MANDANTEN- RUNDSCHREIBEN 4/2009

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1 MANDANTEN- RUNDSCHREIBEN 4/2009 Breite Straße Köln Telefon 0049 (221) Telefax 0049 (221) Internet office@khb.de

2 Für alle Steuerpflichtigen 1 Erweiterter Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen ab Anhebung der Einkunftsgrenze für volljährige Kinder 3 Elterngeld und Progressionsvorbehalt 4 Kein steuerlicher Abzug von Steuernachzahlungszinsen 5 Kein Vorsteuerabzug bei Bau eines gemischt genutzten Gebäudes 6 Kindergeldgewährung bei Grenzgängern 7 Aktuelle Urteile zum gewerblichen Grundstückshandel 8 Auszahlung des Kindergeldes bei behinderten Kindern an den Sozialhilfeträger 9 Ausbildungsfreibetrag auch für hochbegabtes Kind erst bei Volljährigkeit Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer 10 Aktuelles zum häuslichen Arbeitszimmer 11 Kein Rechtsmissbrauch bei Gestaltung des Zuflusses einer Abfindung 12 Bargeldgutschein ist kein begünstigter Sachbezug 13 Ausweitung der Anwendungsfälle zum beruflich begründeten doppelten Haushalt 14 Mietausfall nach Umzug 15 Übernahme von Geldstrafen durch den Arbeitgeber 16 Qualifizierung eines verliehenen Preises als Arbeitslohn 17 Ansatz der Entfernungspauschale bzw. der tatsächlichen Wegekosten bei Behinderten Für Unternehmer und Freiberufler 18 Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 19 Zulässigkeit der Bildung einer Gewerbesteuer-Rückstellung in der Steuerbilanz 20 Grenzen der Hinzuschätzung wegen behaupteter nicht ordnungsgemäßer Buchführung 21 Zum Nachweis dauernder Berufsunfähigkeit bei Betriebsveräußerung 22 Übertragung von atypischen Beteiligungen erbschaftsteuerlich begünstigt 23 Nachholverbot bei Pensionsrückstellungen auch bei Berechnungsfehlern 24 Korrekturen zur Unternehmensteuerreform beschlossen 25 Investitionsabzugsbetrag 26 Gewerbesteuerpflicht auch bei Verpachtung eines einzelnen Geschäftslokals an einen Filialbetrieb 2

3 Für Personengesellschaften 27 Angemessener Gewinnanteil bei Familienpersonengesellschaften 28 Vorabgewinnanteile bei der Berechnung der Gewerbesteueranrechnung nicht zu berücksichtigen Für Hauseigentümer 29 Einbau einer hochwertigen, individuell geplanten Küche als Anschaffungsaufwand 30 Zinsen für ein Darlehen zur Finanzierung von Beiträgen für eine zur Sicherung eines Anschaffungsdarlehens abgetretene Lebensversicherung können Werbungskosten sein Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer 31 Keine Körperschaftsteuerfreiheit von Gewinnausschüttungen bei Holding- und Beteiligungsunternehmen i.s.d. Kreditwesengesetzes 32 Bis 2007: Kein Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen 33 Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung Neue Regelungen für die Handelsbilanz - Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 34 Überblick und Handlungsbedarf 35 Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht und Anhebung der Schwellenwerte 36 Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 37 Bewertung von Pensionsrückstellungen 38 Sonstige Rückstellungen 39 Neuregelung der latenten Steuern 40 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital 41 Erweiterung der Berichterstattung im Anhang 3

4 Für alle Steuerpflichtigen 1 Erweiterter Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen ab 2010 Die Beiträge zu einer Kranken- und Pflegeversicherung sind nach dem geltenden Steuerrecht nur in eingeschränktem Umfang steuerlich abziehbar. Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu mit Beschluss vom festgestellt, dass der steuerliche Abzug von Beiträgen zu einer privaten Krankenversicherung und einer privaten Pflegepflichtversicherung in einem Umfang zu gewähren sei, der eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung sicherstelle. Das Gericht hat den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum eine gesetzliche Neuregelung zu treffen. Dieser Vorgabe kommt der Gesetzgeber nun mit dem sog. Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung nach. Bisher können Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung zusammen mit anderen Vorsorgeaufwendungen, wie z. B. Arbeitslosen-, Haftpflicht- und Lebensversicherungen nur bis zu einer Höhe von oder steuerlich berücksichtigt werden. Die Höchstgrenze von gilt dabei für Steuerpflichtige, die ihre Krankenversicherung alleine finanzieren müssen, wie z. B. Selbständige. Die Grenze von gilt für Arbeitnehmer, die einen steuerfreien Zuschuss zu ihrer Krankenversicherung erhalten und für Beihilfeberechtigte. Mit dem nun verabschiedeten Gesetz wird erreicht, dass ab 2010 Beiträge für Kranken- und Pflegeversicherungen, mit denen ein sozialhilfegleiches Leistungsniveau abgesichert wird, steuerlich in vollem Umfang berücksichtigt werden. Gesetzlich und privat Kranken- und Pflegepflichtversicherte, ihre Ehepartner sowie ihre mitversicherten Kinder werden damit weit gehend steuerlich gleich behandelt. Für die aus Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung gezahlten Beiträge gilt, dass sie in vollem Umfang abziehbar sind. Eine betragsmäßige Begrenzung wird es insoweit zukünftig nicht mehr geben. Zu beachten ist aber, dass Beitragsanteile zu Komfortleistungen, wie ein Einzelbettzimmer oder Chefarztbehandlung, nicht darunter fallen. Dies gilt auch für den Anteil, der auf die Finanzierung des Krankengeldes fällt. Ab dem Jahr 2010 steigt die Höchstgrenze für die übrigen Versicherungsbeiträge jeweils um 400, also auf bzw Anhebung der Einkunftsgrenze für volljährige Kinder Kindergeld bzw. Kinderfreibeträge werden bei volljährigen Kindern nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt. Insbesondere werden Kinder in einer Schul- oder Berufsausbildung begünstigt. Kindergeld bzw. Kinderfreibeträge werden in diesen Fällen aber nur gewährt, wenn das Kind Einkünfte und Bezüge von nicht mehr als im Kalenderjahr hat, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Dies ist eine Freigrenze, d.h. das insgesamt kein Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag gewährt wird, wenn der Betrag auch nur geringfügig überschritten wird. Mit Wirkung ab 2010 wird diese Freigrenze nun auf angehoben. 4

