MANDANTEN- RUNDSCHREIBEN 3/2010

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1 MANDANTEN- RUNDSCHREIBEN 3/2010 Breite Straße Köln Telefon 0049 (221) Telefax 0049 (221) Internet office@khb.de

2 Für alle Steuerpflichtigen 1 Steuerabzug für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen 2 Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung eines häuslichen Arbeitszimmers verfassungswidrig 3 Unterhaltsleistungen im Realsplitting auch dann steuerpflichtig, wenn sie sich beim Geber nicht steuermindernd auswirken Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer 4 Finanzverwaltungsschreiben zur steuerlichen Beurteilung gemischt veranlasster Aufwendungen 5 Anscheinsbeweis für private Dienst-Pkw-Mitbenutzung Für Unternehmer und Freiberufler 6 Steuerliche Folgen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes 7 Bundesfinanzhof bestätigt die hohen Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen 8 1 %-Regelung auch für mehrere Fahrzeuge 9 Nachweispflichten bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen 10 Berichtigung von umsatzsteuerlichen Rechnungen mit rückwirkender Wirkung möglich? 11 Aufbewahrung und Archivierung eines elektronischen Kontoauszugs im Onlinebanking- Verfahren Für Personengesellschaften 12 Übertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften doch zu Buchwerten möglich? 13 Buchwertneutrale Ausgliederung vor einer Betriebsveräußerung muss nicht die begünstigte Besteuerung verhindern Für Bezieher von Kapitaleinkünften 14 Verluste aus dem Verfall wertloser Optionsscheine 15 Hinweise zur Abgeltungsteuer Für Hauseigentümer 16 Anschaffungszeitpunkt bei Gebäuden 17 Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerung auf Zwang durch die finanzierende Bank? 18 Vorsicht bei im Vergleich zum Kaufpreis sehr hohen Sanierungskosten 19 Vorsicht bei nicht auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer 20 Zeitpunkt der Wirksamkeit der Veräußerung eines GmbH-Anteils 21 Rückabwicklung eines Anteilsverkaufs wegen Wegfall der Geschäftsgrundlage 22 Nachträgliche Herabsetzung des Kaufpreises als rückwirkendes Ereignis 23 Abzugsverbot nach 3c Abs. 2 EStG bei Aufgabeverlusten nach 17 EStG 24 Teilwertabschreibung bei Betriebsaufspaltung 25 Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vga) 2

3 Für alle Steuerpflichtigen 1 Steuerabzug für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen Bekanntlich sind Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen in bestimmten Grenzen steuerlich abzugsfähig. Insbesondere wurde der steuerliche Abzug ab 2009 deutlich erweitert: Die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen wurde zum auf (= 20 % von ) verdoppelt. Die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die früher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, wurden in einer Vorschrift zur Förderung privater Haushalte als Auftraggeber einer Dienstleistung bzw. als Arbeitgeber sozialversicherungspflichtig Beschäftigter zusammengefasst. Die Förderung wurde auf einheitlich 20 % der Aufwendungen von bis zu , höchstens pro Jahr ausgeweitet. Auch für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse gilt ab der einheitliche Satz von 20 %; es bleibt aber bei dem Ermäßigungshöchstbetrag von 510. Die Finanzverwaltung hat nun mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV C 4 S b/07/0003) die Anwendungsregelungen zu diesem steuerlichen Abzug aktualisiert. Herauszustellen sind folgende Aussagen: Begünstigt sind auch Aufwendungen für den in einem EU- und EWR-Staat belegenen Haushalt des Steuerpflichtigen. Werden in diesem Fall Aufwendungen für Beschäftigungsverhältnisse geltend gemacht, so ist die ausländische Sozialversicherungspflicht nachzuweisen. Für Bewohner eines Altenheims, eines Altenwohnheims, eines Pflegeheims oder eines Wohnstiftes gilt soweit die Unterbringung eine eigene Haushaltsführung ermöglicht Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.b. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind begünstigt. Abzugsfähig sind aber auch Aufwendungen für Dienstleistungen, die außerhalb des Appartements erbracht werden, wie bspw. Hausmeisterarbeiten, Gartenpflege, Dienstleistungen des Haus- und Etagenpersonals und die Reinigung der Gemeinschaftsflächen. 2 Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung eines häuslichen Arbeitszimmers verfassungswidrig Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einschließlich der Kosten für die Ausstattung können seit 1996 im Regelfall nicht mehr steuerlich als Werbungskosten berücksichtigt werden. Ein Abzug bis höchstens im Jahr war in den Jahren 1996 bis 2006 zulässig, wenn die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit des Arbeitnehmers ausmachte oder der Arbeitgeber den für die berufliche Tätigkeit erforderlichen Arbeitsplatz nicht zur Verfügung gestellt hatte. 3

4 Ab dem Jahr 2007 wurde diese begrenzte Abzugsmöglichkeit gestrichen. Ein voller Abzug ist nur noch möglich, wenn das häusliche Arbeitszimmer ausnahmsweise den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet. Nicht vom Abzugsverbot erfasst sind die Aufwendungen für die beruflich genutzten Einrichtungsgegenstände im Arbeitszimmer (z.b. Schreibtisch, Bücherregale, Computer), bei denen es sich im steuerlichen Sinne um Arbeitsmittel handelt. Diese ganz deutliche Einschränkung der Abzugsfähigkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer war sehr umstritten. Für eine wichtige Fallgruppe hat nun das Bundesverfassungsgericht zu Gunsten der Steuerpflichtigen entschieden. Das Gericht hat festgestellt, dass die seit 2007 geltende Abzugsbeschränkung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes unvereinbar ist, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann erfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dass für die Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, lässt sich durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweisen. Der Gesetzgeber muss rückwirkend ab eine verfassungskonforme Regelung schaffen. Im Regelfall sind entsprechende Steuerbescheide insoweit vorläufig ergangen, sodass eine Änderung erfolgen kann. Ob dies eines Antrags durch den Steuerpflichtigen bedarf, muss abgewartet werden. In Erweiterung der verfassungsrechtlichen Prüfung hat das Bundesverfassungsgericht jedoch auch entschieden, dass die Ausdehnung des Abzugsverbots nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, soweit davon nun auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erfasst sind, das zu mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird. Der Nutzungsumfang des Arbeitszimmers sei allenfalls ein schwaches Indiz für dessen Notwendigkeit, wenn dem Steuerpflichtigen von seinem Arbeitgeber ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt werde. Es fehle zudem an leicht nachprüfbaren objektiven Anhaltspunkten für die Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen zum Umfang der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers. Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV A 3 S 0338/07/ ) bekannt gegeben, wie bis zur gesetzlichen Neuregelung zu verfahren ist. Danach wird in dieser Übergangsphase im Wesentlichen wie folgt verfahren: Vorläufig ergangene Bescheide bleiben bis zum Ergehen der gesetzlichen Neuregelung bestehen. Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung und ist die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers und die Höhe der zu berücksichtigenden Aufwendungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, können auf Antrag Aufwendungen bis zu als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Der Bescheid ergeht aber vorläufig, da noch nicht bekannt ist, wie die gesetzliche Neuregelung aussieht. Wird der Bescheid aus anderen Gründen geändert, werden nachgewiesene oder glaubhaft gemachte Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zu als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Auch dieser Änderungsbescheid ergeht vorläufig. Ruhende Einspruchsverfahren ruhen weiter bis zum Ergehen einer gesetzlichen Neuregelung. 4

