Newsletter. Zürich, 2. November 2016 I. EINLEITUNG

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1 Newsletter Zürich, 2. November / docx/TMA Der Automatische Informationsaustausch über Finanzkonten (AIA): Eine neue Deklarationspflicht für Rechtsträger mit Finanzkonten im Spannungsfeld zwischen Steuer-, Banken- und Geldwäscherecht I. EINLEITUNG Tiziana Marenco Szabó Rechtsanwältin Dipl. Steuerexpertin MARENCO SZABO Rechtsanwälte Steuerberater AG Mühlebachstrasse 54 CH-8008 Zürich T F marenco@marenco-law.com Mit Inkrafttreten am 1. Januar 2017 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 2015 über den Internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen (AIAG) und der dazugehörigen Verordnung (AIAV) wird in der Schweiz der neue globale Standard für den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen (AIA-Standard) nach OECD-Muster eingeführt. Er basiert auf der Multilateralen Vereinbarung der zuständigen Behörden über den AIA über Finanzkonten (MCCA) und dem Übereinkommen des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfeübereinkommen) und wird für die Schweiz gegenüber allen Staaten rechtswirksam und anwendbar, welche das MCCA ebenfalls unterzeichnet haben, das Amtshilfeübereinkommen in Kraft gesetzt haben, bestätigt haben, über die zur Umsetzung notwendigen Gesetze zu verfügen und mit der Schweiz die Umsetzung bilateral vereinbart haben, sofern beide Staaten dem OECD-Koordinierungsgremium anschliessend formell notifiziert haben, dass sie gestützt auf diese bilaterale Vereinbarung Informationen nach dem AIA-Standard austauschen möchten. II. KLASSIFIKATION, IDENTIFIKATION UND SELBSTDEKLARATION Wie der AIA funktionieren wird, wird auf den Websites der OECD und der Steuerbehörden der teilnehmenden Staaten sowie in der Presse ausführlich erläutert (vgl. für die Schweiz mit Hinweis auf weitere Quellen). Er betrifft internationale Sachverhalte, d.h. Finanzkonten, welche, aus Schweizer Sicht, entweder aufgrund des Kontoinhabers oder der dahinter stehenden Personen einerseits zur Schweiz und andererseits zu einem AIA-Partnerstaat einen Bezug haben. Bekanntlich werden unter anderem auch Schweizer Rechtsträger ("entities", d.h. Nichtnatürliche Personen: Gesellschaften, Stiftungen, Trust etc.) sowie ausländische Rechtsträger mit Schweizer Finanzkonten klassifiziert werden müssen, um die Zielländer der Datenübermittlung zu bestimmen. Hierzu müssen namentlich auch die Personen

2 2/7 identifiziert werden, welche die Rechtsträger direkt, indirekt oder faktisch kontrollieren bzw. welche begünstigt sind und einen Anspruch auf das Vermögen haben bzw. haben könnten. Die Klassifikation und Identifikation erfolgt in Form der Selbstdeklaration des Kontoinhabers auf standardisierten Formularen des Finanzinstituts (d.h. von Banken, Versicherungen, Kollektiven Anlageinstrumenten), prima vista in einem unauffälligen Verfahren, wie dies aus der Bankkontoeröffnung mit Form. A (Deklaration zum wirtschaftlich Berechtigten) gemäss Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken (VSB) bekannt ist. Die Finanzinstitute verwenden in der Regel institutsspezifische Formulare, welche sich untereinander unterscheiden können, obgleich sie materiell identisch sein sollten. Die Klassifikation und Identifikation nach dem Gemeinsamen Melde- und Sorgfaltsstandard der OECD für Informationen über Finanzkonten (GMS) entspricht im Wesentlichen den anerkannten Grundsätzen des internationalen Steuerrechts und dem bereits zu einem früheren Zeitpunkt in Kraft getretenen System der amerikanischen FATCA- Gesetzgebung. Mithin wären wir bereits heute in der Lage, juristische Personen, Gesellschaften, Anstalten, Stiftungen und Trust für den AIA zu klassifizieren und die Personen festzustellen, welche diese kontrollieren oder als Begünstigte gelten bzw. letztlich in casu relevant sind, da mit dieser Struktur eine Steuerpflicht in einem Partnerland mindestens potentiell einhergeht (beispielsweise eine Steuerpflicht im Staat des Alleingesellschafters wegen steuerlicher Transparenz einer Schweizer Sitzgesellschaft oder eine unbeschränkte Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft im Ausland wegen dortiger Lokalisierung des Orts der effektiven Leitung und Verwaltung, oder noch der Wohnsitzstaat des unbeschränkt Begünstigten einer Stiftung oder eines Trusts, um nur die häufigsten Beispiele zu nennen). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat ferner am 29. Juni 2016 einen ausführlichen Entwurf einer AIA-Wegleitung, welche in ihrer definitiven Fassung am 1. Januar 2017 in Kraft treten wird, mit zahlreichen Beispielen und Konkretisierungen publiziert. III. DEKLARATIONS- UND LAUFENDE ÜBERPRÜFUNGSPFLICHT Im Zusammenhang mit der von den Finanzinstituten geforderten Deklaration gilt es vorab deren rechtliche Tragweite zu erkennen: Dabei handelt es sich weder um einfache Banken- oder Versicherungsformulare noch um einfache Steuerformulare, wie wir sie aus dem ordentlichen Deklarationsverfahren kennen. 1. Die Urkunde Die AIA-Selbstdeklaration stellt (wie das Form. A) eine Urkunde im Sinne des Schweizerischen Strafrechts dar. Eine falsche Erklärung kann bei Erfüllen der subjektiven Tatbestandselemente eine Urkundenfälschung darstellen; wird eine Steuerhinterziehung mittels Urkundenfälschung begangen, liegt keine einfache Steuerhinterziehung, sondern ein Steuerbetrug vor, der bei Überschreitung der gesetzlichen Schwelle (hinterzogene Steuern in Höhe von CHF 300'000/Jahr) geldwäscherechtlich relevant ist.

3 3/7 Schon darum gilt es sich gleich bei der erstmaligen Abgabe der Formulare zu vergewissern, dass man das Formular richtig verstanden hat und keine falsche Erklärung abgibt. Bereits das nachträgliche Korrigieren einer Deklaration wird in der Praxis, nach der jüngsten Revision des Geldwäsche-/Steuerstrafrechts, beim Finanzinstitut zu Rückfragen und internen Untersuchungen führen. 2. Die erste Deklaration ist wegweisend Abgesehen von der Problematik der Urkundenfälschung, kann eine inkorrekte Deklaration vor allem auch zu einem Informationsaustausch mit dem falschen Partnerstaat oder unter Angabe von falschen Begünstigten/Kontrollinhabern führen. Dabei handelt es sich um ein komplexes Verfahren, bei dem mehrere Instanzen in mehreren Staaten involviert sind: Wenn eine Information ins System eingespeist worden ist, nimmt das Verfahren seinen Lauf und kann möglicherweise erst Jahre später korrigiert werden, dies mit enormem Aufwand für alle. Die Kosten hierfür hat vermutlich diejenige Person zu tragen, welche die falsche Deklaration abgegeben hat. Wer namentlich aus Kostengründen eine bestimmte Klassifikation anstrebt, wird eine Änderung oder Umstrukturierung in Betracht ziehen wollen. Eine solche Änderung wird allerdings in den allermeisten Fällen noch vor Inkrafttreten des AIA-Standards vollzogen werden müssen, um sich auf die Erstdeklaration auszuwirken. 3. Die laufende Überprüfungs- und Anpassungspflicht Das Verfahren ist sodann gekennzeichnet durch das Prinzip der laufenden Überprüfung, das für die Geldwäschereigesetzgebung typisch ist, sowie durch das Stichtagsprinzip, wonach die Beurteilung grundsätzlich per Stichtag, namentlich zu Beginn einer Geschäftsbeziehung, per Ende eines Kalenderjahres oder bei einer wesentlichen Änderung vorzunehmen ist. Mithin kann die Kontrolle nur beim Kontoinhaber liegen, der bei jeder relevanten Änderung entsprechend zu handeln und die Änderung zu melden hat (oder aber Änderungen vermeiden sollte). Die Änderungsmeldungen zuhanden des Finanzinstituts sind an Fristen gebunden. 4. Auswirkungen in der Praxis Die Verknüpfung von steuerlichen und geldwäscherelevanten Beurteilungskriterien zusammen mit dem Selbstdeklarationscharakter der Klassifizierung führt mithin bei internationalen Geschäftsbeziehungen und Sachverhalten zu einem erheblichen Abklärungsbedarf vor der Abgabe der ersten Deklaration (Wie wird der Rechtsträger grundsätzlich klassifiziert und welche Personen müssten identifiziert werden, d.h. wer ist steuerlich relevant? Gibt es Alternativen oder ist die

