Aktuelles Reisekostenrecht

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1 Axel-Friedrich Foerster Aktuelles Reisekostenrecht Möglichkeiten der steuerfreien Erstattung von Reisekosten ab 2011 Kompaktwissen Lohn und Personal 5. Auflage

2 Axel-Friedrich Foerster Aktuelles Reisekostenrecht Möglichkeiten der steuerfreien Erstattung von Reisekosten ab 2011

3 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Printed in Germany Mandelkow GmbH, Herzogenaurach (Druck) Joh. Leupold GmbH & Co.KG, Schwabach (Umschlagdruck) Angaben ohne Gewähr Stand: März 2011 DATEV-Artikelnummer: / wissensvermittlung@service.datev.de

4 Editorial Im Kalenderjahr 2010 ist es auf Grund aktueller BFH-Rechtsprechung und neuer BMF-Schreiben zu wichtigen Änderungen und Klarstellungen im steuerlichen Reisekostenrecht und bei beruflich veranlasster doppelter Haushaltsführung gekommen. In mehreren Verfahren musste sich der BFH mit der Arbeitsstättenproblematik befassen und hat hierbei den für das steuerliche Reisekostenrecht zentralen Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte konkretisiert und weiter entwickelt. Die durch die BFH-Rechtsprechung vorgenommenen Klarstellungen wurden von der Finanzverwaltung weitestgehend übernommen. In mehreren Verwaltungsschreiben setzte sich die Finanzverwaltung mit den neuen Grundsätzen der Reisekostenerstattung auseinander. Einige der durch die jüngere BFH-Rechtsprechung bedingten Änderungen im Reisekostenrecht und bei der doppelten Haushaltsführung fanden zudem Eingang in die Lohnsteuer-Richtlinien Beim Thema Verpflegung und Übernachtungen bringen die Lohnsteuer-Richtlinien 2011 einige wesentliche Erleichterungen. So wurden in den neuen Lohnsteuer-Richtlinien u. a. die formalen Voraussetzungen für die Abgabe einer vom Arbeitgeber veranlassten Mahlzeit anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit erheblich vereinfacht. Die Schwerpunkte der nachfolgenden Ausführungen liegen auf den aktuellen Änderungen des steuerlichen Reisekostenrechts und der doppelten Haushaltsführung. Berücksichtigt wurde die Rechtsprechung des BFH und die aktuell ergangenen Verwaltungsschreiben der Finanzverwaltung sowie die notwendig gewordenen Anpassungen in den Lohnsteuer-Richtlinien. Nürnberg, im März 2011 Axel-Friedrich Foerster 1

5 Der Inhalt im Überblick 1 Rückblick 7 2 Neues zur regelmäßigen Arbeitsstätte Leiharbeitnehmer begründen meist keine regelmäßige Arbeitsstätte Entwicklung Aktuelle BFH-Entscheidung Übernahme der BFH-Rechtsprechung in die Lohnsteuer- Richtlinien BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte in einem weiträumigen Arbeitsgebiet Klarstellung der Finanzverwaltung zur 46-Tage-Regelung Tage-Regelung Klarstellung durch die Lohnsteuer-Richtlinien Aktuelles zur doppelten Haushaltsführung BFH: Zeitliche Begrenzung der Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen verfassungsgemäß Wegverlegungsfälle BFH: Doppelte Haushaltsführung setzt nicht zwingend das Tragen sämtlicher Kosten voraus Doppelte Haushaltsführung bei Alleinstehenden Angemessenheit der Unterkunftskosten 28 3

6 3.4 BFH: Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bedingt keinen Wohnungswechsel 30 4 Mahlzeitengestellung bei Auswärtstätigkeiten Wahlrecht für die Bewertung von Mahlzeiten Vereinfachungen für die arbeitgeberveranlasste Mahlzeitenabgabe 33 5 Vereinfachte Behandlung der Frühstückskosten 37 6 Steuerfreiheit von Reisekostenvergütungen bei Sachleistungen 39 7 BFH: Keine Übernachtungspauschale bei Kostenerstattung durch den Arbeitgeber 40 8 Aufteilung gemischt veranlasster Reiseaufwendungen Geänderte Rechtsprechung des BFH BFH: Fortbildungsreisen mit privaten Elementen BFH: Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise Anwendung der Aufteilungsgrundsätze auf den Lohnsteuerabzug 46 9 Reisekostenerstattung bei zeitlich befristet entsandten Arbeitnehmern Fall: Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen Arbeitgeber 50 4