5 Bei erstmaliger Veranlagung werden nachgewiesene oder glaubhaft gemachte Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zu als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Bescheid ergeht vorläufig. 3 Unterhaltsleistungen im Realsplitting auch dann steuerpflichtig, wenn sie sich beim Geber nicht steuermindernd auswirken Realsplitting bezeichnet die Möglichkeit, Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zu einem Höchstbetrag von als Sonderausgaben abzusetzen. Dieser Betrag erhöht sich ab 2010 um den Betrag, der für die Absicherung der Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung des dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten tatsächlich aufgewendet wurde. Der Unterhaltsempfänger hat im Gegenzug die Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte zu versteuern. Voraussetzung für das Realsplitting sind der Antrag des Unterhaltsleistenden und die Zustimmung des Unterhaltsempfängers. Wie der Splittingtarif bei der Besteuerung zusammenveranlagter Ehegatten dient das Realsplitting dazu, die gemeinsame Steuerbelastung der (früheren) Ehegatten zu mindern. Der Antrag ist wegen der unterschiedlichen steuerlichen Progression sinnvoll, wenn der steuerliche Vorteil, der sich durch den Sonderausgabenabzug beim Unterhaltsleistenden ergibt, größer ist als der Nachteil, der durch die Besteuerung des Unterhalts beim Empfänger eintritt. Streitig war nun, ob die Besteuerung der Unterhaltsleistungen im Rahmen des Realsplittings davon abhängig ist, dass sich die Zahlungen beim Verpflichteten auch tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom (Aktenzeichen X R 49/07) die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, wonach eine Besteuerung beim Empfänger auch dann zu erfolgen hat, wenn sich der Sonderausgabenabzug beim Zahlenden steuerlich nicht auswirkt. 5

6 Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer 4 Schreiben der Finanzverwaltung zur steuerlichen Beurteilung gemischt veranlasster Aufwendungen Nachdem der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom (Aktenzeichen GrS 1/06) das strikte Aufteilungs- und Abzugsverbot für sowohl beruflich als auch privat veranlasste Aufwendungen aufgegeben hat, haben nachgehende Urteile gezeigt, dass die Spielräume für die Steuerpflichtigen deutlich größer geworden sind. Dies gilt insbesondere für Aufwendungen für Fortbildungsreisen. Von besonderer Bedeutung für die Praxis ist die Stellungnahme der Finanzverwaltung vom (Aktenzeichen IV C 3 S 2227/07/10003:002) anhand derer sie mit verschiedenen Beispielen die Anwendung der geänderten Rechtsprechung erläutert. a) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen Die Finanzverwaltung erkennt im Grundsatz den teilweisen steuerlichen Abzug gemischt veranlasster Aufwendungen an. Herausgestellt wird allerdings, dass eine Aufteilung solcher Aufwendungen in steuerlich abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und in nicht abziehbare privat veranlasste Aufwendungen andererseits nur in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige die betriebliche oder berufliche Veranlassung im Einzelnen umfassend dargelegt und nachgewiesen hat. Bestehen gewichtige Zweifel an einer betrieblichen oder beruflichen (Mit- )Veranlassung der Aufwendungen, so kommt für die Aufwendungen schon aus diesem Grund nach Ansicht der Finanzverwaltung ein Abzug insgesamt nicht in Betracht. Die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen hat nach einem an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Soweit dies nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist, kann die Aufteilung im Wege der Schätzung erfolgen. Fehlt es allerdings an einer geeigneten Schätzungsgrundlage oder sind die Veranlassungsbeiträge nicht trennbar, gelten die Aufwendungen als insgesamt privat veranlasst und damit steuerlich nicht abzugsfähig. b) Nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung Zunächst sind Aufwendungen der privaten Lebensführung gesetzlich ausdrücklich vollständig vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Diese Aufwendungen sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbesondere Aufwendungen für Wohnung, Ernährung und Kleidung, allgemeine Schulausbildung, Kindererziehung, persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens, z.b. Erhaltung der Gesundheit, Pflege, Hygieneartikel, Zeitung, Rundfunk oder Besuch kultureller und sportlicher Veranstaltungen. Die genannten Aufwendungen sind allerdings insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich abzugsfähig, als sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind. Dies gilt z.b. für Arbeitsmittel, typische Berufskleidung. 6

