Digitale Betriebsprüfung Anforderungen und Auswirkungen aus Sicht der Finanzverwaltung

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1 Domino GmbH IT & Services Bocholt, 3. November 2005 Bernhard Lindgens, Bundesamt für Finanzen, Bonn: Digitale Betriebsprüfung Anforderungen und Auswirkungen aus Sicht der Finanzverwaltung Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 1

2 I. Rechtliche Grundlagen Gesetzliche Umsetzung Eingeführt wurde die elektronische Außenprüfung mit einer Änderung der 146,147 und 200 der Abgabenordnung zum 1. Januar 2002 durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433). Im Hinblick auf eine effiziente Prüfung wird damit der Finanzverwaltung das Recht eingeräumt, für alle ab dem 1. Januar 2002 beginnenden Außenprüfungen auf die Datenbestände buchführungspflichtiger Unternehmen zuzugreifen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 2

3 I. Rechtliche Grundlagen Wegfall der Ausdruckmöglichkeit nach 147 Abs. 2 Satz 2 AO alte Fassung Aufgehoben: Sind Unterlagen... auf Datenträgern hergestellt worden, können statt der Datenträger die Daten auch ausgedruckt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden. Konsequenz: Steuerlich relevante Daten dürfen ab dem 1. Januar 2002 nach Ausdruck bspw. der Kontenblätter, Listen etc. nicht mehr vernichtet werden. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 3

4 I. Rechtliche Grundlagen Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme - GoBS Die mit BMF-Schreiben vom 7. November IV A 8 S /95 - veröffentlichten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführungssysteme - GoBS definieren u.a. die Aufbewahrung digitaler Unterlagen. Maßgabe: Eingehende digitale Dokumente sind mit einem eindeutigen Index zu versehen und unter diesem über die gesamte Aufbewahrungsfrist sicher vorzuhalten. Der Ausdruck reicht nicht aus! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 4

5 I. Rechtliche Grundlagen Datenzugriffsrecht bei Außenprüfung nach 193 AO Nur zulässig bei einer mit schriftlicher Prüfungsanordnung angekündigten Außenprüfung (Betriebsprüfung, Lohnsteuer- Außenprüfung, Umsatzsteuer-Sonderprüfung, Zollprüfung). Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 5

6 I. Rechtliche Grundlagen Unmittelbarer Datenzugriff (Z1) nach 146 Abs. 6 AO Der unmittelbare Datenzugriff beinhaltet den Nur- Lesezugriff auf DV-Systeme durch den Prüfer zur Prüfung der Buchhaltungsdaten, Stammdaten und Verknüpfungen (beispielsweise zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank). Darunter fällt auch die Nutzung vorhandener Auswertungsprogramme des betrieblichen DV- Systems zwecks Filterung und Sortierung der steuerlich relevanten Daten. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 6

7 I. Rechtliche Grundlagen Mittelbarer Datenzugriff (Z2) nach 146 Abs. 6 AO Beim mittelbaren Datenzugriff sollen die Daten entsprechend den Vorgaben des Prüfers vom Unternehmen oder einem beauftragten Dritten maschinell ausgewertet werden, um anschließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Verlangt werden darf jedoch nur eine maschinelle Auswertung mit den auf dem DV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 7

8 I. Rechtliche Grundlagen Datenträgerüberlassung (Z3) nach 146 Abs. 6 AO Bei der Datenträgerüberlassung sind der Finanzbehörde die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell auswertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei Dritten befinden. Die Kosten einer ggfs erforderlichen Datenextraktion, Aufbereitung und Erstellung des angeforderten Datenträgers trägt ebenfalls das geprüfte Unternehmen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 8

9 I. Rechtliche Grundlagen Erstes Urteil zur digitalen Außenprüfung Die erste Entscheidung zum Datenzugriffsrecht der Finanzbehörden hat das FG Rheinland-Pfalz am 20. Januar K 2167/04 - gefällt. Der Klage eines Kreditinstituts lag der Prüfungszeitraum 2002 zugrunde. Im zu entscheidenden Fall hatte eine Bank die vom Außenprüfer verlangte Herausgabe von Sachkonten auf CD- ROM mit Hinweis auf das Bankgeheimnis abgelehnt. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 9

10 I. Rechtliche Grundlagen Erstes Urteil zur digitalen Außenprüfung Begründung: Über die bei den Sachkonten vorhandenen Stammnummern wäre ein Rückschluss auf ihre Kundendaten möglich. Überdies erklärte sich das Kreditinstitut lediglich bereit, die angeforderten Konteninformationen in Papierform auszuhändigen. Eine Steuerprüfung könne nach Ansicht der Bank auch auf konventionellem Weg durchgeführt werden und sei weniger belastend. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 10