4 4/7 Klassifikation eindeutig? Falls es Alternativen gibt, gibt es eine Variante, die bevorzugt werden sollte? Besteht gesellschaftsrechtlich oder sonst ein Handlungsbedarf?); zu einem markant erhöhten Koordinationsbedarf: Das Finanzinstitut muss über Änderungen in der Klassifikation und Identifikation sowie faktisch auch über ausserordentliche Geldflüsse (v.a. relevante Zahlungen an Dritte) rechtzeitig informiert werden, da es sonst zu Missverständnissen und unnötigen Meldungen im Bereich des AIA oder des GwG kommen könnte; zur Pflicht für den Kontoinhaber/Kunden, sich mindestens so weit nach den Grundlagen der AIA-Gesetzgebung zu erkundigen, dass er seine Berater korrekt und vollständig zu instruieren vermag, d.h. Änderungen rechtzeitig erkennen kann: Bei diesen Deklarationen ist es faktisch nicht möglich, die Überprüfung des Anpassungsbedarfs seitens des Kunden ganz auf das Institut oder auf einen Berater zu überwälzen, weil hierfür nicht immer ein Kalenderstichtag gilt und den Kontoinhaber eine Selbstdeklaration trifft; zur Pflicht des Steuerberaters den Kontoinhaber/Kunden darauf aufmerksam zu machen, dass seine Klassifizierung der laufenden Überprüfung unterliegt. IV. DIE HÄUFIGSTEN PRAKTISCHEN FRAGEN UND ALTERNATIVEN IM ÜBER- BLICK 1. Natürliche Person als Kontoinhaber Ist der Inhaber eines Finanzkontos eine natürliche Person, dürften sich vorerst nur zwei Fragen stellen: Ist der Inhaber des Kontos auch der wirtschaftlich Berechtigte an den Vermögenswerten (und nicht etwa bloss ein Treuhänder)? Wo befindet sich der Wohnsitz des Inhabers bzw. des wirtschaftlich Berechtigten, mithin seine unbeschränkte Steuerpflicht? Gibt es nur einen Wohnsitz oder könnten mehrere Länder die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nehmen, weshalb eine multiple Datenübermittlung zu erfolgen hat? Diese Abklärungen müssen auch bei den einen Rechtsträger beherrschenden natürlichen Personen vorgenommen werden (hierzu gleich hinten, Ziff. 2). 2. Rechtsträger als Kontoinhaber Bei Rechtsträgern (Kapital- und Personengesellschaften, Stiftungen und Trust und andere, "entities") ist die Sache komplexer: Einerseits könnte die Steuerpflicht des Rechtsträgers nicht oder nicht nur am deklarierten Sitz gegeben sein, andererseits könnte eine zusätzliche Steuerpflicht der Gesellschafter, Begünstigten und sonstigen Beteiligten bestehen, welche möglicherweise von der steuerlichen Behandlung der Struktur abhängig ist (z.b. transparente Behandlung einer Sitzgesellschaft oder einer Stiftung, CFC rules

5 5/7 im Staat des Wohnsitzes des Gesellschafters, effektive und nicht bloss anwartschaftliche Anspruchsberechtigung von Begünstigen eines Trusts etc.). Ferner dürften einige rechnungslegungspflichtige Rechtsträger mit aktiven und passiven Erträgen erst nach Vorliegen der Jahresrechnung, d.h. einige Wochen oder Monate nach Kalenderjahresende, ihre Klassifikation überprüfen und ermitteln können. Der AIA bedient sich standardisierter Beurteilungsschemen, welche sich auf typisierte Steuerfolgen stützen, regelt entsprechend Meldepflichten und Datenübermittlung und überlässt letztlich den betroffenen Staaten die endgültige steuerliche Beurteilung. Zahlreiche Beispiele hiervon finden sich in der AIA-Wegleitung der ESTV. Rein systematisch ist bei Rechtsträgern zuerst eine Aufteilung in Finanzinstitute und Nicht-Finanzinstitute, danach unter den Finanzinstituten die Unterscheidung zwischen einerseits registrierungs- und meldepflichtigen Finanzinstituten