Markus Mayer. Internationale Arbeitnehmerbesteuerung
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- Elke Bergmann
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1 Markus Mayer Internationale Arbeitnehmerbesteuerung
2 GABLER RESEARCH
3 Markus Mayer Internationale Arbeitnehmerbesteuerung Eine steuersystematische Analyse anhand der Länder Deutschland, Österreich und Schweiz RESEARCH
4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über < abrufbar. Dissertation Universität Mannheim, Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten Gabler Verlag Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Ute Wrasmann Sabine Schöller Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN
5 Die gerechte Verteilung der Gesamtsteuerlast auf die einzelnen Bürger ist ein Imperativ der Ethik. [...] Die vornehmste Aufgabe eines Rechtsstaates ist es, für gerechte Regeln zu sorgen und sie durchzusetzen, seine Bürger vor Unrecht zu schützen. [Klaus Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, S. 261]
6 VII Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Frühjahrssemester 2010 von der Fakultät für Betriebswirtschaftslehre der Universität Mannheim als Dissertation angenommen. Dabei beschäftigt sich die Untersuchung nicht zufällig mit der internationalen Arbeitnehmerbesteuerung. Aufgrund der Nähe meiner Heimat zur Schweiz und zu Österreich ist die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmersachverhalte ein Themenbereich, der mich schon seit langem in besonderem Maße interessiert. Im Fokus meiner Dissertation stehen die Entwicklung eines Anforderungskatalogs an eine gerechte internationale Arbeitnehmerbesteuerung, die Analyse und Würdigung der mit den grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten verbundenen Besteuerungsfolgen sowie die Ableitung von geeigneten Reformkonzepten. Während der Entstehung der Arbeit habe ich von vielen Seiten Unterstützung erfahren, ohne die ich meine Dissertation letztendlich nicht erfolgreich hätte abschließen können. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Christoph Spengel, für die Betreuung der Dissertation und für die Möglichkeit, als externer Doktorand an seinem Lehrstuhl promovieren zu dürfen. Recht herzlich danken möchte ich auch Herrn Prof. Dr. Ulrich Schreiber für die schnelle Erstellung des Zweitgutachtens. Von unschätzbarem Wert für das Gelingen der Arbeit war der Rückhalt im privaten Bereich. Meine gesamte Familie hat in besonderem Maße dazu beigetragen, emotionale Höhen und Tiefen der Dissertationszeit zu bewältigen. Vor allem meinen Eltern Karl und Christina Mayer sowie meiner Schwester Nicole danke ich von Herzen für die Geduld, die Unterstützung und dafür, dass sie während dieser arbeitsintensiven Zeit immer wieder Optimismus in mir geweckt und mir jederzeit zur Seite gestanden haben. Nicht minder wichtig waren aber auch meine Freunde, die mir während der langen und oftmals entbehrungsreichen Zeit die Treue gehalten haben, die jederzeit für mich da waren, mich wenn nötig aufgemuntert und motiviert haben und denen an dieser Stelle ebenfalls ein großes Dankeschön gebührt. Markus Mayer
7 IX Inhaltsübersicht Kapitel I: Einleitung Problemstellung Zielsetzung Aufbau... 7 Kapitel II: Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens Kapitel III: Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerungssituation des Arbeitnehmers Nationale Regelungen hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung Internationales Steuerrecht und Ansätze zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung Kapitel IV: Analyse und Würdigung der Besteuerungsfolgen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit Konkretisierung der relevanten Fallgruppen und Erläuterung der zu untersuchenden Sachverhalte
8 X Inhaltsübersicht 2. Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz Zwischenergebnis Kapitel V: Reformüberlegungen Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung Das Verständigungsverfahren der Doppelbesteuerungsabkommen als Lösungsalternative Kapitel VI: Zusammenfassung in Thesen
9 XI Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis... XIX Abkürzungsverzeichnis... XXI Kapitel I: Einleitung Problemstellung Zielsetzung Aufbau... 7 Kapitel II: Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung Systematisierung der Fallgruppen Entgeltbestandteile und Erläuterung der betrachteten Vergütungskomponenten Vergütung im Allgemeinen Aktivbezüge Betriebliche Altersversorgung Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene Die Forderung nach gerechter und gleichmäßiger Besteuerung Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Konkretisierung des Postulats der Steuergerechtigkeit Indikatoren der Leistungsfähigkeit Ausprägungen des Leistungsfähigkeitsprinzips Einmalbesteuerung und intertemporales Korrespondenzprinzip... 33