11 I. Rechtliche Grundlagen Keine Beschränkung des Datenzugriffs durch Vorlage von Unterlagen in Papierform Beiden Argumenten wollten die Finanzrichter nicht folgen: Ein direkter Lesezugriff des Finanzamtsprüfers auf die eingesetzten DV-Systeme oder die Inanspruchnahme eines Bankmitarbeiters zur Auswertung der prüfungsrelevanten Datenbestände im Fall des mittelbaren Lesezugriffs stelle eine weitaus größere Belastung als die Erstellung eines Datenträgers dar. Zudem könne die Bank nach der seit 1. Januar 2002 geltenden Rechtslage nicht die Vorlage vom Außenprüfer angeforderter Informationen auf die Papierform beschränken. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 11

12 I. Rechtliche Grundlagen Keine Beschränkung des Datenzugriffs bei mangelhafter Abgrenzung sensibler Daten Das klagende Bankinstitut verkenne offensichtlich, dass es seine Aufgabe sei, die Datenbestände so zu organisieren, dass beim zulässigen Zugriff auf steuerlich relevante Daten keine geschützten Bereiche betroffen werden können. Wenn die Bank den Zeitraum zwischen der Gesetzesänderung (im Jahr 2000) und dem Inkrafttreten (im Jahr 2002) nicht zur Aufbereitung und Abgrenzung ihrer Datenbestände genutzt habe, könne sie hiermit keine zulässigen Prüfungshandlungen blockieren. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 12

13 I. Rechtliche Grundlagen Steuerlich relevante Daten Das Recht auf Datenzugriff beschränkt sich ausschließlich auf Daten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (steuerlich relevante Daten). Die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung sind danach für den Datenzugriff zur Verfügung zu halten. Soweit sich auch in anderen Bereichen des Datenverarbeitungssystems steuerlich relevante Daten befinden, sind sie durch den Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu qualifizieren und für den Datenzugriff in geeigneter Weise vorzuhalten. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 13

14 I. Rechtliche Grundlagen Aufbewahrungspflichtige Unterlagen nach 147 Abs. 1 AO Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, die empfangenen Handels- und Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, Buchungsbelege, sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 14

15 I. Rechtliche Grundlagen Handelsbrief als aufbewahrungspflichtige Unterlage nach 257 HGB Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen. ( 257 Abs. 2 HGB) Ein Schriftstück betrifft ein Handelsgeschäft, wenn es seine Vorbereitung, seinen Abschluss, seine Durchführung oder seine Rückgängigmachung zum Gegenstand hat. (Bonner Handbuch der Rechnungslegung, 257, Rn 34) Nach herrschender Meinung gehören hierzu nicht - Schreiben zur allgemeinen Information sowie - Angebote, die nicht zum Geschäftsabschluss geführt haben. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 15

16 I. Rechtliche Grundlagen s als aufbewahrungspflichtige Unterlage nach 257 HGB s sind aufzubewahren, wenn sie dem Begriff des Handelsbriefs entsprechen. (Beck scher Bilanzkommentar 1999, 257, Rn 15; Adler/Düring/Schmaltz 1995, 257, Rn 34) Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 16

17 I. Rechtliche Grundlagen 10-jährige Aufbewahrungsfrist Die 10-jährige Aufbewahrungsfrist gilt für Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen (Dokumentation), ferner für Buchungsbelege. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 17

18 I. Rechtliche Grundlagen 6-jährige Aufbewahrungsfrist Für die übrigen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe usw.) gilt die 6-jährige Aufbewahrungsfrist. Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen sind in 147 Abs. 1 AO, die Aufbewahrungsfristen in 147 Abs. 3 AO geregelt. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 18

19 I. Rechtliche Grundlagen Beginn der Aufbewahrungsfrist nach 147 Abs. 4 AO Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist, ferner die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstigen Unterlagen entstanden sind. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 19

20 I. Rechtliche Grundlagen Aufbewahrungspflicht von (z.b.) Kontoauszügen beim Onlinebanking Hintergrund: Verfügung (u.a.) der OFD München vom 6. August 2004 S St 324 (DB 2004, S. 2294). Forderung: GoBS-konforme Archivierung, d.h. insbesondere Indexierung und unveränderbare Speicherung Streitpunkt: Maschinelle Auswertbarkeit wird gleichgesetzt mit der Speicherung auf einem maschinell auswertbaren Datenträger Pragmatischer Lösungsansatz: Stellt der vom Kreditinstitut übersandte Kontoauszug in Papierform oder der elektronische Kontoauszug die nach 97 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtige Urkunde (Bücher, Aufzeichnungen oder Geschäftspapiere) dar? Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 20

21 I. Rechtliche Grundlagen Aufbewahrungspflicht von (z.b.) Kontoauszügen beim Onlinebanking Obermenge: Gesamtheit aller aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, davon Teilmenge 1: Steuerlich relevante Unterlagen, davon Teilmenge 2: Originär elektronisch vorhandene Daten, davon Teilmenge 3: Maschinell auswertbare Daten Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 21

22 I. Rechtliche Grundlagen Sanktionsmöglichkeiten bei Verstößen gegen die GDPdU Die Sanktionsmöglichkeiten bspw. bei Nichtvorlage steuerlich relevanter Daten decken sich derzeit noch mit den Sanktionen bei Verstößen gegen die bereits bislang bestehenden Mitwirkungspflichten wie - Bußgeld - Zwangsmittel - Schätzung (Keine Strafschätzung!) Gegen diese Verwaltungsakte stehen die Rechtsmittel nach der Abgabenordnung zur Verfügung. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 22