7 Daneben besteht ein ausdrückliches gesetzliches Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen. Dies sind solche Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, d.h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen. Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen in diesem Sinne oder (zumindest teilweise) Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Steuerpflichtigen ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.b. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen nach Ansicht der Finanzverwaltung in der Regel unter das Abzugsverbot. c) Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen Als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben werden Aufwendungen berücksichtigt, die durch die Einkunftsart veranlasst sind. Aufwendungen, die eindeutig und klar abgrenzbar ausschließlich betrieblich bzw. beruflich oder privat veranlasst sind, sind unmittelbar dem betrieblichen/beruflichen oder privaten Teil der Aufwendungen zuzuordnen. Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen oder beruflichen Anteil enthalten, sind nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen. Bei einer untergeordneten betrieblichen bzw. beruflichen Mitveranlassung, was bei einem Anteil von weniger als 10 % angenommen wird, sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. In diesen Fällen ist aber immer zu prüfen, ob nicht eine abgegrenzte ausschließlich betrieblich bzw. beruflich veranlasste Tätigkeit vorliegen kann. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil. Die Aufwendungen für die Urlaubsreise sind nicht abziehbar. Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. Umgekehrt gilt aber auch, dass bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung die Kosten insgesamt als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig sind. Beispiel: Ein Arbeitnehmer nimmt auf Grund einer Weisung seines Arbeitgebers einen ortsgebundenen Pflichttermin wahr oder ein Nichtarbeitnehmer tätigt einen ortsgebundenen Geschäftsabschluss oder ist Aussteller auf einer auswärtigen Messe, was mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbunden wird. d) Höhe der abziehbaren Aufwendungen Die Aufteilung gemischt veranlasster Kosten hat möglichst anhand der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Es ist ein geeigneter, den Verhältnissen im Einzelfall gerecht werdender Aufteilungsmaßstab zu finden. Der Maßstab muss nach objektivierbaren, d.h. nach außen hin erkennbaren und nachvollziehbaren Kriterien ermittelt und hinsichtlich des ihm zu Grunde liegenden Veranlassungsbeitrags dokumentiert werden. 7

8 Der betrieblich/beruflich und privat veranlasste Teil der Aufwendungen kann beispielsweise nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen oder auch durch eine Aufteilung nach Köpfen ermittelt werden. Beispiel: An der Feier zum 30. Firmenjubiläum des Einzelunternehmens Y nehmen 100 Personen teil und zwar 80 Kunden und Geschäftsfreunde und 20 private Gäste des Firmeninhabers. Die Gesamtkosten der Feier betragen 5 000, auf Essen und Getränke entfallen dabei Auf Grund der Teilnahme privater Gäste handelt es sich um eine gemischt betrieblich und privat veranlasste Veranstaltung. Zwar liegt der Anlass der Veranstaltung im betrieblichen Bereich (Firmenjubiläum). Die Einladung der privaten Gäste erfolgte allerdings ausschließlich aus privaten Gründen, sodass die Kosten der Verköstigung und Unterhaltung der privaten Gäste als privat veranlasst zu behandeln sind. Sachgerechtes objektivierbares Kriterium für eine Aufteilung ist eine Aufteilung nach Köpfen. 80 Personen nehmen aus betrieblichen Gründen an dem Firmenjubiläum teil, 20 aus privaten Gründen. Damit sind (20 % des Gesamtkosten), die anteilig auf die privaten Gäste entfallen, nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Von den verbleibenden betrieblich veranlassten Kosten in Höhe von sind unter Berücksichtigung der speziellen Abzugsbeschränkungen für Bewirtungsaufwendungen (80 % von % von 80 % von ) als Betriebsausgaben abziehbar. Beispiel: Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in London. Er reist Samstagfrüh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück. Die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren sind ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur in Höhe der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig. e) Nicht aufteilbare gemischte Aufwendungen Ein Abzug der Aufwendungen kommt dagegen insgesamt nicht in Betracht, wenn die für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden betrieblichen/beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt. Beispiel: Ein Steuerberater begehrt die hälftige Anerkennung der Kosten eines Abonnements einer überregionalen Zeitung, die er neben der regionalen Tageszeitung bezieht, als Betriebsausgaben, weil die überregionale Zeitung umfassend auch über die steuerrechtliche Entwicklung informiere. Die Kosten sind insgesamt nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Die betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge greifen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist. Soweit die Zeitung nicht bereits durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten ist, fehlt es an einer Aufteilbarkeit der Veranlassungsbeiträge. Denn keine Rubrik oder Seite einer Zeitung kann ausschließlich dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden, sondern dient stets auch dem privaten Informationsinteresse. Es fehlt damit an einer Möglichkeit zur Aufteilung nach objektivierbaren Kriterien. 8

9 Des Weiteren vertritt die Finanzverwaltung die Meinung, dass soweit der Bundesfinanzhof bisher die Abziehbarkeit anderer gemischter Aufwendungen mangels objektiver Aufteilungskriterien abgelehnt hat, weiterhin von der Nichtabziehbarkeit auszugehen sei. Als Beispiele werden genannt: Aufwendungen für Sicherheitsmaßnahmen eines Steuerpflichtigen zum Schutz von Leben, Gesundheit, Freiheit und Vermögen seiner Person, Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache, Aufwendungen einer Landärztin für einen Schutzhund und Kosten für den Erwerb eines Führerscheins. 5 Anscheinsbeweis für private Dienst-Pkw-Mitbenutzung Wird einem Mitarbeiter ein Betriebsfahrzeug zur Verfügung gestellt, so geht die Finanzverwaltung davon aus, dass dieses auch für Privatfahrten genutzt wird (Anscheinsbeweis). Soweit kein Fahrtenbuch geführt wird, ist der private Nutzungsvorteil mittels der 1 %-Methode zu berechnen und der Lohnsteuer zu unterwerfen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom (Aktenzeichen VI R 46/08) diesen Anscheinsbeweis deutlich eingeschränkt. Der Bundesfinanzhof stellt nun klar, dass der Anscheinsbeweis nicht die Fälle erfasst, in denen dem Arbeitnehmer der Dienstwagen nicht für private Fahrten überlassen wird. Der Arbeitgeber kann dies durch eine ernsthafte Vereinbarung darlegen, die eine private Nutzung des Dienstwagens ausdrücklich untersagt. In diesem Fall muss, wenn kein Fahrtenbuch geführt wird, von der Finanzverwaltung unter Ausschöpfung aller zulässigen Beweismittel festgestellt werden, ob eine Privatnutzung stattfindet; ansonsten kann die 1 %-Regelung nicht angewendet werden. 9