7 Fall: Zeitlich befristete Entsendung als Auswärtstätigkeit Auslandsreisekosten Erstattungsgrundlagen Auslandspauschalen Anhang 58 5

8 1 Rückblick Durch die von der Finanzverwaltung zum vorgenommene Reform des steuerlichen Reisekostenrechts kam es zu einer grundlegenden Neuausrichtung der Reisekostenbestimmungen. Insbesondere die bisherige Differenzierung der Reisetätigkeiten nach Dienstreise, Einsatzwechsel- und Fahrtätigkeit und die sich hieran anschließenden unterschiedlichen Erstattungsmöglichkeiten von Reisekosten waren in der Praxis mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Die seit Jahrzehnten bestehende Unterscheidung in die verschiedenen Reisetätigkeiten wurde zudem den erheblich veränderten beruflichen Gegebenheiten nicht mehr gerecht. Die Finanzverwaltung nahm deshalb im Rahmen der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 eine Vereinheitlichung der bislang unterschiedlichen Reisetätigkeiten zu einer einheitlichen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit vor. Î Hinweis Nach Ansicht der Finanzverwaltung in Verbindung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH ist seit eine Unterscheidung der bisherigen Fallgruppen Dienstreisen, Fahrtätigkeit, Einsatzwechseltätigkeit nicht mehr erforderlich; sie werden ausschließlich unter dem einheitlichen Begriff der beruflichen Auswärtstätigkeit zusammengefasst. Daneben wurde von der Finanzverwaltung auch der für die Reisekostenerstattung zentrale Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte neu definiert und erheblich weiter gefasst. Seit 2008 kann ein Arbeitnehmer auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben, wenn er sie nicht nur 7

9 1. Rückblick gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht. Nach der aktuellen Begriffsbestimmung stellt der Betrieb oder eine ortsfeste Betriebsstätte des Arbeitgebers auch dann eine regelmäßige Arbeitsstätte dar, wenn der Arbeitnehmer diesen Ort stets nur aufsucht, um dort die täglichen Aufträge entgegenzunehmen, abzurechnen und Bericht zu erstatten oder wenn er dort ein Dienstfahrzeug übernimmt, um damit anschließend von der Arbeitsstätte aus eine Auswärtstätigkeit anzutreten. Es ist deshalb nicht mehr entscheidend, wie lange der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte beruflich tätig wird. Erhebliche Auswirkungen auf die betriebliche Reisekostenerstattung hatte zudem die Einführung der Vereinfachungsregelung in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR Danach ist von einer regelmäßigen Arbeitsstätte bereits dann auszugehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Nach dieser Richtlinienregelung stellt der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte dar, wenn ein Arbeitnehmer den Betrieb des Arbeitgebers durchschnittlich im Kalenderjahr 46mal aufsucht (52 Wochen abzüglich durchschnittlich sechs Wochen Urlaub). Der Bundesfinanzhof hat diese von der Finanzverwaltung aufgestellte sog. 46-Tage-Regelung inzwischen bestätigt (BFH, Beschluss v , VI B 54/08) 1. Die Finanzverwaltung musste sich bereits kurz nach der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts im Jahr 2009 in mehreren BMF-Schreiben zu wichtigen Problemfällen äußern. Im Jahr 2010 hat der BFH zu einer Vielzahl verschiedener Problembereiche des steuerlichen Reisekostenrechts und der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung Stellung genommen und erneut Korrekturen an den steuerlichen Grundsätzen vorgenommen, auf die nachfolgend näher eingegangen wird. 1 LEXinform