23 I. Rechtliche Grundlagen Drohende Verschärfung der Sanktionslage beim Datenzugriff der Finanzverwaltung Zitat BMF (Auszug aus der Beantwortung einer Eingabe zum Datenzugriff durch das zuständige Fachreferat): Wer in Erwartung, dass sich die GDPdU in der Praxis nicht durchsetzen, die maschinelle Auswertbarkeit der Daten ( 147 Abs. 2 AO) nicht sicherstellt, handelt naiv und rechtswidrig. Die Finanzverwaltung wird dies nicht hinnehmen und einer solchen Verweigerungshaltung mit angemessenen Sanktionen begegnen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 23

24 I. Rechtliche Grundlagen Drohende Verschärfung der Sanktionslage beim Datenzugriff der Finanzverwaltung Auf Veranlassung des Bundesrechnungshofs soll die Wirksamkeit der Sanktionen bei Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen effizienter gestaltet werden. Mit einer Verschärfung der Sanktionslage kann daher gerechnet werden. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 24

25 I. Rechtliche Grundlagen Praktische Prüfungserfahrungen: Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Anforderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger DVgestützter Buchführungssysteme (GoBS) (BMF-Schreiben vom 7. November 1995) nach wie vor häufig nicht erfüllt. Beispiel: Diskussion im Internet-Forum Prüfer warnt Unternehmen in Prüfungsfeststellungen! Ausdrücklicher Hinweis im auszugsweise veröffentlichten - BP-Bericht, dass im Wiederholungsfall mit Zwangsmaßnahmen wie Schätzung der Bemessungsgrundlagen oder Zwangsgeldern zu rechnen ist. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 25

26 I. Rechtliche Grundlagen Zulässigkeit des Chi-Quadrat -Tests und Zeitreihenvergleichs FG Münster vom 10. November V 456/03 E,U, Prüfungszeiträume von 1998 bis 2000: Im Streitfall wurde die Kassenbuchführung für nicht ordnungsgemäß erklärt. Die Betriebsprüfung war auf Grund eines Chi-Quadrat -Tests zur Überzeugung gelangt, dass die aufgezeichneten Tageseinnahmen nicht die tatsächlichen Einnahmen widerspiegeln konnten. Laut FG Münster war die Zuschätzung dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden, da der Verdacht unvollständiger und ggf. manipulierter Aufzeichnungen durch den Chi-Quadrat -Test und Zeit-Reihen-Vergleich erhärtet wird. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 26

27 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Fragen- und Antwortenkatalog der Finanzverwaltung zum Datenzugriff Veröffentlichung des Fragen- und Antwortenkatalogs zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung auf der Internetseite des Bundesministeriums der Finanzen (www.bundesfinanzministerium.de) Aktueller Stand: 1. Februar 2005 Kein BMF-Schreiben, jedoch Bindungswirkung der Finanzverwaltung nach Treu und Glauben! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 27

28 II. Zweifelsfragen und Problembereiche F&A: Besteht eine Digitalisierungspflicht für alle Unterlagen? Besteht wegen des neuen Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung eine Pflicht zur Digitalisierung eingehender Unterlagen (Eingangsrechnungen, Belege, Geschäftsbriefe etc.)? Antwort: Nein; weder die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) vom 16. Juli 2001 noch die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) vom 7. November IV A 8 S /95 - verpflichten die Unternehmen dazu, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 28

29 II. Zweifelsfragen und Problembereiche F&A: Archivierung von s? Unter welchen Voraussetzungen und in welchen Formaten müssen s archiviert oder für den Datenzugriff bereitgehalten werden? Antwort: s, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind nach den allgemeinen Vorschriften des 147 Abgabenordnung aufzubewahren. Eine elektronisch übersandte stellt ein originär digitales Dokument dar, das für den Datenzugriff im Originalformat maschinell auswertbar vorgehalten werden muss. Dies gilt beispielsweise für eine per übermittelte Reisekostenabrechnung in einem Tabellenkalkulationsformat. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 29

30 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Qualifizierung steuerlich relevanter Daten als Vorbehaltsaufgabe nach 33 StBerG Antwort der BStBK auf eine Anfrage des GDPdU-Forums Die im Rahmen der GDPdU erforderliche Qualifizierung steuerlich relevanter Daten gehört u.e. zu den in 33 StBerG genannten Aufgaben. Hiernach hat der Steuerberater die Aufgabe, im Rahmen seines Auftrages den Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, ihn zu vertreten und ihn bei der Bearbeitung seiner Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Es handelt sich hierbei um sog. Vorbehaltsaufgaben. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 30