10 Für Unternehmer und Freiberufler 6 Steuerliche Folgen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Erklärtermaßen sollte die Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes keine steuerlichen Folgen nach sich ziehen. So haben sich auch die Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung in der Steuerbilanz nicht geändert. Wesentliche Änderungen ergeben sich allerdings durch die Neufassung der sog. Maßgeblichkeit. Zu diesen Änderungen hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV C 6 S 2133/09/10001) Stellung genommen. Die sich ergebenden Veränderungen, welche überwiegend bereits ab 2009 gelten, sind dringend zu beachten. Mit dem nun vorliegenden Schreiben der Finanzverwaltung ist eine gewisse Planungssicherheit im Hinblick auf die bislang umstrittene Auslegung der gesetzlichen Neuregelung eingetreten. a) Neuausrichtung der Maßgeblichkeit bereits ab 2009 Bislang herrschte eine sehr enge Verknüpfung zwischen der Handelsbilanz und der steuerlichen Gewinnermittlung. Dies führte dazu, dass die Abweichungen zwischen Handelsbilanz und steuerlicher Gewinnermittlung vielfach begrenzt waren und daher auf die Aufstellung einer eigenen Steuerbilanz verzichtet werden konnte. Vielmehr wurde der steuerliche Gewinn aus dem handelsrechtlichen Gewinn mittels Überleitungsrechnung ermittelt. In der Regel wurden handelsrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit den steuerlichen Vorschriften ausgeübt, so dass die Handelsbilanz auch den steuerlichen Vorgaben genügte. In diesen Fällen wurde von einer Einheitsbilanz gesprochen. Die Erstellung einer Einheitsbilanz ist ab 2009, also bereits für die Bilanz zum , in welcher regelmäßig die Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes noch nicht gelten, in sehr vielen Fällen nicht mehr möglich. Dies hat folgende Gründe: Weggefallen ist ab dem Veranlagungszeitraum 2009 die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit, so dass die Inanspruchnahme von steuerlichen Subventionsnormen, wie Sonderabschreibungen oder Rücklagenübertragungen nach 6b EStG, nur in der Steuerbilanz und nicht mehr in der Handelsbilanz möglich ist. Die Neufassung der Gesetzesvorschrift zur Maßgeblichkeit erlaubt ab 2009 generell die autonome Ausübung steuerlicher Wahlrechte, was erhebliche Gestaltungsspielräume eröffnet. Mit den Änderungen in der Handelsbilanz durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, insbesondere das Ansatzwahlrecht für bestimmte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder der Bewertung von Pensions- und sonstigen Rückstellungen, werden sich regelmäßig ab der Bilanz zum die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz sowohl von der Anzahl als auch von der Bedeutung her deutlich erhöhen. Unverändert geblieben ist die sog. materielle Maßgeblichkeit. Diese besagt, dass hinsichtlich der steuerlichen Gewinnermittlung die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) anzuwenden sind. Dies gilt für das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip. 10

11 Die materielle Maßgeblichkeit führt allerdings nicht zu einer Bindung an den tatsächlichen Ansatz in der Handelsbilanz. Vielmehr sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung nur die handelsrechtlichen GoB anzuwenden. Im Ergebnis führt dies vielfach dazu, dass auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zwingend der gleiche Ansatz gewählt werden muss wie in der Handelsbilanz. b) Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit Weggefallen ist ab 2009 (unabhängig von der erstmaligen Anwendung der Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in der Handelsbilanz!) die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit. Dies bedeutet, dass die Inanspruchnahme von steuerlichen Subventionsnormen nur noch in der Steuerbilanz nachvollzogen wird und die Handelsbilanz unbeeinflusst bleibt. Im Ergebnis wird das Bild der Handelsbilanz durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht mehr verfälscht, da das Vermögen nicht mehr durch steuerliche Sonderregelungen geschmälert wird. Werden die genannten steuerlichen Instrumente genutzt, so muss der zur Handelsbilanz abweichende Wertansatz der betroffenen Vermögensgegenstände für steuerliche Zwecke in einem separaten Verzeichnis dokumentiert und fortgeschrieben werden. Dies ist dringend zu beachten, da die Erstellung und Fortführung dieses gesonderten Verzeichnisses zwingende Voraussetzung für die Inanspruchnahme der steuerlichen Subventionsnormen ist. Die Abschaffung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit gilt für alle Neufälle ab Es stellt sich die Frage, wie nun in Altfällen mit dem niedrigeren handelsrechtlichen Wert umzugehen ist, wenn bereits in früheren Jahren z.b. Rücklagen nach 6b-EStG übertragen wurden. Es ist zu prüfen, ob diese niedrigeren Werte in der Handelsbilanz fortgeführt werden dürfen bzw. müssen. Hierbei gilt es zu differenzieren: Bilanz zum regelmäßig noch nach bisherigem Handelsbilanzrecht: Zumindest nach der herrschenden Meinung im Schrifttum können die niedrigeren handelsrechtlichen Werte beibehalten werden. Möglich ist allerdings auch (Wahlrecht) eine Wertaufholung in der Handelsbilanz bis zu den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Bilanz zum regelmäßig die erste Bilanz nach den Regeln des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes: Die Übergangsregelungen lassen ausdrücklich eine unbegrenzte Fortführung der geminderten handelsrechtlichen Werte zu. Möglich ist allerdings auch (Wahlrecht) eine Zuschreibung. Dann ist allerdings wiederum zu unterscheiden: Wurde die steuerfreie Rücklage erst in der Bilanz 2009 gebildet, so ist die Zuschreibung erfolgswirksam; wurde die Rücklage bereits in früheren Jahren gebildet, so ist die Zuschreibung erfolgsneutral unmittelbar in die Gewinnrücklagen vorzunehmen. Deutlich muss nun gesehen werden, welche Vorteile aus einer Zuschreibung in der Handelsbilanz resultieren, nämlich der richtige Ausweis des Vermögens und dadurch die Verbesserung der Eigenkapitalquote. Die Wertaufholung in der Handelsbilanz ist nicht in der Steuerbilanz nachzuvollziehen, so dass sich keine negativen steuerlichen Folgen ergeben. c) Autonome Ausübung steuerlicher Wahlrechte Ab dem Jahr 2009 können steuerliche Wahlrechte autonom in der Steuerbilanz und damit unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Die Reichweite dieser Gesetzesänderung war bislang fraglich. Die Finanzverwaltung hat sich nun für eine weite Gesetzesauslegung ausgesprochen. Dies hat zur Konsequenz, dass jedes steuerliche Wahlrecht in der steuerlichen Gewinnermittlung unabhängig von der Handhabung in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann. 11

