SCHRIFTEN ZUR RECHNUNGSLEGUNG

Transkript

1

2 SCHRIFTEN ZUR RECHNUNGSLEGUNG BAND 14 Herausgeber: Prof. Dr. Volker BREITHECKER, Universität Duisburg-Essen, Campus Duisburg Prof. Dr. Roland EULER, Johannes Gutenberg-Universität Mainz Prof. Dr. Michael HOMMEL, Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main Prof. Dr. Detlef KLEINDIEK, Universität Bielefeld Prof. Dr. Joachim KRAG, Philipps-Universität Marburg Prof. Dr. Ute SCHMIEL, Universität Duisburg-Essen, Campus Essen

3 Zur Vereinbarkeit latenter Steuern mit den Zwecken des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Von Dr. André Klengel

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbiblio grafie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Weitere Informationen zu diesem Titel finden Sie im Internet unter ESV.info/ Zugl.: Universität Duisburg-Essen, Diss., 2014 Gedrucktes Werk: ISBN ebook: ISBN ISSN Alle Rechte vorbehalten Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin Druck und Bindung: Hubert & Co., Göttingen

5 Geleitwort Latente Steuern wurden 1985 durch das Bilanzrichtliniengesetz erstmals in das HGB aufgenommen, 2009 wurde das Konzept latenter Steuern durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geändert. Während latente Steuern zunächst in der Bilanzierungspraxis nur von geringerer Bedeutung waren, haben sie in den letzten Jahren aufgrund erheblich zunehmender Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften an Relevanz gewonnen. 274 HGB ist wie jede Rechtsnorm auslegungsbedürftig. Die Notwendigkeit der Rechtsauslegung resultiert daraus, dass jede Rechtsordnung unvermeidbar unvollständig ist und ebenso unvermeidbar Deutungsspielräume enthält. 274 HGB wirft darüber hinaus zahlreiche Detailfragen auf. Es überrascht deshalb nicht, dass im ökonomischen und juristischen Schrifttum diese Fragen im Kontext latenter Steuern umfassend diskutiert werden. André Klengel setzt mit der vorliegenden Arbeit hingegen vor diesen Detailfragen an: Der Verfasser stellt das geltende Konzept zur Bilanzierung latenter Steuern insgesamt in Frage und analysiert dessen Adäquanz grundlegend kritisch. Dabei nimmt er eine rechtsdogmatische Perspektive ein: Kritikmaßstab bilden die Zwecke des Jahresabschlusses. Eine solche grundlegend kritische Analyse latenter Steuern aus rechtsdogmatischer Sicht liegt für das geltende Recht bisher nicht vor. André Klengel fokussiert seine Untersuchung auf latente Steuern im Einzelabschluss. Dabei bezieht er seine Analyse sowohl auf Unternehmen, die von 274 HGB erfasst werden, als auch auf Unternehmen außerhalb des Regelungsbereiches des 274 HGB. Im Hinblick auf die erste Adressatengruppe ist die rechtskritische Analyse der Bilanzierung latenter Steuern relevant, weil diese ein besonderes öffentliches Interesse genießt, bezogen auf die zweite Adressatengruppe ist die Relevanz der Analyse in der hohen Anzahl dieser Unternehmen begründet. Der Verfasser wählt für die rechtskritische Analyse die Methode juristischer Rechtsauslegung. Kritisch-rationalistisch verstanden handelt es sich dabei um methodengestützte Hypothesen über eine aus der Perspektive des Auslegenden adäquate Deutung geltenden Rechts. André Klengel nimmt verfassungsrechtliche, gesellschaftsrechtliche und handelsrechtliche Regelungen in den Blick, die er soweit nach den Auslegungskriterien möglich mit informationstheoretischen Ansätzen und den Ergebnissen empirischer Studien zur Wirkung der Bilanzierung latenter Steuern verbindet. Der Verfasser gelangt zu dem Ergebnis, dass das geltende Konzept zur Bilanzierung latenter Steuern in Teilen den Jahresabschlusszwecken nicht entspricht. Er unterbreitet vor der Folie nicht zweckadäquater Vorschriften einen umfassenden Reformvorschlag zur Bilanzierung latenter Steuern. Dieser Vorschlag überrascht zwar zunächst. Für diesen Reformvorschlag spricht aber, dass dieses Konzept zur Bilanzierung latenter Steuern den Jahresabschlusszwecken mehr genügt als das geltende Recht. Damit leistet der Verfasser einen methodisch gestützten und soweit in den Grenzen der Rechtsauslegung zulässig erfahrungswissenschaftlich fundierten Forschungsbeitrag zur Rechnungslegung latenter Steuern. Essen, im Mai 2014 Ute Schmiel V