31 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Steuerlich relevante Daten: Qualifizierungsschwerpunkte Daten, die eine direkte steuerliche Auswirkung haben. Daten, die zur Sachverhaltsaufklärung von der Besteuerung zu Grunde liegenden Büchern und Aufzeichnungen dienen. Daten, die abhängig von der Art der Außenprüfung steuerliche Relevanz besitzen. Daten, die abhängig von der Verwendung des erzeugenden DV-Systems steuerliche Relevanz besitzen. Daten, die zwar keine direkte steuerliche Auswirkung haben, in materiellen Steuergesetzen jedoch gefordert sind. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 31

32 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Steuerlich relevante Daten: Diskussionsbeispiele - Wohnort und Kontoverbindung des Arbeitnehmers - Zeiterfassungsdaten - Ausgangsrechnungen - Einzelpositionen bei Kassenvorgängen (Scanner-Kassen!) - Reisekostenabrechnungen - Kostenstellen- und Kostenartenrechnung - Angebote und Kalkulationen, die zum Auftrag geführt haben Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 32

33 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Steuerlich relevante Daten: Vor- und nachgelagerte Systeme - Zeiterfassungssysteme - Auftrags- und Bestellsysteme - Scanner-Kassen - Kalkulationsprogramme - Material- und Warenwirtschaftssysteme - Reisekostenabrechnungssysteme - Kosten- und Leistungsrechnung - Ein- und Ausfuhrabrechnungssystem - Wertpapiersysteme Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 33

34 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Steuerlich relevante Daten: Stammdatenproblematik Zu Buchungssätzen in kaufmännischen Systemen gehören immer Stammdaten wie z.b. Kreditoren- und Debitorendaten. Nur durch die referenzierten Stammdaten lassen sich Buchungen vollständig und richtig auswerten. Da Stammdatenänderungen (Bereinigung der Angebotspalette, Umfirmierungen von Lieferanten, Fusionen von Kunden) unabhängig von den in den kaufmännischen Systemen enthaltenen Daten erfolgen, können häufig steuerlich relevante Daten nicht mehr bereit gestellt werden. Beispiel: Angaben nach 14 UStG in Ausgangsrechnungen Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 34

35 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Aufbewahrung ausgemusterter Hard- und Software Grundsatz: Nach den GDPdU darf bei einem Systemwechsel nur dann von der Aufbewahrung bislang verwendeter Hard- und Software abgesehen werden, wenn die maschinelle Auswertbarkeit der Daten durch das neue System gewährleistet ist. Jedoch kann die Migration steuerlich relevanter Daten (sofern technisch überhaupt möglich) einen hohen finanziellen und personellen Aufwand verursachen, der im Einzelfall unverhältnismäßig sein mag. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 35

36 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Zugriff auf archivierte Datenbestände (Fragen- und Antwortenkatalog, Frage 11) Lösungsansatz: Erfolgt der Datenzugriff auf ein Archivsystem, ist eine maschinelle Auswertbarkeit gegeben, wenn das Archivsystem in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen ermöglicht, als wären die Daten noch im Produktivsystem. Keine generelle Festlegung von Mindestvorgaben an die maschinelle Auswertbarkeit und Archivierung von Seiten der Finanzverwaltung! Im Gegenzug keine Akzeptanz von Datenextrakten ohne Stammdaten und Verknüpfungen! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 36

37 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Lesbarkeits- und Konsistenzüberprüfung archivierter Daten Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführungssysteme - GoBS verpflichten zur periodischen Überprüfung der Lesbarkeit und Konsistenz archivierter oder gesicherter Daten. Dies beinhaltet zwangsläufig die Übernahme der (Alt)daten auf aktuell marktgängige Datenträger. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 37

38 II. Zweifelsfragen und Problembereiche Prüfungsbeginn Nach 198 AO beginnt die Außenprüfung mit Erscheinen des Prüfers und ist entsprechend zu dokumentieren. Eine vorab erfolgte Datenträgerüberlassung verschiebt nicht den Prüfungsbeginn. Frage: Ist nach Überlassung eines Datenträgers vor dem Hintergrund allgemein verfügbarer Prüfroutinen noch eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich? Grundsatz: Eine digitale Außenprüfung wird regelmäßig nicht bereits in der Prüfungsanordnung angekündigt. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 38

39 III. Datenschutz und Datensicherheit Beschränkung des Lesezugriffs durch Benutzerprofile Bereits vor Ankündigung einer digitalen Außenprüfung sollte die Entwicklung von Berechtigungskonzepten und Einrichtung von Benutzerprofilen zur Einschränkung des Lese-Zugriffs auf den prüfungsrelevanten Zeitraum und die entsprechenden steuerlich relevanten Daten vorgenommen werden. Diese Forderung ergibt sich aus dem Spannungsverhältnis zwischen Datenschutz und Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die betrieblichen Datenbestände. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 39

40 III. Datenschutz und Datensicherheit Beschränkung des Lesezugriffs durch Benutzerprofile Beispiele für dieses Spannungsverhältnis: - elektronisch geführte Personalakte - privater -Verkehr Lösungsvorschlag: Information der Mitarbeiter über die Vorlagepflicht steuerlich relevanter s im Prüfungsfall, gegebenenfalls Untersagung privaten E- Mail-Verkehrs Kein Verwertungsverbot bei freiwilliger respektive versehentlicher Dateneinsicht oder Datenüberlassung! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 40