5 Zu berücksichtigen sind bei der Prüfung dieser Einkunftsgrenze alle Einkünfte im steuerlichen Sinne. Dabei ist zu beachten, dass Lohneinkünfte um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag oder höheren Werbungskosten sowie um abgeführte Sozialversicherungsbeiträge zu mindern sind. Zu berücksichtigen sind auch Einkünfte aus einem 400 -Job und bestimmte steuerfreie Bezüge (z.b. BAFÖG-Zuschüsse, aber nicht BAFÖG-Darlehen). 3 Elterngeld und Progressionsvorbehalt Elterngeld nach dem Bundeselterngeldgesetz ist bei der Einkommensteuer steuerfrei. Allerdings unterliegt das Elterngeld dem Progressionsvorbehalt, d.h. es wird bei der Ermittlung des auf die steuerpflichtigen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes einbezogen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt dies auch für das Mindest-Elterngeld für Nichterwerbstätige, obwohl es sich hierbei nicht um eine Lohnersatzleistung, sondern um eine Sozialleistung handelt. Diese Ansicht wurde vom Finanzgericht Nürnberg mit Urteil vom (Aktenzeichen 6 K 1859/2008) bestätigt. Allerdings ist gegen dieses Urteil beim Bundesfinanzhof eine Nichtzulassungsbeschwerde anhängig. Zu prüfen ist, ob gegen einschlägige Steuerbescheide Einspruch eingelegt werden soll. 4 Kein steuerlicher Abzug von Steuernachzahlungszinsen Steuernachzahlungen und Steuererstattungen werden nach Verstreichen einer Karenzzeit von 15 Monaten verzinst. Wird z.b. die Einkommensteuererklärung für 2007 erst im Mai 2009 mit Festsetzung einer Steuernachzahlung zum veranlagt, so ist die Steuernachzahlung für den Zeitraum vom bis zum mit 6 % p.a. zu verzinsen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuererstattungszinsen als Zinseinkünfte der Einkommensteuer unterliegen, während Zinsen auf Steuernachzahlungen bei der Einkommensteuer nicht mindernd geltend gemacht werden können. Ein Steuerpflichtiger hatte einen hohen Veräußerungsgewinn erzielt und den Erlös dann als Festgeld angelegt. Die erzielten Zinseinnahmen aus den Festgeldanlagen führten zu Steuernachzahlungen und auch zu Steuernachzahlungszinsen. Der Steuerpflichtige begehrte nun den Abzug der Steuernachzahlungszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies lehnte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (Aktenzeichen VIII R 2/07) ab. Herausgestellt wurde auch, dass gegen das steuerliche Verbot des Abzugs von Steuernachzahlungszinsen keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestünden. 5 Kein Vorsteuerabzug bei Bau eines gemischt genutzten Gebäudes Der Europäische Gerichtshof hatte in dem viel beachten Urteil vom in der Rechtssache Seeling entschieden, dass die beim Erwerb gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzter Gegenstände geschuldete Umsatzsteuer grundsätzlich vollständig und sofort als Vorsteuer vom Finanzamt zu erstatten ist, wenn sich der Unternehmer dafür entscheidet, diese Gegenstände seinem Unternehmen zuzuordnen. Dies führte zu Steuersparmodellen insbesondere bei gemischt genutzten Gebäuden: Der Unternehmer kann die gesamten Vorsteuern aus den Baukosten sofort vom Finanzamt erstattet bekommen und muss dann lediglich in den Folgejahren die auf den nichtunternehmerisch genutzten Teil des Hauses entfallenden Vorsteuern ratierlich an das Finanzamt wieder zurückzahlen. Insgesamt ergibt sich ein erheblicher Liquiditätsvorteil. 5

6 Im Fall Seeling wurde der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil zur Erzielung von der Umsatzsteuer unterliegenden Umsätzen genutzt. Fraglich blieb, wie zu verfahren ist, wenn der unternehmerisch genutzte Teil zur Erzielung von steuerfreien Umsätzen genutzt wird. Über einen solchen Fall hatte der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom (Aktenzeichen XI R 58/07) für Zeiträume bis zum entschieden und keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Gebäudes eingeräumt, soweit nur umsatzsteuerfreie Umsätze zu erwarten seien. Diese Rechtsprechung ist nun für Zeiträume ab dem bestätigt worden. Im Urteilsfall wurde ein Teil des Gebäudes steuerfrei an eine Arztpraxis vermietet und im Übrigen zu privaten Wohnzwecken genutzt. Mit Urteil vom (Aktenzeichen XI R 69/07) hat der Bundesfinanzhof in diesem Fall den Vorsteuerabzug abgelehnt. 6 Kindergeldgewährung bei Grenzgängern Bei Arbeitnehmern, die in Deutschland wohnen, aber in einem anderen EU-Staat arbeiten, ist zu prüfen, in welchem Staat Kindergeld zu gewähren ist. Der Europäische Gerichtshof hatte jedenfalls mit Urteil vom (Aktenzeichen C-352/06, Bosmann) entschieden, dass dann, wenn der Arbeitnehmer im Beschäftigungsmitgliedstaat dem System der sozialen Sicherung unterliegt, dies nicht dem Bezug von Familienleistungen, wie z. B. Kindergeld, im Wohnmitgliedstaat entgegensteht. Hieraus folgt, dass ein Anspruch auf Festsetzung und Zahlung von deutschem Kindergeld in grenzüberschreitenden Fällen besteht, wenn das Recht des Beschäftigungsstaates weder Kindergeld noch eine vergleichbare Leistung vorsieht, z. B. weil dort eine Alters- oder Einkommensgrenze überschritten wird. Diese Sichtweise ist für die Eltern also günstig. Im Einzelfall muss dann geprüft werden, ob die Kindergeldvoraussetzungen im Wohnsitzstaat erfüllt sind. Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern vom , Aktenzeichen St II 2 FG /08) weist insoweit allerdings darauf hin, dass in Deutschland auf Grund einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung kein Anspruch auf Zahlung des Kindergeldes bzw. der Differenz zwischen dem ausländischen und dem höheren deutschen Kindergeld besteht, wenn der Anspruchsberechtigte in Deutschland wohnt und in einem anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat bzw. in der Schweiz beschäftigt ist und im Beschäftigungsstaat eine dem Kindergeld vergleichbare Leistung zu zahlen ist oder bei entsprechender Antragstellung zu zahlen wäre. 7 Aktuelle Urteile zum gewerblichen Grundstückshandel Werden von Privatpersonen Grundstücke veräußert, so ist ein sich dabei ergebender Gewinn (oder ggf. auch Verlust) steuerlich im Grundsatz unbeachtlich. Hiervon gibt es allerdings zwei wichtige Ausnahmen, nämlich zum einen unterliegt der Gewinn dann der Besteuerung, wenn zwischen Kauf und Verkauf ein Zeitraum von weniger als zehn Jahren liegt (Ausnahmen bestehen bei einer Selbstnutzung) und zum anderen dann, wenn ein sog. gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze. Danach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätzlich gewerblich und damit steuerlich relevant. 6