6 Vorwort Die vorliegende Arbeit entstand während meiner Zeit als externer Doktorand am Lehrstuhl für Unternehmensbesteuerung an der Universität Duisburg-Essen. Sie wurde im Wintersemester 2013/2014 vom Promotionsausschuss der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften als Dissertation angenommen. Außerordentlicher Dank gilt meiner hoch verehrten akademischen Lehrerin und Doktormutter Professorin Dr. Ute Schmiel. Durch das mir entgegengebrachte Vertrauen sowie die zahlreichen konstruktiven Diskussionen und Ratschläge hat sie die Arbeit in jeder Phase der Entstehung unterstützt und damit maßgeblich zu ihrem Gelingen beigetragen. Herzlich bedanken möchte ich mich auch bei Herrn Professor Dr. Rainer Kasperzak für die Übernahme des Zweitgutachtens sowie Herrn Professor Dr. Reinhold Schnabel für seine Mitwirkung in der Prüfungskommission. Besonderer Dank gilt auch der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für die eingeräumten Freiräume, ohne die ein solches Projekt nicht zu realisieren ist. Danken möchte ich darüber hinaus den zahlreichen Freunden und Kollegen, welche die Arbeit begleitet und in unterschiedlichster Weise unterstützt haben. Jeder Einzelne hat damit einen ganz persönlichen Beitrag zum Gelingen dieser Arbeit geleistet! Besonderer Dank gilt schließlich meiner Familie, die meine Entwicklung maßgeblich geprägt und gefördert hat und ohne deren Geduld diese Arbeit unmöglich gewesen wäre. Ihnen ist diese Arbeit gewidmet. Frankfurt am Main, im Mai 2014 André Klengel VII

7 Inhaltsübersicht Geleitwort... V Vorwort... VII Inhaltsübersicht... IX Inhaltsverzeichnis... XI Abbildungsverzeichnis... XVII Abkürzungsverzeichnis... XIX 1. Einleitung Problemstellung und Gang der Untersuchung Einordnung der Arbeit in den aktuellen Stand der Forschung Hermeneutische Methodik und Implikationen der Interessen- und Wertungsjurisprudenz für die Rechnungslegungsforschung Methodisches Grundverständnis und Vorgehen Hermeneutik als Methode zur Auslegung des Handelsbilanzrechts Interessen- und Wertungsjurisprudenz zur Analyse gesetzlicher Werturteile Ermittlung eines geschlossenen Zweckverständnisses zur hermeneutischen Auslegung und Beurteilung des Handelsbilanzrechts Historische Eckpunkte und rechtliche Grundlagen des Handelsbilanzrechts Handelsbilanzrecht betreffende Grundrechte und Regelungsadressaten Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Zwischenfazit: Verständnis der Jahresabschlusszwecke auf der Basis gesetzgeberischer Werturteile und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Latente Steuern im Jahresabschluss nach hermeneutischer Auslegung Ursachen und Zweck der Steuerlatenzierung Relevante rechtliche Grundlagen zur hermeneutischen Ermittlung einer Abbildungskonzeption latenter Steuern Ansatzkonzeption latenter Steuern nach Hermeneutik Bewertungskonzeption latenter Steuern nach Hermeneutik Ausweiskonzeption latenter Steuern nach Hermeneutik Zwischenfazit: Ergebnis einer hermeneutisch ermittelten Konzeption zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss IX