10 XII Inhaltsverzeichnis Nettoprinzip Praktikabilität der Besteuerung Implikationen der nationalen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung Besteuerungsrechte von Staaten Anknüpfungspunkte und Umfang der nationalen Besteuerung Grundsätzliche Überlegungen zum Besteuerungsrecht von Staaten Wohnsitzprinzip und unbeschränkte Steuerpflicht Quellenprinzip und beschränkte Steuerpflicht Grundsätzliche Anforderungen an die Besteuerung auf internationaler Ebene und das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext Gerechtigkeit zwischen Individuen bei länderübergreifenden Sachverhalten Gerechtigkeit zwischen Staaten im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsrechte Das Prinzip der Einmalbesteuerung im internationalen Kontext Entstehung, Problem und Definition der Doppelund Minderbesteuerung Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung und ihre Wirkungen Grundsätzliche Anmerkungen Freistellungsmethode Anrechnungsmethode Abzugsmethode Methode der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat Implikationen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile... 69
11 Inhaltsverzeichnis XIII Systematisierung der Problembereiche Beurteilung alternativer Zuweisungen von Besteuerungsrechten Vergütungskomponente der Aktivbezüge Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung Das OECD-Musterabkommen als konkreter Ansatz zur Vermeidung intertemporaler Doppel- und Minderbesteuerungen Grundsätzliches Bestimmung des Wohnsitz- und Tätigkeitsstaates Einordnung der Aktivbezüge in die abkommensrechtlichen Normen des OECD-Musterabkommens Einordnung der betrieblichen Altersversorgung in die abkommensrechtlichen Normen des OECD-Musterabkommens Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Diskussion der abkommensrechtlichen Lösungsmechanismen Das Nettoprinzip im internationalen Kontext Europarechtliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung Grundsätzliches Relevante Vorschriften des EU-Rechts für die Arbeitnehmerbesteuerung Die primärrechtliche Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit und die sekundärrechtliche Verordnung VO 1612/ Weitere Grundfreiheiten Verhältnis und Reichweite des EU-Rechts zum nationalen Steuerrecht
12 XIV Inhaltsverzeichnis Implikationen der europarechtlichen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens Kapitel III: Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerungssituation des Arbeitnehmers Nationale Regelungen hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung Deutschland Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile Aktivbezüge Barvergütung Sachbezüge Betriebliche Altersversorgung Werbungskosten und Abzüge Steuertarif Österreich Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile Aktivbezüge Barvergütung Sachbezüge Betriebliche Altersversorgung Werbungskosten und Abzüge Steuertarif Schweiz Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht
13 Inhaltsverzeichnis XV Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile Aktivbezüge Barvergütung Sachbezüge Betriebliche Altersversorgung Werbungskosten und Abzüge Steuertarif Internationales Steuerrecht und Ansätze zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung DBA Deutschland/Österreich Relevante Vorschriften für die Arbeitnehmerbesteuerung im Vergleich zum OECD-Musterabkommen Sonderfall: Grenzgänger Sonderfall: Leitender Angestellter DBA Deutschland/Schweiz Relevante Vorschriften für die Arbeitnehmerbesteuerung im Vergleich zum OECD-Musterabkommen Sonderfall: Grenzgänger Sonderfall: Leitender Angestellter Kapitel IV: Analyse und Würdigung der Besteuerungsfolgen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit Konkretisierung der relevanten Fallgruppen und Erläuterung der zu untersuchenden Sachverhalte Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich Deutscher Grenzpendler nach Österreich Deutscher Expatriate nach Österreich Wohnsitzwechsel von Österreich nach Deutschland
14 XVI Inhaltsverzeichnis 2.4. Österreichischer Grenzpendler nach Deutschland Österreichischer Expatriate nach Deutschland Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Österreich Beurteilung von Sonderfällen Grenzgänger Leitender Angestellter Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz Deutscher Grenzpendler in die Schweiz Deutscher Expatriate in die Schweiz Wohnsitzwechsel von der Schweiz nach Deutschland Schweizerischer Grenzpendler nach Deutschland Schweizerischer Expatriate nach Deutschland Wohnsitzwechsel von Deutschland in die Schweiz Beurteilung von Sonderfällen Deutscher Grenzgänger in die Schweiz Schweizerischer Grenzgänger nach Deutschland Leitender Angestellter Zwischenergebnis Kapitel V: Reformüberlegungen Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung Das Verständigungsverfahren der Doppelbesteuerungsabkommen als Lösungsalternative Kapitel VI: Zusammenfassung in Thesen
15 Inhaltsverzeichnis XVII Literaturverzeichnis Verzeichnis der Internetquellen Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen Verlautbarungen der Europäischen Gemeinschaftsorgane Verzeichnis der Entscheidungen Drucksache des Bundestages
16 XIX Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Tabelle 2: Tabelle 3: Schematische Darstellung der Besteuerungsfolgen in der Ansparphase Schematische Darstellung der Besteuerungsfolgen in der Versorgungsphase Steuersätze Österreich