12 So können z.b. bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Handelsbilanz linear und in der Steuerbilanz degressiv abgeschrieben werden. Der wesentliche Vorteil der autonomen Ausübung steuerlicher Wahlrechte liegt in der bilanzpolitischen Optimierung. Die unterschiedlichen Zielsetzungen von Handels- und Steuerbilanz können deutlich besser erreicht werden. So wird in der Steuerbilanz regelmäßig eine möglichst frühzeitige Geltendmachung von Aufwand angestrebt, um Steuerzahlungen in die Zukunft zu verschieben. Die Handelsbilanzpolitik wird dagegen vielfach auf einen stetigen Gewinnausweis und eine ausreichende Eigenkapitalquote ausgerichtet sein. 7 Bundesfinanzhof bestätigt die hohen Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen Umsatzsteuerliche Rechnungen müssen Angaben enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom (Aktenzeichen XI B 31/09) bestätigt, dass allgemeine Beschreibungen wie z.b. Trockenbauarbeiten nicht den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung genügen. Der Bundesfinanzhof fordert auch von einem Kleinstunternehmer, dass dieser in den Rechnungen die Leistungen exakt bezeichnet. 8 1 %-Regelung auch für mehrere Fahrzeuge Gehören zum Betriebsvermögen mehrere Fahrzeuge, welche vom Unternehmer auch für Privatfahrten genutzt werden können, so ging die Finanzverwaltung bislang davon aus, dass die 1 %-Regelung nur für das Fahrzeug mit dem höchsten Bruttolistenpreis anzuwenden ist. Diese für den Steuerpflichtigen günstige Verwaltungsauffassung stand nun auf dem Prüfstand des Bundesfinanzhofs. Im Urteilsfall gehörten zum Betriebsvermögen eines Unternehmers im Streitjahr zwei, zeitweise sogar drei Fahrzeuge. Diese wurden vom Kläger auch sämtlich für Privatfahrten genutzt. Die Ehefrau hatte eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, keines dieser Fahrzeuge für Privatfahrten genutzt zu haben. Fahrtenbücher wurden nicht geführt. Der Unternehmer setzte in der steuerlichen Gewinnermittlung die Nutzungsentnahme mit der 1 %-Regelung für das Fahrzeug mit dem höchsten Bruttolistenpreis an. Das Finanzamt berücksichtigte dagegen bei der Nutzungsentnahme die 1 %-Regelung für alle Fahrzeuge. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom (Aktenzeichen VIII R 24/08) diese Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Der Bundesfinanzhof sah keinen Grund für eine Auslegung der Norm entsprechend dem früheren Schreiben der Finanzverwaltung. Dies bedeutet, dass die 1 %-Regelung für jedes Fahrzeug anzuwenden ist, das vom Unternehmer oder einem seiner Angehörigen für private Zwecke genutzt wird und für das kein Fahrtenbuch geführt wird. 12

13 9 Nachweispflichten bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen Lieferungen an Unternehmer in anderen EU-Staaten sind im Regelfall steuerfrei. An diese Steuerfreiheit sind allerdings umfangreiche Nachweispflichten geknüpft. Zu diesem Themenbereich hat sich das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV D 3 S 7141/08/10001) geäußert. Die wichtigsten Grundsätze stellen wir im Folgenden dar. a) Grundvoraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung Gegenstand einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung kann jede Lieferung sein, die ansonsten im Inland der Umsatzsteuer zu unterwerfen wäre. Kennzeichnend ist, dass ein körperlicher Gegenstand vom liefernden Unternehmer, vom Abnehmer oder von einem vom liefernden Unternehmer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet (also alle EU-Staaten außer der Bundesrepublik Deutschland) befördert oder versendet wird. Die Lieferung eines Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet erfordert, dass sie im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats endet. Der Liefergegenstand muss somit das Inland der Bundesrepublik Deutschland physisch verlassen haben und tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, d.h. dort physisch angekommen sein. Empfänger einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung können nur folgende Personen sein: Unternehmer, die den Gegenstand der Lieferung für ihr Unternehmen erworben haben; juristische Personen (z.b. eine ausländische Gebietskörperschaft, Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts oder ein ausländischer gemeinnütziger Verein), die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben haben oder bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber, also auch eine Privatperson. In der Praxis wird die Befreiungsvorschrift vor allem bei Lieferungen an andere Unternehmer in Anspruch genommen. Von der Unternehmereigenschaft des Abnehmers kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn dieser gegenüber dem liefernden Unternehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen Umsatzsteuer- Identifikationsnummer (USt-IdNr.) auftritt. b) Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in einem anderen Mitgliedstaat Zu den Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gehört, dass der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat als innergemeinschaftlicher Erwerb der Besteuerung unterliegt. Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen kommt daher in der Regel nicht in Betracht, wenn der Abnehmer Kleinunternehmer ist, Unternehmer ist, der ausschließlich steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze ausführt, Land- oder Forstwirt ist, der seine Umsätze nach einer Pauschalregelung versteuert, oder eine nicht unternehmerische juristische Personen ist und - die innergemeinschaftlichen Erwerbe dieses Abnehmerkreises im Bestimmungsmitgliedstaat des gelieferten Gegenstands nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, weil im Bestimmungsmitgliedstaat die dortige Erwerbsschwelle vom Abnehmer nicht überschritten wird und er dort auch nicht zur Besteuerung seiner innergemeinschaftlichen Erwerbe optiert hat. 13