8 Inhaltsübersicht 5. Latente Steuern im Jahresabschluss nach geltendem Recht Ansatz latenter Steuern nach geltendem Recht Bewertung latenter Steuern nach geltendem Recht Ausweis latenter Steuern und Angabevorschriften nach geltendem Recht Zwischenfazit: Ergebnis der Konzeption zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach geltendem Recht Zweckadäquanz der Normen zur Steuerlatenzierung nach geltendem Recht Einfluss des Zweckverständnisses auf die Beurteilung der Normen zur Steuerlatenzierung Beurteilung der Normen zur Steuerlatenzierung nach 274 HGB und entsprechender Folgevorschriften Beurteilung der Normen zur Steuerlatenzierung nach allgemeinen Bilanzierungsvorschriften für alle Kaufleute Zwischenfazit: Ergebnis der vergleichenden Zweckadäquanzuntersuchung und der abgeleiteten Reformvorschläge Ergebnis Literaturverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis Gesetzesverzeichnis Stichwortverzeichnis X

9 Inhaltsverzeichnis Geleitwort... V Vorwort... VII Inhaltsübersicht... IX Inhaltsverzeichnis... XI Abbildungsverzeichnis... XVII Abkürzungsverzeichnis... XIX 1. Einleitung Problemstellung und Gang der Untersuchung Einordnung der Arbeit in den aktuellen Stand der Forschung Hermeneutische Methodik und Implikationen der Interessen- und Wertungsjurisprudenz für die Rechnungslegungsforschung Methodisches Grundverständnis und Vorgehen Hermeneutik als Methode zur Auslegung des Handelsbilanzrechts Interessen- und Wertungsjurisprudenz zur Analyse gesetzlicher Werturteile Ermittlung eines geschlossenen Zweckverständnisses zur hermeneutischen Auslegung und Beurteilung des Handelsbilanzrechts Historische Eckpunkte und rechtliche Grundlagen des Handelsbilanzrechts Handelsbilanzrecht betreffende Grundrechte und Regelungsadressaten Notwendigkeit der Untersuchung Grundrechte als Maßstab gesetzgeberischer Werturteile System der Grundrechte Grundsatz der Verhältnismäßigkeit Handelsbilanzrecht betreffende Grundrechte Regelungsadressaten des Handelsbilanzrechts Potentielle Interessen der Regelungsadressaten Potentielle Interessen der Rechnungslegenden Potentielle Interessen der Eigentümer Potentielle Interessen der Gläubiger Potentielle Interessen sonstiger Rechnungslegungsadressaten Grundrechtspositionen der Regelungsadressaten XI

10 Inhaltsverzeichnis 3.3 Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Vorverständnis der Jahresabschlusszwecke Bestehende Jahresabschlusszwecke Dokumentation Zahlungsbemessung Inhaltliche Ausgestaltung Abhängigkeit von der Unternehmensform Informationsvermittlung Inhaltliche Ausgestaltung Abhängigkeit von der Unternehmensform Rangordnung der Jahresabschlusszwecke Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Bedeutung, Ermittlung und rechtliche Qualität der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Struktur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Rahmengrundsätze Grundsatz der (willkürfreien bzw. objektivierten) Richtigkeit Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Grundsatz der Vollständigkeit Grundsatz der Stetigkeit Grundsatz der Unternehmensfortführung Gewinnermittlungsgrundsätze Grundsatz der Vorsicht Imparitätsprinzip Realisationsprinzip Grundsatz der Einzelbewertung Informationsgrundsätze Grundsatz der Vergleichbarkeit Verrechnungsverbot Grundsatz der Adressatenorientierung Grundsatz entscheidungsrelevanter Informationen Grundsatz der Wesentlichkeit Grundsatz neutraler Berichterstattung Zwischenfazit: Verständnis der Jahresabschlusszwecke auf der Basis gesetzgeberischer Werturteile und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung XII

