch kann man hier durch Addition der Mengen aus den Materialentnahmescheinen ermitteln. Es ergibt sich folgende Formel: Verbrauch = Summe der Entnahmemengen laut Materialentnahmescheinen Die Materialentnahmescheine müssen über die Kostenart, die Menge des entnommenen Materials, das Datum der Entnahme, die Kostenstelle, die das Material benötigt und im Fall von Fertigungsstoffen, den Kostenträger für den das Material vorgesehen ist, informieren. Aus diesen Angaben ergeben sich die Vorteile der Skontrationsmethode. Die Zuordnung des entnommenen Materials zu Kostenart, Kostenstelle, und im Fall von Fertigungsstoffen, zu Kostenträger ist genau möglich. Daneben lässt sich die entnommene Materialmenge zu jedem beliebigen Zeitpunkt bestimmen und für die Zwecke der Kostenrechnung verwenden. Aufwendige Inventurverfahren sind hierfür nicht notwendig. Durch Vergleich der Materialverbrauchsmengen aus Inventur und Skontrationsmethode lassen sich außerplanmäßige Bestandsminderungen, wie Verderb oder Diebstahl, erkennen. 44 Der Nachteil der Skontrationsmethode ist die aufwendige belegmäßige Organisation. Durch die Möglichkeiten des EDV Einsatzes kann dieser Nachteil jedoch aufgehoben werden. 45 Beim retrograden Verfahren erfolgt die Ermittlung der Materialverbrauchsmengen durch Rückrechnung. Das heißt, der Materialverbrauch wird aus den hergestellten Halbund Fertigerzeugnissen abgeleitet. Materialverbrauch = produzierte Stückzahlen x durchschnittliche Verbrauchsmenge pro Stück Voraussetzung hierfür ist, dass für die hergestellten Erzeugnisse der durchschnittliche Materialbedarf pro Stück ermittelt wird. Hierbei müssen allerdings auch die Abfälle, die bei der Fertigung notwendigerweise anfallen, im Materialbedarf berücksichtigt 44 vgl. Eisele: Betriebliches Rechnungswesen, 2002, S vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S

25 werden Grundlagen für diese Rückrechnung bilden häufig Stücklisten. Diese enthalten die vollständige Aufstellung aller Einzelteile und Baugruppen, die zur Herstellung der Erzeugnisse notwendig sind. 48 Vorteil der retrograden Methode ist, dass ausgehend vom fertigen Produkt die entstehenden Kosten dem Kostenträger, der Kostenstelle und der Kostenart direkt zugeordnet werden können. Da es sich bei den so ermittelten Materialverbrauchsmengen um Soll-Verbrauchsmengen handelt, können außerplanmäßige Bestandsminderungen, wie Verderb oder Diebstahl, nur durch zusätzliche Verfahren, wie Materialentnahmescheine oder Inventur, ermittelt werden. Ein weiterer Nachteil ist, dass das retrograde Verfahren keine genauen Werte für den Materialverbrauch ermitteln kann. Das gilt umso mehr, je komplizierter die Fertigung der betreffenden Erzeugnisse ist. Das retrograde Verfahren macht letztlich nur Sinn bei einfach strukturierten, aus wenigen Teilen bestehenden Erzeugnissen. 49 Bei der Auswahl der Methoden zur Ermittlung der Verbrauchsmengen ist darauf zu achten, dass die angestrebte Erfassungsgenauigkeit auf einem möglichst einfachen und wirtschaftlichen Weg erzielt wird. Unter Umständen kann auch die Kombination verschiedener Methoden sinnvoll sein. 50 Nach der Ermittlung der Verbrauchsmengen ist es erforderlich, die Mengen in Geldeinheiten, d. h. mit Preisen, zu bewerten. Für diesen Schritt bei der Ermittlung der Materialkosten stehen ebenfalls verschiedene Methoden zur Verfügung. Bewertung der Verbrauchsmengen mittels: Bewertung der Materialverbrauchsmengen Anschaffungspreise Wiederbeschaffungspreise Verrechnungspreise Tatsächliche Anschaffungspreise Durchschnittliche Anschaffungspreise Anschaffungspreise nach Verbrauchsfolgeverfahren 46 vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Steger: Kosten- und Leistungsrechnung, 2001, S vgl. Eisele: Betriebliches Rechnungswesen, 2002, S vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Grochla: Materialwirtschaft, 1990, S

26 Abbildung 2: Wertansätze zur Bewertung von Materialverbrauchsmengen Quelle: Joos-Sachse: Controlling, 2006, S. 114 Der Anschaffungspreis ist der bei der Beschaffung des Materials zu zahlende Preis, der auch als Einstandspreis bezeichnet wird. Anschaffungspreise ergeben sich aus den Rechnungspreisen abzüglich Preisnachlässen (Skonti, Rabatte) zuzüglich Beschaffungsnebenkosten, wie z. B. Frachtpreise, Versicherungen, Zölle etc. 51 Bezieht man die Anschaffungspreise auf den effektiven Materialverbrauch, kann man differenzieren in tatsächliche Anschaffungspreise, durchschnittliche Anschaffungspreise oder Preise, die mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren ermittelt wurden. Eine Bewertung mit tatsächlichen Anschaffungspreisen setzt eine direkte Beziehung zwischen verbrauchten Materialien und Anschaffungspreisen voraus. Dieses Verfahren ist sehr aufwendig und bietet sich für hochwertige Materialien an, die bereits bei ihrem Eingang für einen bestimmten Auftrag reserviert sind. Tatsächliche Anschaffungspreise können auch dann verwendet werden, wenn die Bestände aus einer Lieferung erst aufgebraucht werden, bevor eine neue Lieferung eintrifft. Die Lagerhaltung muss also so gestaltet sein, dass es im Lager zu keiner Vermischung von gleichartigen Materialien kommt, die zu unterschiedlichen Preisen eingekauft wurden. 52 Bei Materialien, die in unterschiedliche Erzeugnisse eingehen oder die nur einen geringen Anteil am Wert der Erzeugnisse haben, kommt eine Bewertung mit den tatsächlichen Anschaffungspreisen in der Regel nicht in Frage. Solche Materialien werden oft zu unterschiedlichen Preisen und von unterschiedlichen Zulieferern bezogen. Der Lagerbestand setzt sich deshalb bei einer Materialart aus zu verschiedenen Terminen zu unterschiedlichen Preisen eingekauften Mengen zusammen. Eine Bewertung der Verbrauchsmengen zu tatsächlichen Preisen wäre mit einem erheblichen logistischen Aufwand verbunden, der unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht gerechtfertigt ist. Unter diesen Voraussetzungen erfolgt die Bewertung der Materialverbrauchsmengen zu Durchschnittspreisen. 53 In der Praxis überwiegt die Anwendung periodischer Durchschnittspreise. Hier erfolgt die Ermittlung des Durchschnittspreises nach Ablauf einer Abrechnungsperiode, in der Regel nach einem Monat. Alternativ besteht die Möglichkeit, eine permanente Durchschnittsbewertung durchzuführen, bei der der Durchschnittspreis nach jedem Lagerzugang ermittelt wird. Dieses Verfahren ist allerdings sehr aufwendig, so dass in der Regel die periodischen Durchschnittspreise 51 vgl. Joos-Sachse: Controlling, 2006, S vgl. Olfert: Kostenrechnung, 2001, S vgl. Joos-Sachse: Controlling, 2006, S