17 XXI Abkürzungsverzeichnis a. F. alte Fassung Abl. EG Amtsblatt der EG Abs. Absatz AHV Alters- und Hinterlassenenversicherung (Schweiz) ALV Arbeitslosenversicherung Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz AUV Verordnung über die Umzugskostenvergütung bei Auslandsumzügen BaFin BAG BAGE BAO BB BBesG BetrAVG BFH BFH/NV BGB BMF BRD bspw. BStBl BUKG BV Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesarbeitsgericht Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bundesabgabenordnung (Österreich) Der Betriebs-Berater Bundesbesoldungsgesetz Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesministerium der Finanzen Bundesrepublik Deutschland beispielsweise Bundessteuerblatt Bundesumzugskostengesetz Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
18 XXII BVerfG BVerfGE BVG BVV bzw. Abkürzungsverzeichnis Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Schweiz) Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Schweiz) beziehungsweise CH Schweiz (Confoederatio Helvetica) d. h. das heißt DB Der Betrieb DBA Doppelbesteuerungsabkommen DBA-D/CH Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen DBA-D/Ö Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen DBG Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Schweiz) DStR Deutsches Steuerrecht DStZ Deutsche Steuerzeitung DSWR Datenverarbeitung Steuer Wirtschaft Recht EFD EFG EG EG-Vertrag EO Eidgenössisches Finanzdepartement Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Erwerbsersatzordnung (Schweiz)
19 Abkürzungsverzeichnis EStB EStDV EStG EStK EStR EStV et al. etc. EU EuGH EuGHE EU-Vertrag evtl. EWR XXIII Der Ertragsteuerberater Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Kartei Einkommensteuer-Richtlinien Eidgenössische Steuerverwaltung et alii (und andere) et cetera Europäische Union Europäischer Gerichtshof Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Vertrag über die Europäische Union (Vertrag von Maastricht) eventuell Europäischer Wirtschaftsraum f. folgende ff. fortfolgende FA Finanzarchiv FG Finanzgericht FinMin Finanzministerium FJ Finanzjournal (Österreich) Fn Fußnote FR Finanzrundschau FStR IFF Forum für Steuerrecht (Schweiz) FZA Freizügigkeitsabkommen (Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit) FZG Freizügigkeitsgesetz (Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge, Schweiz)
20 XXIV GewStG GG ggf. GmbH GmbHR Abkürzungsverzeichnis Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau h. M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von inkl. inklusive INF Die Information über Steuer und Wirtschaft i. S. d. im Sinne des IStR Internationales Steuerrecht i. S. v. im Sinne von IV Invalidenversicherung (Schweiz) i. V. m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschaftsbriefe JStG JuS Jahressteuergesetz Juristische Schulung km KStG Kilometer Körperschaftsteuergesetz lit. LStDV LStR Buchstabe Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien MA Musterabkommen m. a. W. mit anderen Worten MK Musterkommentar
21 Abkürzungsverzeichnis XXV m. w. N. mit weiteren Nachweisen NJW Nr. NWB Neue Juristische Wochenschrift Nummer Neue Wirtschaftsbriefe öbgbl Bundesgesetzblatt (Österreich) OECD Organisation for Economic Cooperation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) OECD-MA OECD-Musterabkommen (Musterabkommen für Doppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) OECD-MK OECD-Musterkommentar (Musterkommentar zum OECD-Musterabkommen) öestg österreichisches Einkommensteuergesetz öestr österreichische Einkommensteuer-Richtlinien OFD Oberfinanzdirektion ölstr österreichische Lohnsteuer-Richtlinien ösachbezugsvo österreichische Sachbezugs-Verordnung ÖStZ Österreichische Steuer-Zeitung ÖStZB Beilage zur österreichischen Steuer-Zeitung (Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH, Beilage zur ÖStZ) o. V. ohne Verfasser PIStB Praxis Internationale Steuerberatung R RIW Rn. Rs. Rz. Richtlinie Recht der internationalen Wirtschaft Randnummer Rechtssache Randziffer
22 XXVI Abkürzungsverzeichnis S. Seite SachbezugsVO Sachbezugs-Verordnung SFr Schweizer Franken SGB Sozialgesetzbuch sog. so genannt SolZ Solidaritätszuschlag SolZG Solidaritätszuschlaggesetz StB Der Steuerberater Stbg Die Steuerberatung SteuerStud Steuer und Studium StG Steuergesetz (Schweiz) StG ZH Steuergesetz des Kantons Zürich (Schweiz) StGBl Staatsgesetzblatt (Österreich) StHG Steuerharmonisierungsgesetz (Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Schweiz) StuB Steuer- und Bilanzpraxis StuW Steuer und Wirtschaft SvEV Sozialversicherungsentgeltverordnung SWI Steuer- und Wirtschaftskartei International (Österreich) SWK Steuer- und Wirtschaftskartei (Österreich) TREX Tz. Der Treuhandexperte (Schweiz) Textziffer u. a. unter anderem Ubg Die Unternehmensbesteuerung UNO United Nations Organization (Vereinte Nationen) usw. und so weiter USA Vereinigte Staaten von Amerika u. v. m. und vieles mehr
23 Abkürzungsverzeichnis VAG VDR VfGH vgl. VO VO Expatriates vs. VwGH XXVII Versicherungsaufsichtsgesetz Verband Deutscher Rentenversicherungsträger Verfassungsgerichtshof (Österreich) vergleiche Verordnung Verordnung Expatriates (Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen, Schweiz) versus Verwaltungsgerichtshof (Österreich) z. B. zum Beispiel ZEW Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung, Mannheim ZH Zürich z. T. zum Teil zzgl. zuzüglich
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