11 Inhaltsverzeichnis 4. Latente Steuern im Jahresabschluss nach hermeneutischer Auslegung Ursachen und Zweck der Steuerlatenzierung Unterschiede der Zwecksetzung im Handels- und Steuerrecht Konsequenzen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für das Verhältnis von Handels- und Steuerrecht Latente Steuern als steuerliche Ausgleichsposten Relevante rechtliche Grundlagen zur hermeneutischen Ermittlung einer Abbildungskonzeption latenter Steuern Latente Steuern und europarechtliche Rechnungslegungsnormen Latente Steuern und das Zwecksystem des Handelsbilanzrechts Ansatzkonzeption latenter Steuern nach Hermeneutik Kategorisierung von Differenzen in den Gewinnermittlungskonzeptionen Mögliche Ansatzkonzeptionen latenter Steuern Hermeneutische Ermittlung einer Ansatzkonzeption latenter Steuern Aktive latente Steuern Steuerliche Verlustvorträge Passive latente Steuern Bewertungskonzeption latenter Steuern nach Hermeneutik Mögliche Ermittlungsmethoden latenter Steuern Hermeneutische Ermittlung einer Bewertungskonzeption latenter Steuern Ausweiskonzeption latenter Steuern nach Hermeneutik Hermeneutische Ermittlung einer Ausweiskonzeption latenter Steuern für alle Kaufleute Hermeneutische Ermittlung einer Ausweiskonzeption latenter Steuern für Kapitalgesellschaften und vergleichbare Unternehmen Zwischenfazit: Ergebnis einer hermeneutisch ermittelten Konzeption zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss Latente Steuern im Jahresabschluss nach geltendem Recht Ansatz latenter Steuern nach geltendem Recht Ansatzkonzeption des 274 HGB Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 HGB Ansatz latenter Steuern für nicht zur Anwendung des 274 HGB verpflichtete Unternehmen Freiwillige Steuerlatenzierung nach der Konzeption des 274 HGB Steuerlatenzierung außerhalb des Anwendungsbereichs des 274 HGB XIII

12 Inhaltsverzeichnis 5.2 Bewertung latenter Steuern nach geltendem Recht Bewertungskonzeption des 274 HGB Bewertung latenter Steuern für nicht zur Anwendung des 274 HGB verpflichtete Unternehmen Ausweis latenter Steuern und Angabevorschriften nach geltendem Recht Ausweiskonzeption des 274 HGB Ausweis latenter Steuern für nicht zur Anwendung des 274 HGB verpflichtete Unternehmen Anhangangaben zu latenten Steuern Zwischenfazit: Ergebnis der Konzeption zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach geltendem Recht Zweckadäquanz der Normen zur Steuerlatenzierung nach geltendem Recht Einfluss des Zweckverständnisses auf die Beurteilung der Normen zur Steuerlatenzierung Beurteilung der Normen zur Steuerlatenzierung nach 274 HGB und entsprechender Folgevorschriften Vergleich mit der hermeneutischen Abbildungskonzeption Konsequenzen der Vergleichsergebnisse für die Zweckadäquanz der Normen zur Steuerlatenzierung nach 274 HGB Latente Steuern nach 274 HGB und der Zweck der Zahlungsbemessung Latente Steuern nach 274 HGB und der Zweck der Informationsvermittlung Informationsgehalt latenter Steuern Informationsgehalt latenter Steuern nach 274 HGB Ableitung eines Reformvorschlags aus den Untersuchungsergebnissen Reformbedarf und -vorschläge im Schrifttum Reformvorschlag zur Steuerlatenzierung nach der Norm des 274 HGB Beurteilung der Normen zur Steuerlatenzierung nach allgemeinen Bilanzierungsvorschriften für alle Kaufleute Vergleich mit der hermeneutischen Abbildungskonzeption Konsequenzen der Vergleichsergebnisse für die Zweckadäquanz der Normen zur Steuerlatenzierung nach allg. Bilanzierungsgrundsätzen Ableitung eines Reformvorschlags aus den Untersuchungsergebnissen Zwischenfazit: Ergebnis der vergleichenden Zweckadäquanzuntersuchung und der abgeleiteten Reformvorschläge XIV

13 Inhaltsverzeichnis 7. Ergebnis Literaturverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis Gesetzesverzeichnis Stichwortverzeichnis XV