41 III. Datenschutz und Datensicherheit F&A: Wie weit gehen die Befugnisse der Betriebsprüfer? Darf der Betriebsprüfer eigenmächtig Daten aus dem betrieblichen DV-System zur Weiterverarbeitung auf seinen Rechner herunterladen? Antwort: Nein, die Prüfungsdienste sind in keinem Fall berechtigt, Daten zwecks Sicherung oder späterer Weiterverarbeitung von den betrieblichen DV-Systemen herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen. Entscheidet sich der Prüfer für eine Datenanalyse mit Hilfe dienstlich bereitgestellter Prüfsoftware, müssen die dazu erforderlichen steuerlich relevanten Daten auf einem maschinell lesbaren Datenträger bereit gestellt werden. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 41

42 III. Datenschutz und Datensicherheit Protokollierung der Arbeitsschritte beim Nur-Lesezugriff (Z 1 und Z 2) Die GDPdU begründen keinerlei Protokollierungspflicht des Prüfers. Der Forderung des Bundesdatenschutzbeauftragten nach einer gesetzlichen Festschreibung der Protokollierung aller Datenzugriffe mittels Selbstaufschreibung durch den Prüfer wurde im Gesetzgebungsverfahren nicht entsprochen. Dem geprüften Unternehmen steht es jedoch frei, beim unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff auf das betriebliche DV-System die Prüfereingaben zu protokollieren. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 42

43 III. Datenschutz und Datensicherheit Verschlüsselung bei angeforderter Datenträgerüberlassung Die Verschlüsselung übergebener Daten kann unter datenschutzrechtlichen Aspekten geboten sein. Beispielsweise dann, wenn Datenträger mit steuerlich relevanten Daten auf dem Postweg versandt werden. Aus diesem Grund lässt der Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung eine Verschlüsselung übergebener Daten zu, sofern die erforderlichen Entschlüsselungsprogramme nicht auf DV-Systeme der Finanzverwaltung installiert werden. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 43

44 III. Datenschutz und Datensicherheit Anforderungen an die Datensicherheit des betrieblichen DV-Systems Es gibt keine Legaldefinition des Begriffs Revisionssicherheit. Die GoBS selbst verwenden den Begriff Datensicherheit, der insbesondere folgende Schutzmaßnahmen umfasst: - Schutz vor Änderungen der Tabellen- und Stammdaten, - Schutz der sensiblen Informationen des Unternehmens gegen unberechtigte Kenntnisnahme sowie nicht zuletzt - Risikovermeidung hinsichtlich Unauffindbarkeit, Vernichtung und Diebstahl gesicherter Programme und Datenbestände. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 44

45 III. Datenschutz und Datensicherheit Anforderungen an die Datensicherheit des überlassenen Datenträgers Der überlassene Datenträger dient (lediglich) als Transportmedium der vom Prüfer angeforderten steuerlich relevanten Daten. Besondere Anforderungen an die Datensicherheit nach den GoBS und die Revisionstauglichkeit werden nicht gestellt. Als verbreitete und kostengünstige Datenträger akzeptiert die Finanzverwaltung deshalb CD-ROMs und DVDs im ISO-Standard sowie Disketten mit dem Dateisystem MS- DOS oder FAT. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 45

46 III. Datenschutz und Datensicherheit Mitnahme der Unternehmensdaten Viele Unternehmen beklagen mangelnden Einfluss auf Verwendung und Schutz übergebener Datenbestände Zunehmend machen sie die Mitnahme aus dem Unternehmensbereich von einer unterschriebenen Erklärung des Finanzamtsprüfers abhängig: Schutz des überlassenen Datenträgers vor unbefugtem Zugriff sowie Schutz vor Kopieren! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 46

47 III. Datenschutz und Datensicherheit Mitnahme der Unternehmensdaten Dagegen FG Thüringen vom 20. April 2005 III 46/05 : Mitnahme der Daten aus dem Macht- und Einflussbereich des geprüften Unternehmens unabhängig von einer schriftlichen Bestätigung erlaubt! Den schützenswerten Interessen des betroffenen Unternehmens werde bereits durch das Steuergeheimnis nach 30 AO ausreichend Rechnung getragen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 47

48 III. Datenschutz und Datensicherheit Rückgabe überlassener Daten Nach den GDPdU ist der zur Auswertung überlassene Datenträger spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen. Keine Haftung der Finanzverwaltung bei Datenverlust! Kein Aufbau gesetzlich nicht untermauerter Datenbanken zwecks internem und externem Betriebsvergleich durch die Finanzverwaltung! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 48

49 III. Datenschutz und Datensicherheit Rückgabe überlassener Daten Statistische Informationen wie branchenbezogene Preisstaffeln, Gewinnmargen oder Geschäftsführergehälter dürfen aber weiterverwendet werden, wenn kein Bezug zum geprüften Unternehmen mehr hergestellt werden kann. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 49