mit verschiedenen Identifikations-, Informations- und Meldepflichten und andererseits Nichtmeldenden Finanzinstituten vorzunehmen. Letztere sind entweder von der Meldepflicht ausgenommen oder verfügen über einen Treuhänder, der für sie die Meldepflichten etc. erfüllt. Auch diese Klassifikation kann zu Überraschungen führen, zum Beispiel, wenn eine Domizilgesellschaft oder Kapitalgesellschaft professionell verwaltet wird und deshalb die Voraussetzungen eines Finanzinstituts mit eigenen Registrierungs- und Meldepflichten erfüllt. Schätzungsweise übersteigen die Compliance-Kosten dieser Art von Finanzinstituten bei Weitem die bisherigen Domizilierungskosten. Alleine aus diesen Gründen dürften die Kontrollinhaber eine Umstrukturierung in Betracht ziehen wollen. Bei den Nicht-Finanzinstituten (NFE) gilt es zuerst die aktiven von den passiven NFE zu unterscheiden. Während bei aktiven NFE die lokalisierte Tätigkeit zu einer einfachen Verknüpfung der Steuerpflichten führt, kann bei Gesellschaften mit passiven Erträgen auch im Ausland, namentlich am ausländischen Ort der effektiven Leitung und Verwaltung oder am Wohnsitz eines massgeblichen Gesellschafters (Kontrollinhaber mit mindestens 25% Kontrollanteil), eine zusätzliche Steuerpflicht entstehen. Im System des AIA werden deshalb bei passiven NFE grundsätzlich und schematisch die hinter der Gesellschaft stehenden beherrschenden Personen ermittelt und zusammen mit den Finanzdaten gemeldet, damit der Empfängerstaat sein Steuersystem anwenden kann. Die Daten werden standardisiert gesammelt und übermittelt, d.h. unabhängig davon, ob im konkreten Zielstaat die Steuergesetzgebung effektiv eine Steuerpflicht, zum Bespiel am Wohnsitz des Kontrollinhabers oder am Ort der effektiven Geschäftsleitung, vorsieht. Entsprechend sieht der AIA-Standard folgende Grundregeln vor: Bei einer in der Schweiz ansässigen aktiven Kapitalgesellschaft (Handel, Produktion, Industrie; Erträge und Vermögen überwiegend, d.h. zu 50% oder mehr im Kalenderjahr oder Geschäftsjahr aus aktiven Quellen und Vermögenswerten), die Teil einer

6 6/7 Nicht-Finanzgruppe ist, bei welcher in aller Regel nur eine unbeschränkte Steuerpflicht am primären Sitz der Gesellschaft gegeben ist, erfolgt grundsätzlich keine Meldung (kein meldepflichtiger Kontoinhaber und kein passiver NFE). Aus Gründen der Geldwäschegesetzgebung wird aber das Finanzinstitut die Identifikation über die Personen vornehmen, welche, alleine oder zusammen, direkt oder indirekt (25%-Test) oder aber faktisch eine Kontrolle ausüben. Hat die aktive Kapitalgesellschaft hingegen ihren Sitz im Ausland, erfolgt eine Meldung über das Finanzkonto an den Sitzstaat (meldepflichtiger Kontoinhaber in teilnehmendem Staat), allerdings ohne Meldung der Kontrollinhaber; Gleiches gilt grundsätzlich für aktive Holdinggesellschaften ausserhalb von Finanzgruppen (Holding NFE), welche im Wesentlichen (d.h. zu 80% oder mehr) Beteiligungen an aktiven Gesellschaften halten und aktiv verwalten oder finanzieren. Im Einzelfall kann die Klassifikation komplex sein, da erhebliche Definitionsabweichungen zwischen der VSB16 und dem AIA-Standard zu bestehen scheinen: Beispielsweise qualifiziert unter dem AIA-Standard eine Beteiligung bereits ab 10% als Tochtergesellschaft; ferner werden innerhalb der Holding-Gruppe sämtliche gruppeninterne Dienstleistungen und Finanzierungen (inkl. solche an verbundene Rechtsträger mit direkter oder indirekter Beteiligung von mindestens 50%) unter "aktive Tätigkeiten" subsumiert; Für die Klassifikation als aktiver NFE ist wie bereits erwähnt die Zusammensetzung von Erträgen und Vermögen wesentlich und die Analyse muss aufgrund einer aktuellen Jahresrechnung vorgenommen werden. Allerdings kann bei Gesellschaften das Bilanzbild von Jahr zu Jahr stark variieren. Da häufige Umklassifizierungen in aller