10 2 Neues zur regelmäßigen Arbeitsstätte 2.1 Leiharbeitnehmer begründen meist keine regelmäßige Arbeitsstätte Entwicklung Im Rahmen der Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts wurde der zentrale Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte von der Finanzverwaltung im Rahmen der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 neu definiert. Durch die neue und erheblich erweiterte Begriffsauslegung ging die Finanzverwaltung seitdem davon aus, dass Arbeitnehmer und hier insbesondere Leiharbeitnehmer ihre regelmäßige Arbeitsstätte auch in einer außerbetrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers begründen können. Dabei konnte es sich auch um den Betrieb eines Kunden oder Entleihers handeln, wenn die Tätigkeit des (Leih-)Arbeitnehmers dort auf Dauer (d. h. zeitlich unbefristet) angelegt war. Die Finanzverwaltung begründete ihre Ansicht mit R 9.4 Abs. 3 Satz 1 letzter Halbsatz LStR Danach kann eine regelmäßige Arbeitsstätte unabhängig davon vorliegen, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Dieser Rechtsauffassung widersprach jedoch der BFH in den Jahren 2008 und 2009 in mehreren Entscheidungen (u. a. Urteile v , VI R 21/07 und v , VI R 21/08) 2. Nach Auffassung des BFH ist die betriebliche Einrichtung eines Kunden auch dann keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer dort längerfristig eingesetzt wird, aber grundsätzlich damit rechnen muss, an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Hintergrund hierfür ist u. a., dass der (Leih-)Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit hat, seine Wegekosten zur Tätigkeitsstätte gering zu halten (z. B. durch einen Umzug an den Tätigkeitsort). Die Finanzverwaltung hat sich der Ansicht des BFH mit BMF- 2 LEXinform ;

11 2. Neues zur regelmäßigen Arbeitsstätte Schreiben vom (IV C 5 - S 2353/08/10010) 3 angeschlossen und hat sich zu weiteren Zweifelsfragen geäußert. Beispiel: Ein Leiharbeitnehmer wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden überlassen. Die arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen der Zeitarbeitsfirma und dem Leiharbeitnehmer enthält keine zeitliche Befristung ( bis auf Weiteres ). Wenn das Vertragsverhältnis zwischen dem Verleihunternehmen und den Kunden endet, wird der Leiharbeitnehmer bei einem anderen Kunden der Zeitarbeitsfirma eingesetzt. Ergebnis: Die betriebliche Einrichtung des Kunden stellt nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Leiharbeitnehmers im Sinne des 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dar, da der Leiharbeitnehmer grundsätzlich damit rechnen muss, im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses auch bei anderen Kunden der Zeitarbeitsfirma eingesetzt zu werden; dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer bei dem Kunden längerfristig eingesetzt bzw. überlassen wird. Die bisher anders lautende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist durch die aktuelle BFH-Rechtsprechung überholt. Die Begründung einer regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem Kunden wird von der Finanzverwaltung nur noch in den eher seltenen Ausnahmefällen angenommen, wenn ein Leiharbeitnehmer von seinem Arbeitnehmerverleiher (Arbeitgeber) für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zum Verleiher dem Entleiher zur Tätigkeit in dessen betrieblicher Einrichtung überlassen oder mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher (Kunden) eingestellt wird. In diesen Fällen muss der Arbeitnehmer nicht damit rechnen, im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Vielmehr wird er dauerhaft an einer regelmäßigen (wenn auch außerbetrieblichen) Arbeitsstätte tätig. Dies schließt den Ersatz von steuerfreien Reisekosten grundsätzlich aus. 3 LEXinform

12 2. Neues zur regelmäßigen Arbeitsstätte Beispiel: Ein auf die Errichtung von Windkraftanlagen spezialisierter Monteur wird von einer Zeitarbeitsfirma ausschließlich für die Überlassung an einen Kunden für den Aufbau eines Windparks eingestellt. Der zwischen dem Verleihunternehmen und dem Arbeitnehmer geschlossene Arbeitsvertrag sieht vor, dass das Arbeitsverhältnis unmittelbar nach Abschluss des Bauvorhabens endet. Ergebnis: In diesem Fall liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit beim Kunden eine regelmäßige Arbeitsstätte des Leiharbeitnehmers vor. Die Tätigkeit des Monteurs an der außerbetrieblichen Einrichtung des Entleihers ist nicht vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Da der Arbeitnehmer ausschließlich für die Überlassung an einen Kunden und nur bis zur Fertigstellung des Windparks eingestellt worden ist (das Arbeitsverhältnis des Leiharbeitnehmers endet danach), begründet er an der außerbetrieblichen Einrichtung des Kunden seine regelmäßige Arbeitsstätte. Ein steuerfreier Reisekostenersatz durch das Verleihunternehmen scheidet aus. Eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung wird auch dann begründet, wenn das Arbeitsverhältnis an einen anderen Arbeitgeber (z. B. an ein Verleihunternehmen) ausgelagert wird, der Arbeitnehmer aber anschließend im Rahmen des neuen Arbeitsverhältnisses weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist und dieselben Tätigkeiten wie zuvor ausführt (Outsourcing). Beispiel: Ein Automobilunternehmen lagert einen Teil der in der Montage beschäftigten Arbeitnehmer an eine Leiharbeitsfirma aus, die ihrerseits die Arbeitnehmer wieder an das Automobilunternehmen entleiht. Dort üben die Leiharbeitnehmer die gleiche Tätigkeit aus wie zuvor im Automobilunternehmen. Ergebnis: Es liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit eine regelmäßige Arbeitsstätte für die betroffenen Arbeitnehmer vor. Weder die Tätigkeit, noch die Tätigkeitsstätte hat hier gewechselt. Ein steuerfreier Reisekostenersatz ist somit nicht möglich. 11