14 Beispiel: Das in Deutschland ansässige Saatgutunternehmen D liefert Saatgut an einen Frankreich ansässigen Landwirt F, der dort mit seinen Umsätzen der Pauschalregelung für Land- und Forstwirte unterliegt. Das Saatgut wird durch einen Spediteur im Auftrag des D vom Sitz des D zum Sitz des F nach Amiens befördert. Das Entgelt für das Saatgut beträgt F hat außer dem Saatgut im betreffenden Jahr keine weiteren innergemeinschaftlichen Erwerbe getätigt und in Frankreich auch nicht zur Besteuerung der innergemeinschaftlichen Erwerbe optiert. F ist gegenüber D nicht mit einer französischen USt- IdNr. aufgetreten. Die Lieferung des D ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln, weil F mit seinem Erwerb in Frankreich nicht der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterliegt, da er unter die Pauschalregelung für Land- und Forstwirte fällt, die Erwerbsschwelle nicht überschreitet und er auf deren Anwendung nicht verzichtet hat. Die Lieferung des D ist als inländische Lieferung steuerbar und steuerpflichtig. Beispiel: Der in Deutschland ansässige Weinhändler D, dessen Umsätze nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, liefert am fünf Kisten Wein an den in Limoges (Frankreich) ansässigen Versicherungsvertreter F (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer). D befördert die Ware mit eigenem Lkw nach Limoges. Das Entgelt für die Lieferung beträgt F hat D seine französische USt-IdNr. mitgeteilt. F hat außer dem Wein im Jahr 2008 keine weiteren innergemeinschaftlichen Erwerbe getätigt. Für D ist die Lieferung des Weins als verbrauchsteuerpflichtige Ware eine innergemeinschaftliche Lieferung, weil der Wein aus dem Inland nach Frankreich gelangt, der Abnehmer ein Unternehmer ist und mit der Verwendung seiner USt-IdNr. zum Ausdruck bringt, dass er die Ware für sein Unternehmen erwirbt und den Erwerb in Frankreich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zu unterwerfen hat. Da F mit seiner französischen USt-IdNr. auftritt, kann D davon ausgehen, dass der Wein für das Unternehmen des F erworben wird. Unbeachtlich ist, ob F in Frankreich die Erwerbsschwelle überschritten hat oder nicht. Unbeachtlich ist auch, ob F in Frankreich tatsächlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt oder nicht. Die Voraussetzung der steuerlichen Erfassung beim Abnehmer ist erfüllt, wenn dieser gegenüber dem liefernden Unternehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt. Hiermit gibt der Abnehmer zu erkennen, dass er den Gegenstand steuerfrei erwerben will, weil der Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat den dortigen Besteuerungsvorschriften unterliegt. Es ist nicht erforderlich, dass der Erwerb des Gegenstands dort tatsächlich besteuert wird. Die Voraussetzung, dass der Erwerb des Gegenstands der Erwerbsbesteuerung unterliegt, ist auch erfüllt, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat steuerfrei ist oder dem sog. Nullsatz (Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug) unterliegt. 14

15 c) Nachweispflichten bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungsfällen Der liefernde Unternehmer muss die Voraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachweisen. Voraussetzung ist ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar sein. Daneben müssen bestimmte Belege beigebracht werden (sog. Belegnachweis). Kann der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis nicht, nicht vollständig oder nicht zeitnah führen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn auf Grund der vorliegenden Belege und der sich daraus ergebenden tatsächlichen Umstände objektiv feststeht, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen. Damit kann ein zweifelsfreier Belegnachweis Mängel beim Buchnachweis heilen. Die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung enthält Sollvorschriften zu Form, Inhalt und Umfang des beleg- und buchmäßigen Nachweises. Erfüllt der Unternehmer diese Sollvorschriften, ist der beleg- und buchmäßige Nachweis als erfüllt anzuerkennen. Das Fehlen einer der in den Sollvorschriften aufgeführten Voraussetzungen führt nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung. Der jeweils bezeichnete Nachweis kann auch durch andere Belege erbracht werden, wobei die Finanzverwaltung dann allerdings auch erhöhte Anforderungen stellt. Befördert der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, so soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen: 1. durch das Doppel der Rechnung, 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, vor allem der Lieferschein, 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten und 4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Die Empfangsbestätigung bzw. die Versicherung muss einen Zusammenhang zu der Lieferung, auf die sie sich bezieht, erkennen lassen. Daher ist die Berechtigung, den Gegenstand der Lieferung in den Fällen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer in Empfang nehmen zu dürfen bzw. beim liefernden Unternehmer abholen zu dürfen, durch geeignete Unterlagen (z.b. Auftragsschein mit Abholnummer, Abholschein, Lieferschein) nachzuweisen. Befördert der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (sog. Abholfall), muss sich aus den Belegen leicht und einfach nachprüfbar entnehmen lassen, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird oder befördert hat. Die entsprechende Versicherung muss schriftlich und in deutscher Sprache erfolgen. Eine mündliche Versicherung reicht nicht aus. Die Versicherung muss vor allem den Namen und die Anschrift des Abnehmers sowie eine mit Datum versehene Unterschrift des Abnehmers bzw. dessen Vertretungsberechtigten enthalten oder mit der Unterschrift eines unselbständigen Beauftragten versehen sein. Die Unterschrift muss ggf. einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen. 15

16 d) Nachweispflichten bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen in Versendungsfällen Versendet der liefernde Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, soll der liefernde Unternehmer den belegmäßigen Nachweis durch ein Doppel der Rechnung und einen Versendungsbeleg führen. Als Versendungsbeleg kommen in Betracht: Frachtbrief (Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), Konnossement, Posteinlieferungsschein, das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument, Ladeschein und deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die innergemeinschaftliche Warenbewegung ergibt. Insbesondere sind sog. CMR-Frachtbriefe als Versendungsbeleg anzuerkennen. Die Anerkennung des CMR-Frachtbriefs als belegmäßiger Nachweis setzt allerdings voraus, dass sich aus dem CMR- Frachtbrief die grenzüberschreitende Warenbewegung in den Bestimmungsmitgliedstaat ergibt. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn im Feld 24 des CMR-Frachtbriefs der Empfang der Ware mit allen dort erforderlichen Angaben bestätigt und dem liefernden Unternehmer nach Aushändigung der Ware zeitnah eine Ausfertigung übersendet wird. Allerdings muss in einem CMR-Frachtbrief das Feld 24 nicht zwingend unterschrieben sein, damit dieser als ordnungsgemäßer Belegnachweis gilt. e) Nachweispflichten in Fällen der Beförderung oder Versendung eines neuen Fahrzeugs an Nichtunternehmer Der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet wird in diesen Fällen von der Finanzverwaltung als erbracht angesehen, wenn nachgewiesen wird, dass das Fahrzeug in einem anderen Mitgliedstaat zum Straßenverkehr amtlich zugelassen worden ist. f) Buchnachweis Zur Führung des Buchnachweises muss der liefernde Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers aufzeichnen. Darüber hinaus soll er den Namen und die Anschrift des Abnehmers festhalten. Zu den erforderlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung gehört auch die Unternehmereigenschaft des Abnehmers. Diese muss der liefernde Unternehmer nachweisen. Die Aufzeichnung der USt- IdNr. allein reicht hierfür nicht aus, weil sich aus ihr nicht ergibt, wer der tatsächliche Leistungsempfänger ist. Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs und somit auch der Abnehmer ergeben sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen, beispielsweise dem Kaufvertrag. g) Gewährung von Vertrauensschutz Nach ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. 16