7 Der gewerbliche Grundstückshandel ist gesetzlich nicht definiert, sondern nur als Abgrenzung zwischen der steuerlich unbeachtlichen Vermögensverwaltung und der steuerlich beachtlichen gewerblichen Tätigkeit durch die Rechtsprechung festgelegt. Insoweit haben sich bestimmte Leitlinien durch eine langjährige Rechtsprechung erst herausgebildet, wobei eine Vielzahl an Urteilen aber immer wieder zu neuen Abgrenzungen führt. Eine Abgrenzung ist deshalb nur im Einzelfall möglich und dann auch nur unter vielen Unwägbarkeiten. Nicht zuletzt die Vielzahl an Rechtsprechung zu dieser Thematik zeigt, wie streitanfällig die Abgrenzung ist. Von daher sollte in diesen Fällen dringend steuerlicher Rat eingeholt werden. a) Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Überschreiten des Fünfjahreszeitraums auf Grund besonderer Umstände Die von der Rechtsprechung aufgestellte Drei-Objekt-Grenze gilt innerhalb eines Fünfjahreszeitraums hinsichtlich der Abgrenzung zwischen der steuerlich nicht relevanten privaten Vermögensverwaltung und einem steuerlich relevanten gewerblichen Grundstückshandel nur als Indiz. Insoweit kann auch bei Überschreiten dieses Zeitraums ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Das Finanzgericht Bremen betont in der Entscheidung vom (Aktenzeichen 1 K 50/07) allerdings, dass bei einem Zeitraum von mehr als fünf Jahren zwischen Erwerb und Veräußerung des Objekts nur dann von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn besondere Umstände vorliegen, die auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen schließen lassen. Im Streitfall erkannte das Gericht diese besonderen Umstände nicht. Ein Arzt veräußerte zwischen 1986 und Objekte, die er im Zeitraum von 1976 bis 1986 erworben hatte. Davon hatte der Kläger 1981 ein aus 21 Eigentumswohnungen bestehendes Objekt erworben und 1991 veräußert. Im Urteilsfall lag die Interessenlage umgekehrt als sonst. Die Tätigkeit des Klägers war verlustreich und deshalb begehrte er eine Feststellung von Verlusten aus Gewerbebetrieb. Mangels Branchennähe und sonstiger Anhaltspunkte für eine frühere Veräußerungsabsicht oder händlertypischen Verhaltens verneinte das Finanzgericht aber das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit und erkannte den steuerlichen Abzug der Verluste nicht an. Bei sich abzeichnenden Verlusten sollte daher frühzeitig überlegt werden, wie der Schritt in die Gewerblichkeit getan werden kann, um die Verluste steuerlich geltend machen zu können. b) Erstmalige Bilanzaufstellung bei nicht erkanntem gewerblichen Grundstückshandel Ein gewerblicher Grundstückshandel wird vielfach zunächst nicht erkannt. Dies ist für den Steuerpflichtigen vielfach positiv. Fallen allerdings Verluste an, so kann sich dies auch deutlich negativ auswirken. So hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (Aktenzeichen X R 23/05) festgestellt, dass bei der erstmaligen Aufstellung der Bilanz für den gewerblichen Grundstückshandel der Bilanzansatz der Immobilien sich nach dem Wert bemesse, zu dem er bei richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Die Einbuchung der Immobilien erfolgt damit gewinnneutral und frühere Wertminderungen können nicht berücksichtigt werden. Die Entscheidung zeigt, dass es in der Praxis sinnvoll ist, die Gewerblichkeit möglicherweise früher bewusst herbeizuführen, wenn Verluste absehbar sind. Die Anmeldung eines Gewerbes kann als Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit schon ausreichen. Auch insoweit ist also eine frühzeitige umfassende Beratung angezeigt. 7