Regel wegen der Meldepflicht für keine Partei von Interesse sind, kann allenfalls mittels Umstrukturierungen eine stabile Struktur geschaffen werden, welche "compliancemässig" weniger aufwendig ist; Rechtsträger, die unter den Nicht-Finanzinstituten nicht als aktive NFE qualifiziert werden können, stellen einen passiven NFE dar. Weil bei passiven NFE mit Beziehungen zu im Ausland ansässigen Gesellschaftern oder Organen mehrere Länder eine Steuerpflicht in Anspruch nehmen könnten (vgl. hierzu oben), erfolgt hier eine genaue Erfassung der Kontrollinhaber und der möglichen Steuerpflichten. Entsprechend erfolgen die Meldungen betr. Finanzkonten an alle Staaten, in denen ein qualifizierter Kontrollinhaber ansässig ist; Bei Stiftungen erfolgt die Klassifizierung unter dem AIA-Standard grundsätzlich nach den gleichen Kriterien wie die Ermittlung der Steuerpflicht nach Schweizer Recht: Ist eine Stiftung transparent, weil namentlich entweder der Stifter oder die Begünstigten die Kontrolle ausüben und rechtlich oder faktisch über das Vermögen verfügen können, wird sie, falls kein Finanzinstitut vorliegt, einen passiven NFE darstellen. Alsdann müssen obige Personen identifiziert werden und die Datenübermittlung erfolgt an den Staat, in welchem sie steuerlich ansässig sind. Bei diskretionären Stiftungen ist hingegen die Identifikation der kontrollierenden Organe vorzunehmen: Haben diese ihren

7 7/7 Wohnsitz in demselben Staat, in dem die Stiftung registriert ist, und kann keine Kontrolle aus einem teilnehmenden Staat ermittelt werden, dürfte es am internationalen Bezug gänzlich fehlen, weshalb keine AIA-Meldung vorzunehmen ist. Von Interesse ist aber auch die Konstellation der Holding-Stiftung, welche wie die Holding-Kapitalgesellschaft aktive Beteiligungen verwaltet und als aktiver NFE klassifiziert werden müsste. Alsdann dürfte auch hier eine Meldung nur dann erfolgen, wenn die Holding-Stiftung im Ausland ansässig ist, wobei bezüglich der Identität der beherrschenden Person keine Meldepflicht besteht. Im Bereich der Stiftungen werden Umstrukturierungen vor dem Inkrafttreten des AIA- Standards dadurch erschwert, dass der Übergang zwischen transparenten und diskretionären Strukturen jeweils mit Einkommens- oder Schenkungssteuerfolgen im Staat des Stifters oder der Begünstigten verbunden sein kann; Für den Trust gelten spezielle Regeln, die ebenso den allgemeinbekannten steuerlichen Anknüpfungen entsprechen. Bei Vorliegen eines passiven NFE strebt allerdings der AIA-Standard bereits vor etwaigen Ausschüttungen eine maximale Streuung und Übermittlung von Informationen (Gesamtsalden etc.) an alle Staaten, wo Settlor, Begünstigte, Trustees oder Protectors ansässig sind. Hier gilt es vor Inkrafttreten des AIA- Regelwerks eine genaue Analyse vorzunehmen und eventuell die Steuerbehörden der betreffenden Länder vorab zu informieren, weil hier der Informationsaustausch "überschiessend" ist, d.h. eine Steuerpflicht suggeriert, die nicht bei allen Betroffenen gegeben sein kann (obwohl im Falle einer Steuerhinterziehung alle irgendwie daran beteiligt sein könnten). V. SCHLUSSWORT Der AIA-Standard schafft materiell keine neuen Steuerpflichten, sondern neue qualifizierte Deklarationspflichten, welche zu einer einfacheren Erkennung von unabhängig davon bestehenden Steuerpflichten in grenzüberschreitenden Verhältnissen führen. Für die Abklärung von bestehenden Steuerpflichten, die Klassifizierung des Rechtsträgers unter dem AIA-Standard und eine korrekte Handhabung der Deklarationsverfahren sind in primis die Organe dieser Rechtsträger verantwortlich. Es gehört zu ihren Sorgfaltspflichten, dass sie sich noch vor Inkrafttreten des AIA-Standards damit auseinandersetzen und das weitere Vorgehen koordinieren, denn die Steuerrisiken, falls vorhanden, sind nicht neu, sondern nur aktueller geworden. * * * * *