50 V. Einsatz der bundeseinheitlichen Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung Entscheidung für den Einsatz der Prüfsoftware Um im Fall der Datenträgerüberlassung die angeforderten steuerlich relevanten Daten maschinell analysieren zu können, wurden bundeseinheitlich die Prüfungsdienste der Finanzverwaltung - Betriebsprüfung, - Lohnsteuer-Außenprüfung, - Umsatzsteuer-Sonderprüfung, - Steuerfahndung sowie in 2003 die - Zollprüfungsdienste mit einer leistungsfähigen Auswertungssoftware ausgestattet. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 50

51 V. Einsatz der bundeseinheitlichen Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung Vorteile gegenüber konventioneller Prüfmethoden Die vom geprüften Unternehmen bereit gestellten steuerlich relevanten Daten werden in der Prüfsoftware durch - Extraktion, - Verknüpfung sowie anschließender - Sortierung automatisiert analysiert. Die damit einhergehende effiziente Analyse von Massendaten ermöglicht erstmals eine zeitnahe vollständige Überprüfung umfangreicher Datenbestände - im Gegensatz zur bisherigen Stichprobenmethode. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 51

52 V. Einsatz der bundeseinheitlichen Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung Bei der Datenträgerüberlassung sind dem Prüfer die angeforderten steuerlich relevanten Daten samt aller zur Auswertung notwendigen Informationen wie Formatangaben, Dateistruktur, Felddefinitionen und Verknüpfungen (beispielsweise zwischen den einzelnen Felder oder Tabellen einer relationalen Datenbank) in maschinell auswertbarer Form zu übergeben. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 52

53 V. Einsatz der bundeseinheitlichen Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung Inhalt eines Datenträgers nach Beschreibungsstandard Neben den steuerlich relevanten Daten enthält der überlassene Datenträger eine Beschreibungsdatei mit den erforderlichen Strukturinformationen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 53

54 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 1: Organisatorische Vorbereitungsarbeiten Aufstellung eines GDPdU -Projektteams unter Beteiligung der Unternehmensleitung, DV, Controlling, Revision sowie bei Bedarf der Systemlieferanten/DV-Hersteller, Zuständigkeiten festlegen, Benennung von Ansprechpartnern für die Außenprüfung mit steuerlichem und technischem Sachverstand, Einrichtung von Prüfungsarbeitsplätzen unter Berücksichtigung anfallender Lizenzgebühren, Updatekosten und Wartung, Bei ausgelagerter Buchführung und DV-Systemen sowie IT-Outsourcing Vertragsanpassungen vornehmen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 54

55 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 2: Identifikation steuerlich relevanter Daten Prüfung aller Bereiche betrieblicher DV-Systeme Finanzbuchhaltung z.b. Buchungsjournale, (Vor)anmeldungen, Kontenlisten, Offene-Posten-Listen Anlagenbuchhaltung z.b. Anlagestammdaten, Afa-Tabellen/Listen, Inventarverzeichnisse Personalbuchhaltung z.b. Stammdaten Mitarbeiter einschl. Bankverbindung, Lohnabrechnungen Sonstige Bereiche z.b. Materialwirtschaft, Lagerverwaltung, Auftrags- und Bestellwesen Liste der steuerlich relevanten Daten Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 55

56 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 3: Ermittlung betroffener DV-Systeme Liste der steuerlich relevanten Daten aus Stufe 2 Wo erfolgt die Erstellung und Weiterverarbeitung der Daten? Finanzbuchhaltung: ERP-Systeme Anlagenbuchhaltung: ERP-Systeme Personalbuchhaltung: HR-Module, Entgeltabrechnung, Zeiterfassung, Reisekostenabrechnung Sonstige Bereiche: Office-Ablage, -Server, EDI-Konverter, Signaturüberprüfung Zusammenstellung aller betroffenen DV-Systeme Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 56

57 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 4: Prüfung der möglichen Zugriffsarten Zusammenstellung aller betroffenen DV-Systeme aus Stufe 3 Z1: Unmittelbarer Nur-Lesezugriff Z2: Mittelbarer Nur-Lesezugriff Z3: Datenträgerüberlassung mit Strukturinformationen Dauerhafte und unveränderte Bereitstellung möglich? Abgrenzung Datenschutz und Prüfungszeitraum ausreichend? Datenexport möglich? Festlegung der Speicherorte und Formate Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 57

58 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 4: Festlegungen beim Nur-Lesezugriff Festlegung der Speicherorte und Formate, Dokumentation des Aufbaus vorhandener Daten (Feldnamen, Feldtypen, Abhängigkeiten, Verknüpfungen), Prüferberechtigungen implementieren, Abstimmung mit Archivhersteller über Nur-Lesezugriffe auf das Archiv mit qualitativ und quantitativ gleichwertigen Auswertungsmöglichkeiten vornehmen, Alternativ Szenario für die Reaktivierung ausgemusterter Hard- und Software oder Wiedereinspielung archivierter Datenbestände entwickeln. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 58