8 c) Grundsätzlich keine Zusammenrechnung der von Schwesterpersonengesellschaften verkauften Grundstücke Höchstrichterlich ist entschieden, dass Grundstücksveräußerungen einer Personengesellschaft bei der Frage, ob einer ihrer Gesellschafter die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat, mitzuzählen sind. Danach wird bei dem Gesellschafter ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen, wenn bspw. die Gesellschaft selbst zwei entsprechende Objekte veräußert hat und darüber hinaus der Gesellschafter ebenfalls zwei relevante Objekte veräußert. Nun hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (Aktenzeichen IV R 72/07) für den umgekehrten Fall entschieden, dass bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen habe, solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen seien, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft (Schwesterpersonengesellschaft) entwickelt haben. Auch hat der Bundesfinanzhof in diesem Urteil entschieden, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückserwerb und Grundstücksveräußerung für sich allein noch nicht ausreicht, um eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen. Dies ist von Bedeutung, da dann unabhängig von der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. 8 Auszahlung des Kindergeldes bei behinderten Kindern an den Sozialhilfeträger? Bei einem behinderten volljährigen Kind, das überwiegend auf Kosten des Sozialhilfeträgers in einer Pflegeeinrichtung untergebracht ist, kann das Kindergeld in bestimmten Fällen von der Familienkasse unmittelbar an den Sozialhilfeträger ausgezahlt werden. Der Bundesfinanzhof hat nun aber mit Urteil vom (Aktenzeichen III R 37/07) entschieden, dass dann eine Auszahlung an die Eltern zu erfolgen hat, wenn diese Aufwendungen mindestens in Höhe des Kindergeldes getragen haben. Dann besteht für den Sonderfall der Auszahlung des Kindergeldes an einen anderen als die Eltern keine Rechtfertigung, da die Eltern ihrer gesetzlichen Unterhaltspflicht nachgekommen sind. 9 Ausbildungsfreibetrag auch für hochbegabtes Kind erst bei Volljährigkeit Steuerlich können Kosten für ein sich in Berufsausbildung befindendes, auswärtig untergebrachtes, volljähriges Kind geltend gemacht werden, wenn die Eltern Anspruch auf einen Kinderfreibetrag haben. Der Abzug ist bis zu einem Höchstbetrag von 924 möglich. Allerdings verringert sich der Betrag um die eigenen Einkünfte des Kindes, soweit diese im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von dem Kind als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln bezogenen Zuschüsse (z. B. BAföG). Streitig war, ob dieser Ausbildungsfreibetrag bei einem hochbegabten Kind auch schon dann zu gewähren ist, wenn dieses eine auswärtige Ausbildung wahrnimmt, aber noch nicht volljährig ist. Das Finanzgericht Köln lehnte mit Urteil vom (Aktenzeichen 7 K 2854/08) die Gewährung des Ausbildungsfreibetrages ab, da die gesetzliche Altersvorgabe eindeutig ist. 8

9 Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer 10 Aktuelles zum häuslichen Arbeitszimmer a) Streit um die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbegrenzung Ab 2007 sind die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht mehr steuerlich abzugsfähig. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer befindet; dann ist ein unbeschränkter Abzug möglich. Ob der Steuerpflichtige für seine Tätigkeit einen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung hat oder nicht und ob er für seine Tätigkeit auf ein Arbeitszimmer nicht verzichten kann, ist danach unmaßgeblich. Ob diese Regelung allerdings einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhält, ist noch offen. Ein völliger Ausschluss der Kosten bei Lehrkräften usw. könnte zumindest ein Verstoß gegen das sog. Nettoprinzip sein. Der 1. Senat des Finanzgerichts Münster hält jedenfalls die ab dem Jahr 2007 geltende Regelung zum Abzug von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer wegen eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz zumindest teilweise für verfassungswidrig. Er hat das zu Grunde liegende finanzgerichtliche Verfahren ausgesetzt und die Frage der Verfassungswidrigkeit der Norm dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt. Vor dem Hintergrund dieser Verfassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom das Finanzamt dazu verpflichtet, die Kosten eines Lehrers für ein Arbeitszimmer im Rahmen eines Antrages auf Lohnsteuerermäßigung zu berücksichtigen. Auf Grund dieses Urteils hat das Bundesfinanzministerium nunmehr mit Erlass vom angeordnet, dass bei allen Steuerpflichtigen Kosten für ein Arbeitszimmer vorläufig bei der Berechnung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen oder bei Lohnsteuerermäßigungsanträgen zu berücksichtigen sind. Letztlich bleibt aber abzuwarten, wie das Bundesverfassungsgericht in dieser Sache entscheiden wird. b) Abgrenzung eines häuslichen Arbeitszimmers von betrieblichen Räumen Das Abzugsverbot gilt nur für ein häusliches Arbeitszimmer sowie für die Kosten der Ausstattung. Hiervon abzugrenzen sind insbesondere Betriebsräume, deren Aufwendungen unbeschränkt abzugsfähig sind. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom (Aktenzeichen VI R 15/07) sind immer dann, wenn eine Zuordnung der Räume zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers nicht möglich ist, die durch die berufliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig. Räume sind begrifflich keine häuslichen Arbeitszimmer, wenn sie nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum, also Patienten, Mandanten oder Kunden leicht zugänglich sind. Daran fehlt es jedoch, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Flur durchqueren müssen, der den Zugang zu den Wohnräumen ermöglicht; in einem solchen Fall handelt es sich bei den Räumen trotz nicht unwesentlichen Publikumsverkehrs um häusliche Arbeitszimmer. Ein häusliches Arbeitszimmer wird auch dann angenommen, wenn es gelegentlich für Besprechungen mit Auftraggebern oder Mitarbeitern genutzt wird und sogar, wenn dort zwei auf 400-Euro-Basis angestellte Mitarbeiter Büroarbeiten erledigen. 9