17 Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten vollständig nachgekommen ist. Entscheidend dabei ist, dass die vom Unternehmer vorgelegten Nachweise (buch- und belegmäßig) eindeutig und schlüssig auf die Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung hindeuten und dass der Unternehmer bei der Nachweisführung insbesondere mit Blick auf die Unrichtigkeit der Angaben der Sorgfaltspflicht des ordentlichen Kaufmanns genügte und in gutem Glauben war. Dies unterstreicht, wie wichtig die Einhaltung der Nachweispflichten ist. War die Unrichtigkeit einer USt-IdNr. erkennbar und hat der Unternehmer dies nicht erkannt (z.b. weil das Bestätigungsverfahren nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt als dem des Umsatzes durchgeführt wird), genügt dies nicht der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns. Gleiches gilt in Fällen, in denen der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung befördert und der liefernde Unternehmer die Steuerbefreiung in Anspruch nimmt, ohne über eine schriftliche Versicherung des Abnehmers zu verfügen, den Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat befördern zu wollen. 10 Berichtigung von umsatzsteuerlichen Rechnungen mit rückwirkender Wirkung möglich? Zum Vorsteuerabzug berechtigen nur Rechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne, d.h. solche die alle nach dem Umsatzsteuergesetz geforderten Merkmale aufweisen. Jüngst hat auch der Bundesfinanzhof die strengen Leitlinien der Finanzverwaltung hinsichtlich der Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen in mehreren Urteilen bestätigt. Dies führt nun vielfach in steuerlichen Betriebsprüfungen dazu, dass der Vorsteuerabzug aus einzelnen Rechnungen, die diesen Anforderungen nicht gerecht wurden, verworfen wird. Der Leistungserbringer kann in diesen Fällen die Rechnung noch berichtigen oder die fehlenden Merkmale ergänzen. Nach bisherigem Verständnis können allerdings Mängel in einer umsatzsteuerlichen Rechnung nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigt werden. Der Vorsteuerabzug ist vielmehr erst in dem Zeitpunkt möglich, in dem die ergänzte oder berichtigte Rechnung vorliegt. Dies hat zur Folge, dass dann, wenn eine Rechnung z.b. im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung verworfen wird und erst später eine berichtigte bzw. ergänzte Rechnung beigebracht werden kann, für den Zwischenzeitraum Steuernachzahlungszinsen anfallen. Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom (Rechtssache C-368/09) ist diese bisherige Rechtsauffassung nicht mit EU-Recht vereinbar. Vielmehr kommt der Rechnungsberichtigung eine Rückwirkung zu. Hinsichtlich der technischen Durchführung der Berichtigung hält es der EuGH für unschädlich, dass der leistende Unternehmer die zunächst erteilte Rechnung durch eine Gutschrift storniert und eine neue Rechnung ausstellt, wobei Stornogutschrift und neue Rechnung unter Verwendung unterschiedlicher Nummerierungen erteilt werden dürfen. Diese Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs zu einem Fall aus Ungarn gilt wegen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in der EU auch für Deutschland. Mit Spannung bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagiert. In der Praxis würde eine Umsetzung der Leitlinien dieses Urteils zu deutlichen Entlastungen führen. Hervorzuheben ist allerdings, dass dieses Urteil eine Vielzahl an Folgefragen aufwirft, so z.b. bis zu welchem Zeitpunkt eine Rechnungsberichtigung möglich ist und wie die Fälle einer Rechnungsberichtigung von denen einer erstmaligen Erteilung einer Rechnung abzugrenzen sind, also welche Mindestanforderungen an die Rechnung zu stellen sind, damit eine Berichtigung in Frage kommt. 17

18 In der Praxis sollte nach wie vor eine sehr sorgfältige Kontrolle der Eingangsrechnungen erfolgen. Dies allein schon, weil eine Rechnungsberichtigung im Nachhinein nicht selten daran scheitert, dass der Vorlieferant nicht mehr greifbar ist. Vorläufig sollte diese Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs nur dann eingesetzt werden, wenn im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung Rechnungen nicht anerkannt werden und eine Rechnungsberichtigung mit deutlicher zeitlicher Verzögerung notwendig wird. 11 Aufbewahrung und Archivierung eines elektronischen Kontoauszugs im Onlinebanking-Verfahren Wird das sog. Homebanking- oder Onlinebanking-Verfahren genutzt und soll auf die Aufbewahrung der Kontoauszüge in Papierform verzichtet werden, so sind gleichwohl die steuerlichen Aufbewahrungsregeln zu beachten. Hierauf weist das Bayerische Landesamt für Steuern mit der Verfügung vom (Aktenzeichen S /1 St42) hin. Der am Homebanking-Verfahren teilnehmende Bankkunde erhält vom Kreditinstitut einen Kontoauszug in digitaler Form übermittelt. Lediglich mit dem Ausdruck dieses elektronischen Kontoauszugs genügt der Buchführungspflichtige den bestehenden Aufbewahrungspflichten nicht, da es sich beim elektronisch übermittelten Auszug um das originär digitale Dokument handelt. Für die steuerliche Anerkennung des elektronischen Kontoauszugs ist es daher erforderlich, diese Datei auf einem maschinell auswertbaren Datenträger zu archivieren. Dabei sind sowohl die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung als auch die Grundsätze datenverarbeitungsgestützter Buchführungssysteme zu beachten. Die Übermittlung und Speicherung lediglich einer Datei im pdf-format genügt diesen Grundsätzen nicht, da bei diesem Dateiformat eine leichte und nicht mehr nachvollziehbare Änderung möglich wäre. Vermehrt bieten Kreditinstitute weitere Alternativen zur Aufbewahrung an. Dies kann beispielsweise durch die Übermittlung und Speicherung eines digital signierten elektronischen Kontoauszugs geschehen. Auch die Vorhaltung des Auszugs beim Kreditinstitut und die jederzeitige Zugriffsmöglichkeit während der Aufbewahrungsfrist stellt eine denkbare Lösung dar. Ferner akzeptiert die Finanzverwaltung die Übersendung und Aufbewahrung sog. Monatssammelkontoauszüge in Papierform. 18

