Bewertung und Bilanzierung von Pensionsrückstellungen
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1 Udo Eversloh Bewertung und Bilanzierung von Pensionsrückstellungen Rechtssichere Berücksichtigung in Handels- und Steuerbilanz TeleLex, ein Gemeinschaftsunternehmen von DATEV eg und Verlag Dr. Otto Schmidt KG
2 Udo Eversloh Bewertung und Bilanzierung von Pensionsrückstellungen Rechtssichere Berücksichtigung in Handels- und Steuerbilanz
3 TeleLex GmbH Virnsberger Str Nürnberg 2016 Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der TeleLex GmbH unzulässig. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der TeleLex GmbH. Printed in Czech Republic TYPOS, s.r.o. (Druck) Angaben ohne Gewähr Stand: Dezember 2016 Artikelnummer: 15636/
4 Editorial Die betriebliche Altersversorgung (bav) ist neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Altersvorsorge die dritte Säule der Altersversorgung. Sie ist immer noch ein probates Mittel, um qualifiziertes Personal an das Unternehmen zu binden. Nicht zuletzt im Hinblick auf die Pläne der Reform ist die bav in aller Munde. Die Niedrigzinsphase, die aller Voraussicht nach noch einige Jahre dauern wird, hat Auswirkungen auf die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen der Unternehmen, die Unternehmen sogar in Existenznot bringen können. Daher kommt es zu Überlegungen, wie sich das Unternehmen von den Verpflichtungen aus den Pensionszusagen lösen kann, um die Bilanzen zu entlasten. Pensionsrückstellungen werden sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz gebildet. Die handelsrechtlichen Vorgaben weichen erheblich von denjenigen der steuerrechtlichen Anforderungen ab, unter denen die Finanzverwaltung eine Pensionsrückstellung anerkennt trotz des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das liegt in der Natur des jeweiligen Zwecks der Bilanz. Nach dem BilMoG soll die Handelsbilanz den Zustand des Unternehmens möglichst marktgerecht darstellen; in der Steuerbilanz bestehen strenge Anforderungen, um ungerechtfertigte Steuerausfälle zu vermeiden. Selbst wenn die Anforderungen des 6a EStG erfüllt sind, kommt es bei Vorliegen einer vga zu Gewinnkorrekturen außerhalb der Bilanz. Der grenzüberschreitende Waren- und Dienstleistungsverkehr führt zu bilanziellen Anforderungen bzw. Aussagen im Rahmen der internationalen Rechnungslegung. Einschlägig ist insofern IAS 19. Als problematisch erweist sich in der Praxis insbesondere die Bewertung nach Handelsrecht ( 253 Abs. 1 und 2 HGB) einerseits und nach 6a Abs. 3 und 4 EStG im Steuerrecht andererseits. Diese unterschiedlichen Zwecke von Handels- und Steuerbilanz spiegeln sich insbesondere im Rechnungszins nieder, der im Handelsrecht nicht unerheblichen Schwankungen unterliegt und derzeit auf einem niedrigen Stand 1
5 verweilt, während das Steuerrecht einen Zinssatz von 6 % vorschreibt. Die Ermittlung des Teilwerts der Pensionszusage mit dem Ausweis in den Bilanzen ist oft eine Herausforderung sei es im Hinblick auf die Bildung der Pensionsrückstellung, sei es bezüglich der (teilweisen) Auflösung dieser Rückstellung. Dabei ist zwischen Neu- und Altzusagen zu differenzieren sowie danach, ob es sich um die Anwartschafts- bzw. die Bezugsphase für die bav handelt. Steuerrechtlich sind Widerrufsvorbehalte zu beachten, formelle Anforderungen, persönliche Vorgaben, bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern das Nachholverbot, auch können ggf. Passivierungswahrechte ausgeübt werden. Vorausgesetzt werden Grundkenntnisse bezüglich der bav z. B. bezüglich Zusagearten, Durchführungswege, Unverfallbarkeit, der Abgrenzungen zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern im Steuer-, Arbeits- und im Sozialrecht, der Möglichkeiten der Auslagerung der Pensionsverpflichtung bzw. der internen Lösung von einer bav-zusage insbesondere durch Abfindung oder Verzicht (siehe dazu Eversloh, Pensionszusagen an Gesellschafter- Geschäftsführer, in Gérard/Göbel, Staatliche Förderung der Altersvorsorge und Vermögensbildung, Kap. 461, Lfg. 4 und 5/16). In der vorliegenden Abhandlung werden die Anforderungen und Auswirkungen der Bildung einer Pensionsrückstellung sowie Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt, um Fallen bei der Bildung von Pensionsrückstellung zu vermeiden bzw. um sie korrekt zu bilden und dem Praktiker einen Leitfaden an die Hand zu geben, um Mandanten optimal und ohne Haftungsrisiko zu beraten. Köln, im Dezember 2016 Udo Eversloh Rechtsanwalt 2