59 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 4: Festlegungen bei Datenträgerüberlassung Festlegung der Speicherorte und Formate, Dokumentation des Aufbaus der exportierten Daten (Feldnamen, Feldtypen, Abhängigkeiten, Verknüpfungen), Vorgehensweise beim Export (Weg, Zyklus, verwendete Datenträger) dokumentieren, Unveränderbarkeit der exportierten Daten sicher stellen, Abstimmung mit Archivhersteller über Extraktion steuerlich relevanter Daten aus dem Archiv heraus vornehmen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 59

60 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 5: Anpassung der Verfahrensdokumentation - I GoBS -Anforderung zur Dokumentation und Prüfbarkeit DV-gestützter Buchführungssysteme: Für jedes DV-gestützte Buchführungssystem ist eine Dokumentation zu erstellen (Verfahrensdokumentation). Aus einer solchen Verfahrensdokumentation müssen Inhalt, Aufbau und Ablauf des Abrechnungsverfahrens vollständig ersichtlich sein. Eine bereits vorhandene Verfahrensdokumentation ist daher unbedingt hinsichtlich der GDPdU -Konformität der eingesetzten DV-Systeme zu überprüfen und anzupassen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 60

61 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 5: Anpassung der Verfahrensdokumentation - II GDPdU -relevante Inhalte der Verfahrensdokumentation: - Beschreibung der prüfungsrelevanten Daten- und Dokumentenbestände, - Abgrenzung DMS (Dokumenten-Management-System) mit führenden Anwendungen und ggfs Mikroverfilmung, - Aufzählung aller dokument- und datenerstellenden Systeme u.a. in den Bereichen Finanzbuchhaltung, Anlagen- und Lohnbuchhaltung, Kosten- und Leistungsrechnung, Materialwirtschaft usw., - Beschreibung der prüfungsrelevanten Berechtigungskonzepte auf prüfungsrelevante Informationen, Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 61

62 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 5: Anpassung der Verfahrensdokumentation - III - Beschreibung der Möglichkeiten des Datenzugriffs und der Bereitstellung von Dokumenten bei Außenprüfungen, - Beschreibung der Maßnahmen zur Sicherstellung einer unverzüglichen Bereitstellung prüfungsrelevanter Belege, - Beschreibung der Vorgehensweise bei Löschung prüfungsrelevanter Informationen aus vor- und nachgeschalteten Systemen und Anwendungen sowie - Sicherstellung der Auswertungsmöglichkeiten nach Löschung prüfungsrelevanter Informationen aus vorund nachgeschalteten Systemen und Anwendungen Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 62

63 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 6: Umsetzung durchführen und kontrollieren Organisationsabläufe zur GDPdU -konformen Zusammenführung und Aufbewahrung steuerlich relevanter Daten zwecks Anpassung der Geschäftsprozesse entwickeln und in Kraft setzen, Unternehmensrichtlinien zur Aufbewahrung und Vorgehensweise bei digitalen Außenprüfungen erstellen, Unternehmensrichtlinien zur Abgrenzung privater von steuerlich relevanten Daten unter Einbeziehung des betrieblichen Datenschutzes verfassen und kommunizieren (Hinweis auf privaten -Verkehr), Rückstellungsbildung für Aufbewahrungskosten prüfen! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 63

64 VI. Prüfungsvorbereitung Checkliste GDPdU -Projekt Stufe 7: Künftige Entwicklungen berücksichtigen Systemwechsel, Softwareupdates und IT-Outsourcing von der maschinellen Auswertbarkeit auch vorhandener Altdaten abhängig machen, Einsatz eines Archivsystems im Hinblick auf datensichere Aufbewahrung steuerlich relevanter Daten und digitaler Unterlagen prüfen, Szenario für Systemabschaltungen entwickeln, Geplante Unternehmensfusionen berücksichtigen! Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 64

65 VI. Prüfungsvorbereitung Buchführungserleichterungen nach 148 AO Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Erleichterungen können rückwirkend bewilligt werden. Die Bewilligung kann widerrufen werden. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 65

66 VI. Prüfungsvorbereitung Buchführungserleichterungen: Begründung eines Antrags nach 148 AO Im Antrag auf Buchführungserleichterungen muss die Unzumutbarkeit substantiiert und glaubhaft nachgewiesen werden. So sind anfallende Aufwände (personell und finanziell) bspw. durch Gutachten und Kostenvoranschläge zu belegen. Darüber hinaus muss die Nichtgefährdung der Besteuerung nachgewiesen sein. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 66

67 VI. Prüfungsvorbereitung Buchführungserleichterungen: Diskussionsbeispiel Dürfen die steuerlich relevanten Daten nach Bestandskraft der aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide für die betreffenden Prüfungszeiträume gelöscht werden? Antwort: Grundsätzlich nicht; die Aufbewahrungsfristen gelten auch nach Bestandskraft ergangener Änderungsbescheide auch für die im Rahmen der Außenprüfung überprüften steuerlich relevanten Daten weiter. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 67