10 Aufwendungen können nur für solche Räume als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt werden, die ganz überwiegend eine für ein häusliches Arbeitszimmer typische Ausstattung haben. Die Aufwendungen für wie Wohnräume ausgestattete Räume, die in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind und deren tatsächliche Nutzung durch die Finanzbehörde nicht kontrolliert werden kann, dürfen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Die Abzugsbeschränkung gilt auch dann nicht, wenn es sich nicht um ein häusliches Arbeitszimmer, sondern um einen Betriebs- oder Lagerraum, einen Ausstellungsraum oder eine Werkstatt handelt, selbst wenn sich diese im selben Haus wie die Wohnung befinden. 11 Kein Rechtsmissbrauch bei Gestaltung des Zuflusses einer Abfindung Das Niedersächsische Finanzgericht hat mit Urteil vom (Aktenzeichen 5 K 73/06) bestätigt, dass die steuerlich günstige Gestaltung des Zuflusses einer Abfindung i. d. R. kein Rechtsmissbrauch ist. Im Urteilsfall war die Zahlung einer Abfindung einvernehmlich verschoben worden. Das Finanzgericht hat bestätigt, dass damit zunächst noch kein Zufluss gegeben ist, auch wenn der ursprüngliche Zahlungstermin durch eine Betriebsvereinbarung festgelegt war. 12 Bargeldgutschein ist kein begünstigter Sachbezug Das Finanzgericht München hat mit Urteil vom (Aktenzeichen 8 K 3213/07) entschieden, dass ein vom Arbeitgeber überlassener Geschenkgutschein im Wert von 20 auch dann Barlohn und kein steuerfreier Sachbezug ist, wenn der Gutschein nur in einem bestimmten Geschäft eingelöst werden kann. Im Urteilsfall hatte der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern solche Geldgutscheine im Wert von 20 ausgegeben. Den damit verbundenen geldwerten Vorteil hatte er nicht lohnversteuert, da er von einem unter der Freigrenze von 44 liegenden Sachbezug ausging. Das Finanzgericht geht demgegenüber davon aus, dass der Gutschein die Funktion eines Zahlungsmittels hat und damit als Geldzuwendung eben nicht unter die Sachbezugsfreigrenze fällt. Gegen das Urteil des Finanzgerichts wurde Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt. 13 Ausweitung der Anwendungsfälle zum beruflich begründeten doppelten Haushalt Kosten für die Wohnung und für die Verpflegung sind grundsätzlich der Privatsphäre zuzuordnen und daher steuerlich nicht abzugsfähig. Hiervon gibt es die bedeutsame Ausnahme der Mehraufwendungen wegen einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung. Diese Kosten sind dann steuerlich abzugsfähig, wenn der doppelte Haushalt beruflich veranlasst ist. Eine solche berufliche Veranlassung liegt insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung am Beschäftigungsort nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort erreichen zu können. Der Bundesfinanzhof hat nun mit Urteil vom (Aktenzeichen VI R 58/06) eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung auch dann anerkannt, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Hauptwohnsitz vom Beschäftigungsort wegverlegt und dann in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet. In diesen Fällen hat die Finanzverwaltung bisher argumentiert, dass das Auseinanderfallen von Wohn- und Beschäftigungsort auf privaten Gründen beruht und daher für die Begründung des zweiten Haushaltes keine berufliche Veranlassung bestanden hat. 10

11 14 Mietausfall nach Umzug Erfolgt ein beruflich veranlasster Umzug und kann die bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung nicht unmittelbar weitervermietet werden, so kann nach dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom (Aktenzeichen 10 K 4922/05) der entstandene Mietausfall nicht als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. 15 Übernahme von Geldstrafen durch den Arbeitgeber Werden gegen den Arbeitnehmer Geldbußen, Geldstrafen oder Geldauflagen verhängt und übernimmt der Arbeitgeber diese Belastungen, so handelt es sich dabei in der Regel um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Anders ist dies nur dann, wenn ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers gegeben ist. Dass die Ordnungswidrigkeit oder Straftat in engem Zusammenhang mit der Berufsausübung begangen wurde, reicht allerdings nicht aus. Verneint wurde vom Bundesfinanzhof (Urteil vom , AZ VI R 29/00) das Vorliegen von Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber die gegen einen Paketzusteller verhängten Verwarngelder wegen Verletzung des Halteverbots übernimmt. Es muss allerdings darauf hingewiesen, dass diese übernommenen Zahlungen beim Arbeitgeber nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Aktuell hatte der Bundesfinanzhof über einen anderen Fall zu entscheiden: Der Mitarbeiter einer Baufirma wurde wegen unzulässiger Preisabsprachen unter Baufirmen wegen Betrugs zu einer Bewährungsstrafe verurteilt. Dem Mitarbeiter wurde weiterhin auferlegt, zu Gunsten eines Geschädigten als Wiedergutmachung für dessen Vermögensschaden einen Geldbetrag von zu zahlen. Die Zahlung des Geldbetrags erfolgte dann aus Mitteln, die der Arbeitgeber zur Verfügung gestellt hatte. Diesen Geldbetrag hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (AZ VI R 37/06) einerseits als Arbeitslohn eingestuft, andererseits aber auch als Werbungskosten angesehen, sodass im Ergebnis bei dem Mitarbeiter keine steuerliche Belastung eintrat. 16 Qualifizierung eines verliehenen Preises als Arbeitslohn Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom (Aktenzeichen VI R 39/08) führt der einem Arbeitnehmer von einem Dritten verliehene Nachwuchsförderpreis zu Arbeitslohn, wenn die Preisverleihung nicht vor allem eine Ehrung der Persönlichkeit des Preisträgers darstellt, sondern wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat. In diesem Fall ist das Preisgeld der Lohnsteuer zu unterwerfen. Im Streitfall erhielt der Leiter eines Lebensmittelmarkts einen Nachwuchsförderpreis, der in der Kategorie Marktleiter mit DM dotiert war. Die einzureichenden Bewerbungsunterlagen sollten u. a. Beurteilungen der Persönlichkeit und der Leistungen des Bewerbers enthalten. Ähnlich hat der Bundesfinanzhof auch für den betrieblichen Bereich entschieden. Preise sind immer dann als Betriebseinnahmen steuerlich zu erfassen, wenn diese betriebsbezogen sind. Die Betriebsbezogenheit einer Preisverleihung und die Wertung der damit verbundenen Dotation als Betriebseinnahme kann sich daraus ergeben, dass die Zuwendung wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat. Dies gilt z. B. bei einem Architektenwettbewerb, bei dem der Veranstalter typische Berufsleistungen eines Architekten zum Inhalt seiner Auslobung macht und auch ein besonderes wirtschaftliches Interesse an dem Ergebnis des Wettbewerbs hat. Als privat veranlasst und damit steuerlich unbeachtlich sind dagegen Preise zu beurteilen, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden. 11