6 Der Inhalt im Überblick 1 Begriff und Charakteristik als ungewisse Verbindlichkeit Pensionsrückstellung belastet die Passivseite der Bilanz Steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung ( 6a EStG) Aufbau der Vorschrift: Sachliche Voraussetzungen des 6a EStG Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen ( 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Keine Abhängigkeit von künftigen Bezügen ( 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) Kein schädlicher (Widerrufs-)Vorbehalt / keine schädliche Abfindungsklausel ( 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) Schriftform ( 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) Persönliche Voraussetzungen Zur Rückstellung berechtigtes Unternehmen Pensionsberechtigter Besonderheiten bei (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft als Versorgungsberechtigte Erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung ( 6a Abs. 2 EStG)
7 5 Bewertung der Pensionsverpflichtung/ Pensionsrückstellung Bewertung nach 253 Abs. 1 und 2 HGB i. d. F. BilMoG Deckungsvermögen Bewertung nach 6a Abs. 3 EStG Zweck und Systematik Ermittlung des Teilwerts Steuerliches Nachholverbot ( 6a Abs. 4 Satz 4 EStG) Internationale Rechnungslegung nach IAS System Bewertungsverfahren Verpflichtungsumfang (defined benefit obligation DBO, IAS 19.67) Ergebniskomponenten (IAS 19.20) Ansatz in der Bilanz (IAS 19.8 und ff.) Angaben im Anhang (IAS IAS ) Auflösung Anlage: Unverfallbarkeit Sinn und Zweck Unverfallbarkeitsfristen Höhe der unverfallbaren Anwartschaft Versicherungsförmiges Verfahren
8 1 Begriff und Charakteristik als ungewisse Verbindlichkeit Aus 253 HGB ist abzuleiten, dass eine Pensionsrückstellung den abgezinsten Betrag darstellt, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vom Unternehmen zur Erfüllung der künftigen Pensionszahlungen und ähnlicher Versorgungsleistungen wahrscheinlich notwendig wird (s. auch Grottel/Rhiel, Beck scher Bilanzkommentar, 10. Aufl. 2016, 249 Rn. 151). Die Pensionsverpflichtung ist daher eine ungewisse Verbindlichkeit (bezüglich des Eintritts des Versorgungsfalls, der Höhe der Leistungen nicht hingegen bezüglich der sog. Dynamik, da diese regelmäßig fest nach Maßgabe prozentualer Erhöhungen vereinbart wird), so dass nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB Passivierungspflicht besteht und daher eine Pensionsrückstellung gebildet werden muss. Hier ist zeitlich und sachlich wie folgt zu unterscheiden: Die Passivierungspflicht gilt jedenfalls für unmittelbare Pensionszusagen (Direktzusagen und Unterstützungskassenzusagen), auf die der Versorgungsberechtigte erstmals nach dem sog. Neuzusagen einen Rechtsanspruch erworben hat (Art. 28 EGHGB). Da dem Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 EStG) zufolge die handelsrechtliche Passivierungspflicht auch in der Steuerbilanz zu berücksichtigen ist, besteht insoweit auch steuerrechtlich eine Passivierungspflicht und zwar gem. 6a EStG unter den dort genannten Voraussetzungen. Für derartige vor dem erteilte unmittelbare Pensionszusagen (Altzusagen) besteht ein Passivierungswahlrecht (Ansatzwahlrecht) mit Angabe des Fehlbetrags im Anhang von Kapitalgesellschaften bzw. KapCo-Gesellschaften (Art. 28 Abs. 1 EGHGB). Dieses bezieht sich auch auf alle späteren Erhöhungen dieser Zusagen. Der Arbeitgeber kann in diesen Fällen eine Pensionsrückstellung bilden, ist aber nicht dazu gezwungen. 5
9 1 Begriff und Charakteristik als ungewisse Verbindlichkeit Bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen (d. h. wenn sich für den Arbeitgeber bei Einschaltung eines sog. externen Versorgungsträgers z. B. einer Unterstützungskasse dem Versorgungsträger gegenüber eine Einstandspflicht im Wege der Durchgriffshaftung ergeben könnte) gilt: Für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen besteht keine Verpflichtung zur Bildung einer Pensionsrückstellung (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB), so dass steuerrechtlich ein Passivierungsverbot besteht (BFH I R 46/04). Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, 6a Rn. 5) nimmt entgegen dem Wortlaut des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Versorgungsverpflichtungen Passivierungspflicht an, so z. B. für einmalige Verpflichtungen, Verpflichtungen zur Anpassung nach 16 BetrAVG, Verpflichtungen aus Versorgungszusagen im Fall schwerer Erkrankung des Versorgungsberechtigten, Verpflichtung zur Zahlung von Vorruhestandsgeldern sowie Übergangs- und Überbrückungsgeldern. Keine ähnlichen Verpflichtungen sind Jubiläumszuwendungen und Treueprämien, da sie keinen Pensionscharakter aufweisen, und Verpflichtungen für Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls, Verpflichtungen aus der Insolvenzsicherung gegenüber dem PS- VaG und Durchführungskosten der betrieblichen Altersversorgung (bav), auch wenn diese im Zusammenhang mit der bav stehen, Verpflichtungen aus Direktversicherungen und Unterstützungskassen-Zusagen; es gibt keine mittelbaren ähnlichen Verpflichtungen (Grottel/Rhiel, Beck scher Bilanzkommentar, 10. Aufl. 2016, 249, Rn. 163). 6
10 1 Begriff und Charakteristik als ungewisse Verbindlichkeit Ob auch Krankheitskostenersatzleistungen bzw. Beihilfen zu den ähnlichen Verpflichtungen gehören, ist streitig (bejahend BFH I R 71/00; a. A. Höfer in HdR, 5. Aufl., 249 HGB Anm. 620, der das Krankheitsrisiko von den Versorgungsrisiken der bav unterschieden wissen will). Wurden Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen unterlassen, dürfen sie erst bei Eintritt des Versorgungsfalls oder in dem Zeitpunkt nachgeholt werden, in dem der Versorgungsberechtigte mit einer unverfallbaren Versorgungsanwartschaft aus dem Unternehmen ausscheidet (sog. Nachholverbot). Fehlbeträge, die sich aus der Nichtpassivierung oder nicht vollständigen Passivierung von Verpflichtungen bei Kapitalgesellschaften ergeben, müssen im Anhang zur Handelsbilanz offengelegt werden (Art. 28 Abs. 2 EGHGB). Hinweis Dadurch kommt es zu keiner Erhöhung der bilanziellen Belastungen des Arbeitgebers. Dieser hat aber eine vorhandene finanzielle Verpflichtung offenzulegen. Das allerdings kann seine Kreditwürdigkeit bzw. sein Ranking beeinflussen. 7
11 2 Pensionsrückstellung belastet die Passivseite der Bilanz Die Pensionsrückstellung belastet die Passivseite der Bilanz. Sie wird durch jährliche Zuführungen bis zum Beginn der Altersrente nach und nach aufgebaut. Die Zuführungen mindern als buchmäßiger Aufwand den Gewinn des Unternehmens. Die Summe der Zuführungen zur Pensionsrückstellung (Teilwert) ergibt den bei Altersrentenbeginn voraussichtlichen Kapitalbetrag für die lebenslängliche Zahlung der zugesagten Altersversorgung (s. z. B. Meier/Recktenwald, BB 2007, 709). Hinweis Oft wird die Funktion der Pensionsrückstellung verkannt: Sie stellt lediglich die Offenlegung der eingegangenen Verpflichtung dar und darf nicht als Kapital verstanden werden, das bei Eintritt des Versorgungsfalls tatsächlich zur Auszahlung zur Verfügung steht (Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 6. Aufl. 2013, A. Rn. 97). Bildung einer Rückstellung und Finanzierung sind getrennte Paar Schuhe. 8
12 3 Steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung ( 6a EStG) Für die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung ist 6a EStG einschlägig. Der Wortlaut ( darf gebildet werden ) ist dahingehend zu verstehen, dass die handelsrechtliche Passivierungspflicht ( Kapitel 1) zwar maßgebend ist, die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz aber von der Erfüllung der in 6a Abs. 1 und Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen abhängt. 3.1 Aufbau der Vorschrift: Abs. 1 enthält die allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung Abs. 2 enthält die Voraussetzungen für die erstmalige Bildung a) Altersgrenzen ( 6a Abs.2 Nr. 1 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie v , BGBl. I 2015, 2553) Mindestalter für die Erteilung der Pensionszusage vor 2001 ab 2001 ab 2009 ab Lj. 28. Lj. 27. Lj. 23. Lj., da Unverfallbarkeit Grund: Die Arbeitnehmer-Fluktuation ist bis zu diesem Alter besonders groß; so dass dem Arbeitgeber mit den genannten Kriterien Maßnahmen für die Eindämmung des damit verbundenen Ausfallrisikos an die Hand gegeben werden. b) Unverfallbarkeit ( 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F.) Unabhängig vom Mindestalter wenn nach fünfjähriger Dauer der Versorgungszusage das Dienstverhältnis nach Vollendung des 21. (nach 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bisheriger Fassung 25.) Lebensjahres endet, ohne dass der Versorgungsfall eingetreten ist ( 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG n. F.) Bei Entgeltumwandlung: sofortige Unverfallbarkeit ( 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG) 9
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