19 Für Personengesellschaften 12 Übertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften doch zu Buchwerten möglich? Auf Grund der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften können Wirtschaftsgüter in vielfacher Weise ohne Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven vom Gesellschafter auf die Personengesellschaft und umgekehrt übertragen werden. Diese hohe steuerliche Flexibilität ist ein wesentlicher Vorteil von Personengesellschaften. Bei Kapitalgesellschaften besteht diese Flexibilität nicht. Allerdings ist im Gesetz nicht vorgesehen, dass ein Wirtschaftsgut zwischen dem Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Schwester-Personengesellschaft steuerneutral übertragen werden kann. Ein Grund für diese Gesetzeslücke ist nicht ersichtlich. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Beschluss vom (Aktenzeichen IV B 105/09) ernstliche Zweifel daran geäußert, dass eine solche Übertragung zur Aufdeckung der stillen Reserven führen soll. Da der I. Senat des Bundesfinanzhofs aber auch schon anders entschieden hat, wird vermutlich der Große Senat des Bundesfinanzhofs angerufen, um ein Grundsatzurteil zu fällen. 13 Buchwertneutrale Ausgliederung vor einer Betriebsveräußerung muss nicht die begünstigte Besteuerung verhindern Im Urteilsfall wurden Kommanditanteile veräußert und hierfür die Steuersatzermäßigung bei der Einkommensteuer beantragt. Die Finanzverwaltung lehnte die Steuersatzermäßigung allerdings ab, da kurz vor der Anteilsveräußerung im Gesamthandsvermögen gehaltene Beteiligungen zu Buchwerten in eine personenidentische Schwester-Personengesellschaft übertragen wurden. Die ablehnende Haltung wurde damit begründet, dass eine begünstigte Besteuerung einer Betriebsoder Anteilsveräußerung nur dann in Frage kommt, wenn bei der Veräußerung die stillen Reserven in sämtlichen Wirtschaftsgütern der Gesellschaft realisiert werden. Dies sah die Finanzverwaltung bei der Ausgliederung von Beteiligungen und Grundstücken zu Buchwerten in zeitlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung aber nicht als gegeben. Der Bundesfinanzhof entschied mit Urteil vom (Aktenzeichen IV R 49/08) zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Er sieht in der zeitnahen Ausgliederung eines ganzen Teilbetriebs oder auch von Anteilen an einer Tochter-Personengesellschaft keinen Hinderungsgrund für die Steuerermäßigung in Form eines Freibetrags und eines geringeren Einkommensteuersatzes. Anders ist dies dann zu beurteilen, wenn in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung lediglich einzelne betriebswesentliche Wirtschaftsgüter zu Buchwerten in eine andere Gesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen übertragen werden. Dieser Vorgang führt regelmäßig zur Versagung der Steuerermäßigung auf den bei der Anteilsveräußerung entstandenen Gewinn im Ganzen. Insoweit ist eine sorgfältige und möglichst vorausschauende steuerliche Planung notwendig. 19

20 Für Bezieher von Kapitaleinkünften 14 Verluste aus dem Verfall wertloser Optionsscheine Veräußerungsgewinne und -verluste aus Wertpapieren werden unter Geltung der Abgeltungsteuer steuerlich erfasst. Fraglich ist aber nach wie vor die Behandlung von Optionsscheinen. Werden diese mit Gewinn oder Verlust veräußert, so wird das Ergebnis der Besteuerung unterworfen. Geht die Spekulation hinsichtlich des Basiswertes aber nicht auf und wird die Option mithin wertlos, so kann der Inhaber die Option am Ende der Laufzeit auch schlicht verfallen lassen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der dann entstandene wirtschaftliche Verlust in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten der Optionsscheine steuerlich unbeachtlich. Dies wird in der Literatur teilweise anders gesehen. Auch die Rechtsprechung stellt dies in Frage, so das Urteil des Finanzgerichts München vom (Aktenzeichen 15 K 1050/09). 15 Hinweise zur Abgeltungsteuer Im Folgenden weisen wir auf weitere wichtige Fragen zur Abgeltungsteuer hin, zu welchen die Finanzverwaltung mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV C 1 S 2252/08/10004) Stellung genommen hat: a) Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz bei nahestehenden Personen Die Regelungen zur Abgeltungsteuer sind in den Fällen nicht anzuwenden, in denen die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind und das Darlehen von einer zum Darlehensnehmer nahestehenden Person gegeben wird. Würde die Abgeltungsteuer gelten, so würden die Darlehenszinsen beim Darlehensnehmer die Einkünfte zum normalen Steuersatz mindern, während beim Darlehensgeber die Zinsen nur mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % zu versteuern wären. Insoweit ergäben sich Gestaltungsmöglichkeiten, denen der Gesetzgeber aber einen Riegel vorgeschoben hat. Als nahestehende Person sieht die Finanzverwaltung z.b. eine Person an, die auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann und umgekehrt oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Darunter fallen insbesondere Angehörige also z.b. der Ehegatte, Geschwister oder andere Verwandte oder Personenunternehmen, an denen der Steuerpflichtige oder ein Angehöriger beteiligt ist. b) Veranlagungswahlrecht Wenn der persönliche Steuersatz niedriger ist als die 25 %ige Abgeltungsteuer, so kann beantragt werden, dass die Kapitaleinkünfte mit dem niedrigeren Steuersatz versteuert werden. c) Behandlung von Inhaberschuldverschreibungen mit Rohstofflieferungsanspruch Wird physisches Gold in Form von z.b. Münzen oder Barren erworben, so kann dies nach einer Haltedauer von mindestens einem Jahr ohne Besteuerung veräußert werden, da es sich nicht um Wertpapiere handelt. Anders ist dies dagegen bei Kapitalforderungen, die einen Rohstofflieferanspruch haben, mit denen der Anleger also an der Entwicklung z.b. des Goldkurses teilhaben will. Nach den Äußerungen der Finanzverwaltung liegen in folgenden Fällen Wertpapiere vor, sodass ein Veräußerungsgewinn unabhängig von der Haltedauer steuerlich erfasst wird: 20