12 17 Ansatz der Entfernungspauschale bzw. der tatsächlichen Wegekosten bei Behinderten Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom (Aktenzeichen VI R 77/06) klargestellt, dass Arbeitnehmer mit einer entsprechenden Behinderung für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen in Abzug bringen können. Behinderte Menschen haben jedoch nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut bei der Benutzung von verschiedenen Verkehrsmitteln nur die Wahl, die Wegekosten entweder einheitlich nach der Entfernungspauschale oder einheitlich nach den tatsächlichen Aufwendungen zu bemessen. Eine Kombination von Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen bei der Bemessung der Wegekosten ist dagegen nicht möglich. Im Urteilsfall fuhr die Arbeitnehmerin zunächst mit dem Pkw zum Bahnhof und dann weiter mit der Bahn zur Arbeitsstätte. 12

13 Für Unternehmer und Freiberufler 18 Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Bestimmte Geschäftsunterlagen unterliegen einer gesetzlichen Aufbewahrungsfrist. Die Erfüllung dieser Aufbewahrungsverpflichtung verursacht in den Unternehmen nicht unerhebliche Kosten. Da es sich insoweit um eine gesetzliche Verpflichtung handelt, der sich die Unternehmen nicht entziehen können, sind die voraussichtlich anfallenden Kosten im Jahresabschluss aufwandswirksam durch eine Rückstellung abzubilden. Bei der Berechnung sind nach Ansicht der Finanzverwaltung (so Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom , Aktenzeichen S StO 222/221) folgende Kosten einzubeziehen: einmaliger Aufwand für die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr sowie für eventuell anfallende Kosten für Mikroverfilmung, Digitalisierung der Unterlagen und für die Datensicherung, Raumkosten, wie die anteilige Miete bzw. Gebäude-AfA, Grundsteuer, Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung und Strom. Der anteilige Aufwand kann aus Vereinfachungsgründen entsprechend dem Verhältnis der Nutzfläche des Archivs zur Gesamtfläche ermittelt werden, Einrichtungsgegenstände, also insbesondere die Abschreibung für Regale und Schränke, anteilige Personalkosten Kosten für die Lesbarmachung der Datenbestände. Nicht rückstellungsfähig sind insbesondere: die Kosten für die zukünftige Anschaffung von zusätzlichen Regalen und Ordnern, die Kosten für die Entsorgung der Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist, die Kosten für die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen. Die Rückstellung kann nach zwei Methoden berechnet werden: 1. Die jährlichen Kosten werden für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahres gesondert ermittelt. Dieser Betrag ist dann jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren. 2. Die jährlich anfallenden Kosten für einen Archivraum werden mit dem Faktor 5,5 multipliziert (arithmetisches Mittel der Jahre eins bis zehn). Eine Unterscheidung zwischen den zehn und den nur sechs Jahre lang aufzubewahrenden Unterlagen kann in der Regel aus Vereinfachungsgründen unterbleiben. Die Aufwendungen für die Einlagerung, Mikroverfilmung, Digitalisierung oder Datensicherung fallen nur einmal an; sie sind deshalb nicht zu vervielfältigen. 13

14 Die zweite Berechnungsmethode wurde jüngst durch das Niedersächsisches Finanzgericht mit Urteil vom (Aktenzeichen 3 K 12371/07) bestätigt. Gegen das Urteil des Finanzgerichts wurde vor dem Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 14/09 Revision eingelegt. Der Bilanzierende macht insofern geltend, dass die Raumkosten mit dem Faktor 10 zu multiplizieren seien, da der Raum volle zehn Jahre vorgehalten werden müsse und in dieser Zeit auch nicht anderweitig nutzbar sei. 19 Zulässigkeit der Bildung einer Gewerbesteuer-Rückstellung in der Steuerbilanz Nach der Gesetzesänderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen, wie z. B. Steuernachzahlungszinsen, ab dem Jahr 2008 keine steuerlichen Betriebsausgaben mehr und mindern daher die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht. Die Gewerbesteuer für frühere Jahre ist unabhängig von dem Zeitpunkt der Aufwands- oder Ertragswirksamkeit steuerwirksam zu erfassen. Ungeachtet dessen ist in der Handelsbilanz und dementsprechend auch in der Steuerbilanz eine Rückstellung für ausstehende Gewerbesteuerzahlungen zu bilden. Die Gewinnauswirkung durch die Einbuchung der Gewerbesteuer ist dann außerbilanziell, also bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu neutralisieren. Bedeutung hat der Ansatz der Gewerbesteuerrückstellung in der Steuerbilanz z. B. bei der Ermittlung des maßgebenden Betriebsvermögens für Zwecke der Prüfung, ob ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden kann, da dies die Einhaltung bestimmter Größenklassen voraussetzt. 20 Grenzen der Hinzuschätzung wegen behaupteter nicht ordnungsgemäßer Buchführung Insbesondere in Unternehmen, bei denen in hohem Umfang Barumsätze getätigt werden, wie z.b. bei Einzelhandelsunternehmen oder in der Gastronomie, entsteht in Betriebsprüfungen oftmals Streit über die Höhe der Einnahmen. Die Finanzverwaltung versucht häufig durch Vergleichsrechnungen oder mathematische Verfahren die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung zu verwerfen. Eine nicht ordnungsgemäße Kassenbuchführung gibt der Finanzverwaltung dann die Möglichkeit Hinzuschätzungen vorzunehmen. Dass dieser Vorgehensweise deutliche Grenzen gesetzt sind, zeigt aktuell wieder ein Urteil des Finanzgerichts Köln (Urteil vom , Aktenzeichen 6 K 3954/07). Im Urteilsfall erfolgte in einem Gastronomiebetrieb eine Betriebsprüfung. Der Prüfer machte geltend, dass weder die mit den Registrierkassen erstellten Rechnungen noch die Kassenstreifen aufbewahrt worden seien. Außerdem beanstandete er, dass die vereinnahmten Trinkgelder nicht aufgezeichnet worden waren. Somit müsse eine Hinzuschätzung der Betriebseinnahmen vorgenommen werden. Dazu wurde eine aus der Buchhaltung ermittelte Zeitreihe herangezogen. Schwankungen hinsichtlich der Rohgewinnaufschlagsätze wurden als nicht nachvollziehbar eingestuft und die Einnahmen dann anhand eines einheitlichen Rohgewinnaufschlags und zwar des zweithöchsten durchschnittlichen Aufschlags aus der Zeitreihe auf Basis des Wareneinkaufs geschätzt. Das Finanzgericht lehnte diese Gewinnschätzung in vollem Umfang ab. Es führt aus, dass eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nur in bestimmten, im Gesetz genannten Fällen zulässig sei. Insbesondere sei die Buchführung formell ordnungsgemäß gewesen. Kleinere Mängel stellten dies nicht in Frage. 14