68 VI. Prüfungsvorbereitung Buchführungserleichterungen: Diskussionsbeispiel Sofern die weitere Aufbewahrung der Daten bereits geprüften Zeiträume jedoch vorhersehbar unverhältnismäßig hohe personelle und finanzielle Aufwände verursacht, könnten die Voraussetzungen für einen Antrag auf Buchführungserleichterungen vorliegen. Denkbare Fallgestaltungen: - Kapazitätsengpässe im Produktivsystem, - notwendige Datenkonvertierungen bei Systemumstellungen, - Unternehmensfusionen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 68

69 VI. Prüfungsvorbereitung Antizipativer Einsatz von Prüfsoftware Verfügbarkeit der bundeseinheitlichen Prüfsoftware IDEA wurde von den Präsidenten der Steuerberaterkammern bereits Anfang 2002 angefragt. Die Finanzverwaltung erkennt im antizipativen Einsatz von Prüfroutinen keine Steuervermeidungsstrategie. Nach den bisherigen Erkenntnissen aus digitalen Außenprüfungen dient eine rechtzeitige Überprüfung des unternehmerischen Datenbestands vielmehr der Problemvermeidung. Mittelfristige Perspektive: Zusammenwachsen von Innenrevision und Prüfungsvorbereitung Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 69

70 VI. Prüfungsvorbereitung Antizipativer Einsatz von Prüfsoftware zur Kostenvermeidung Der antizipative Einsatz von Prüfsoftware sollte nicht vorrangig durch die Ermittlung voraussichtlicher Mehr- oder Mindersteuern begründet sein. Vielmehr lassen sich durch rechtzeitige Validierung der vom steuerlichen Berater qualifizierten relevanten Daten nachträgliche Kosten der Datenaufbereitung vermeiden. Erste praktische Erfahrungen zeigen, dass insbesondere die Aufwände einer Datenextraktion und Konvertierung ggfs lang zurück liegender Zeiträume regelmäßig über den Kosten einer rechtzeitigen Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung liegen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 70

71 VI. Prüfungsvorbereitung Antizipativer Einsatz von Prüfsoftware: Beispiele Bereich Prüfziel Problemfeld Kassenprüfung Zu spät gebuchte Belege Negative Kassenbestände Rechnungskontrolle Abgleich der Rechnungsnummern Fehlende oder doppelte Rechnungen Verrechnungspreise Preisdifferenzen bei Waren- oder Preisabweichungen für ausländische Rohstofflieferungen Töchter oder Standorte mit niedriger Gewerbesteuer Bestandsprüfung Unterschiedliche Bestände der Fehlende Lagerbuchungen Lagerbuchführung zu den Positionen der Ausgangsrechnungen Zuschlagskontrolle Abgleich Überstundenzahlungen mit Ungerechtfertigte Zahlungen, Zeiterfassungsdaten steuerfreie Reisekosten trotz Anwesenheit Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 71

72 VI. Prüfungsvorbereitung Synergieeffekte bei der Revision und steuerlichen Beratung Synergieeffekte bei der Revision und steuerlichen Beratung insbesondere durch antizipativen Einsatz von Prüfroutinen. Beispiele: - Erkennung von Buchungsfehlern, - Aufdeckung von Doppelzahlungen, - Verhinderung von Betrugsversuchen, - Abgleich von (Personen)Stammdaten, - Möglichkeit zeitnaher Risikoanalysen. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 72

73 VII. Rückstellung für Kosten des Datenzugriffs der Finanzverwaltung BFH-Entscheidung zur Bildung einer Rückstellung für Aufbewahrungskosten Nach dem BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01 (DStR 2002, 2030) müssen Unternehmen für zukünftige Aufwendungen auf Grund der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen für Geschäftsunterlagen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Jahresabschluss bilden. Im Streitfall entschied der BFH über Kosten der Lagerung von Geschäftsunterlagen in Papierform. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 73

74 VII. Rückstellung für Kosten des Datenzugriffs der Finanzverwaltung Rückstellung für Aufbewahrungskosten beim Datenzugriff der Finanzverwaltung Das Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung hat hinsichtlich der Aufbewahrung steuerlich relevanter Daten und der Bereitstellung von Zugriffsmöglichkeiten erhebliche Auswirkungen auf die Höhe der zu bildenden Rückstellung. Hinweis: Kosten eines GDPdU -Projekts Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 74

75 VIII. Abschlussdiskussion Fazit Buchführungspflichtige Unternehmen müssen sich HEUTE in Zusammenarbeit mit einem kompetenten steuerlichen Berater sowie dem Hersteller/Vertrieb eines geeigneten Buchhaltungs- und Archivsystems auf spätere (!) digitale Außenprüfungen einstellen. Die Vorbereitung auf eine digitale Außenprüfung bedarf einer engen Zusammenarbeit mit der betrieblichen DV- Abteilung sowie ggfs der Revision und des Controlling. Bernhard Lindgens, Bonn, Oktober 2005 Seite 75

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