13 2. Neues zur regelmäßigen Arbeitsstätte Aktuelle BFH-Entscheidung Seine bisherige Rechtsprechung hat der BFH in einem aktuellen Urteil vom (VI R 35/08) 4 erneut bestätigt und entschieden, dass ein Leiharbeitnehmer, der an mehrere Kunden des Arbeitgebers verliehen wird, typischerweise nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt und damit einer beruflichen Auswärtstätigkeit nachgeht. Der Streitfall In dem vom BFH entschiedenen Fall war der Kläger in einem Hafengebiet als Leiharbeitnehmer bei einem Unternehmen beschäftigt, das seine Bediensteten verschiedenen anderen Betrieben (Kunden des Arbeitgebers) im Hafengebiet jeweils kurzfristig entsprechend deren Bedarf überlassen hatte. Der Arbeitnehmer machte im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung u. a. die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen (auch über einen Zeitraum von drei Monaten hinaus) geltend. Das zuständige Finanzamt lehnte dies mit der Begründung ab, der Arbeitnehmer sei in einem festgelegten und überschaubaren Bereich tätig geworden, der als weiträumige Arbeitsstätte anzusehen sei. Somit sei er keiner beruflichen Auswärtstätigkeit nachgegangen, die zur Erstattung steuerfreier Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber oder zum Werbungskostenabzug im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung berechtige. Das FG Niedersachsen entschied mit Urteil vom (4 K 1/07) 5, dass der Leiharbeitnehmer im konkreten Fall für seine Tätigkeit keine Verpflegungspauschalen geltend machen kann. Dies wurde damit begründet, dass der Arbeitnehmer, selbst wenn er dort keine regelmäßige Arbeitsstätte unterhalten haben sollte, jedenfalls einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte nachgegangen sei, bei der ihm Verpflegungsmehraufwendungen lediglich für die ersten drei Monate zustehen. Da der Arbeitnehmer die Tätigkeit bereits seit 4 LEXinform LEXinform

14 2. Neues zur regelmäßigen Arbeitsstätte längerem ausgeübt hatte, war diese Dreimonatsfrist im fraglichen Zeitraum bereits überschritten. Der Leiharbeitnehmer brachte hiergegen vor, dass sein Arbeitsgebiet verschiedene Hallen und Lagerräume umfasse und die verschiedenen Einsatzorte bei unterschiedlichen Kunden im Hafengebiet hierbei bis zu 5 km auseinander liegen. Weiterhin findet nach Ansicht des Arbeitnehmers die Dreimonatsregelung für Verpflegungsmehraufwendungen deshalb keine Anwendung, weil er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig werde. Die Entscheidung des BFH Die Revision des Arbeitnehmers vor dem BFH hatte Erfolg. Das angefochtene Urteil wurde aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG Niedersachsen zurückverwiesen. Der BFH begründete seine Entscheidung vom (VI R 35/08) 6 im Wesentlichen damit, dass der Kläger als Leiharbeiter seiner beruflichen Tätigkeit nicht in betrieblichen Einrichtungen seines Arbeitgebers, sondern in ständig wechselnden Einrichtungen der verschiedenen Kunden seines Arbeitgebers nachgehe. Als Leiharbeitnehmer konnte er sich insbesondere nicht darauf einrichten, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt und damit an einer regelmäßigen Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein, da er typischerweise bei Kunden seines Arbeitgebers tätig war. Damit sei es zwar nicht ausgeschlossen, dass der Kläger auch längerfristig an einer bestimmten Tätigkeitsstätte zum Einsatz hätte kommen können, dies war aber letztlich von der konkreten Ausgestaltung und Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig. 6 LEXinform