15 Dass in den Registrierkassen die von den Gästen gezahlten Trinkgelder nicht erfasst worden sind, ist nach Ansicht des Finanzgerichts unerheblich, da diese regelmäßig steuerfrei sind. Die fehlende Aufbewahrung der Rechnungen wurde zwar als Verstoß gesehen, dies stellt die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung insgesamt aber nicht in Frage. Des Weiteren kann ein Zeitreihenvergleich als Schätzungsmethode nur dann angewandt werden, wenn die Buchführung aus anderen Gründen nicht der Besteuerung zu Grunde gelegt werden kann. Gegen solche Hinzuschätzungen im Rahmen von Betriebsprüfungen sollte in der Praxis entschieden vorgegangen werden. Oftmals sind solche Hinzuschätzungen rechtswidrig. Dennoch sollte bei Bargeschäften eine sehr sorgfältige und lückenlose Kassenaufzeichnung erfolgen. 21 Zum Nachweis dauernder Berufsunfähigkeit bei Betriebsveräußerung Wird ein Betrieb, eine freiberufliche Praxis oder ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert, so wird oftmals gerade durch die Abgeltung eines Firmenwertes ein hoher Veräußerungserlös erzielt. Dieser spielt bei der Alterssicherung des bisherigen Betriebsinhabers meist eine wichtige Rolle. Dieser Veräußerungsgewinn ist unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich begünstigt. Voraussetzung für die Gewährung dieser Vergünstigungen ist u. a., dass der bisherige Betriebsinhaber im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Diese Merkmale müssen bei Abschluss eines entsprechenden Vertrages oder am Ende der Betriebsaufgabe erfüllt sein. Nicht ausreichend ist es hingegen, wenn diese Merkmale zwar im selben Jahr, aber zeitlich erst nach der Betriebsaufgabe oder Veräußerung eintreten. Ob der Betriebsinhaber als dauernd berufsunfähig einzustufen ist, bestimmt sich ausschließlich nach Sozialversicherungsrecht. Nach dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom (Aktenzeichen 2 K 2140/07) kann dies nur durch eine entsprechenden Bescheid des Sozialversicherungsträgers oder durch eine amtsärztliche Bescheinigung erfolgen; eine fachärztliche Bescheinigung soll dagegen alleine nicht ausreichen. 22 Übertragung von atypischen Unterbeteiligungen und atypisch stillen Beteiligungen erbschaftsteuerlich begünstigt Bislang vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass bei der Übertragung von atypischen Unterbeteiligungen bzw. atypisch stillen Beteiligungen kein erbschaftsteuerlich begünstigtes Unternehmensvermögen vorliegen soll. Dieser Auffassung wurde in der Literatur heftig widersprochen. Nun hat die Finanzverwaltung mitgeteilt (Verfügung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom , Aktenzeichen 34 S /09), dass an dieser Rechtsauffassung nun nicht mehr festgehalten wird. Vielmehr wird darin nun begünstigtes Betriebsvermögen gesehen, da in diesen Fällen ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt. 15

16 23 Nachholverbot bei Pensionsrückstellungen auch bei Berechnungsfehlern Bei der Dotierung von Pensionsrückstellungen gilt nach dem Gesetz ein strenges Nachholverbot. Dies bedeutet, dass in der Bilanz höchstens der Betrag zugeführt werden darf, der sich als Unterschied zwischen dem rechnerischen Wert zum Bilanzstichtag und dem zum vorhergehenden Bilanzstichtag ergibt. Wurde nun in den Vorjahren die Rückstellung nicht ausreichend dotiert, so kann dieser Betrag später nicht nachgeholt werden, vielmehr bleibt dieser Fehlbetrag bestehen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom (Aktenzeichen I R 5/08) dieses strenge Nachholverbot auch für den Fall bestätigt, dass dem versicherungsmathematischen Gutachter ein Berechnungsfehler unterlaufen ist und dieser fehlerhafte Betrag bei der Bilanzierung zu Grunde gelegt wurde. 24 Korrekturen zur Unternehmensteuerreform beschlossen Zur steuerlichen Entlastung während der Konjunkturkrise wurden im Rahmen des Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung Korrekturen zur Unternehmensteuerreform 2008 beschlossen. Hinzuweisen ist auf folgende Änderungen: Der Zinsabzug ist -unter weiteren Bedingungen- steuerlich eingeschränkt (sog. Zinsschranke), wenn der Saldo aus Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Wirtschaftsjahr die Grenze von 1 Mio. übersteigt. Diese Freigrenze wurde nun zeitlich befristet für die Jahre 2008 und 2009 auf 3 Mio. angehoben. Üblicherweise wird die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnet. Dies bedeutet, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer aus seinen Rechnungen zu entrichten hat, wenn der Umsatz getätigt ist. Für den Unternehmer ist dies ungünstig, da die Zahlung des Kunden oftmals ja erheblich später fließt, er also gegenüber dem Finanzamt hinsichtlich der Umsatzsteuer in Vorleistung treten muss. Unter bestimmten Bedingungen kann die Umsatzsteuer auch nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden, d. h. die Umsatzsteuer auf Ausgangsumsätze ist erst dann fällig, wenn der Kunde seine Rechnung tatsächlich zahlt. Beträgt der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als , kann der Unternehmer diese für ihn günstige Besteuerungsform betragen. Diese Umsatzgrenze wird nun befristet für die Zeit vom bis zum auf angehoben. Unternehmer, die unter dieser Grenze bleiben, sollten prüfen, ob ein solcher Antrag sinnvoll ist. Hierzu sollte neben den Liquiditätsvorteilen auch berücksichtigt werden, dass u.u. organisatorische Umstellungen im Rechnungswesen erforderlich werden. 25 Investitionsabzugsbetrag Ein wesentliches Instrument zur steuerlichen Optimierung ist der Investitionsabzugsbetrag, der durch die Unternehmensteuerreform 2008 grundlegend umgestaltet wurde. Mit diesem Instrument können kleinere und mittlere Betriebe im Ergebnis die Abschreibungen von zukünftigen Investitionen teilweise schon steuerlich vorwegnehmen und damit Liquiditätsvorteile erlangen. Nun hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV C 6 S b/07/10002) ausführlich zu Zweifelsfragen der gesetzlichen Neuregelung Stellung genommen. Die wichtigsten Aspekte werden im Folgenden dargestellt. 16

17 a) Begünstigte Betriebe Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist nur bei Betrieben möglich, die aktiv im wirtschaftlichen Verkehr tätig sind und in diesem Sinne eine werbende Tätigkeit ausüben. Nicht möglich ist dagegen die Nutzung dieses Instruments z. B. bei privaten Immobilieninvestitionen. Investitionsabzugsbeträge können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von neuen oder gebrauchten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens geltend gemacht werden. Dies gilt auch für geringwertige Wirtschaftsgüter. Es können bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuermindernd geltend gemacht werden. Der Abzug für das begünstigte Wirtschaftsgut ist nur in einem Jahr möglich (sog. Abzugsjahr). Erhöhen sich später die prognostizierten Anschaffungskosten, so kann nachträglich im Abzugsjahr ein höherer Betrag geltend gemacht werden. Nicht möglich ist eine Verteilung des Abzugsbetrags auf mehrere Jahre. Investitionsabzugsbeträge können allerdings nur dann geltend gemacht werden, wenn im Abzugsjahr bestimmte Größenmerkmale nicht überschritten werden. Die Größenmerkmale für das Jahr 2008 und die Jahre ab 2011 sind: bei Gewerbebetrieben oder Freiberuflern, die den Gewinn mittels Bilanzierung ermitteln, ein Betriebsvermögen von höchstens , bei Betrieben der Land- und Fortwirtschaft ein Wirtschaftswert von höchstens oder bei Betrieben, die ihren Gewinn mittels einer Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, ein Gewinn von höchstens Für Abzugsjahre, die nach dem beginnen und vor dem enden (regelmäßig also die Wirtschaftsjahr 2009 und 2010) belaufen sich die Größenmerkmale auf folgende Beträge: bei Gewerbebetrieben oder Freiberuflern, die den Gewinn mittels Bilanzierung ermitteln, ein Betriebsvermögen von höchstens , bei Betrieben der Land- und Fortwirtschaft ein Wirtschaftswert von höchstens oder bei Betrieben, die ihren Gewinn mittels einer Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, ein Gewinn von höchstens b) Begünstigte Investitionsvorhaben Ein Investitionsabzugsbetrag kann nur dann steuerlich geltend gemacht werden, wenn eine Investition in den dem Abzugsjahr folgenden drei Jahren beabsichtigt wird (sog. Investitionszeitraum). Insoweit reicht es im Regelfall aus, wenn bei Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags das voraussichtlich angeschaffte Wirtschaftsgut seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlich anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben wird. Der Abzugsbetrag ist grundsätzlich mit Einreichung der Steuererklärung für das Abzugsjahr geltend zu machen. Besondere Anforderungen gelten für Investitionsabzugsbeträge, die in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung geltend gemacht werden. Eine Betriebseröffnung beginnt mit den ersten vorbereitenden Tätigkeiten und endet erst dann, wenn alle wesentlichen Wirtschaftsgüter angeschafft sind. 17

18 In Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts nach Ansicht der Finanzverwaltung nur in Anspruch genommen werden, wenn die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert sind. Bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen ist es darüber hinaus erforderlich, dass das betreffende Wirtschaftsgut bis zum Ende des Abzugsjahres verbindlich bestellt worden ist. Bei Geltendmachung des Abzugsbetrags muss das geplante Investitionsvorhaben in den dem Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benannt werden. Hierfür reicht es aus, die betriebsinterne Bestimmung stichwortartig darzulegen. Der Investitionsabzugsbetrag muss für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert dokumentiert werden. Funktionsgleiche Wirtschaftsgüter können unter Angabe der Menge zusammengefasst werden. c) Verwendung des begünstigten Wirtschaftsguts Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags setzt voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Dies setzt eine mindestens 90 %ige betriebliche Nutzung voraus. Insoweit sind Besonderheiten bei einem Firmenfahrzeug, das auch privat genutzt wird, zu beachten: Nach Ansicht der Finanzverwaltung werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte grundsätzlich der betrieblichen Nutzung zugerechnet. Der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum ist vom Unternehmer anhand geeigneter Unterlagen darzulegen; im Zweifel ist dies ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Bei Anwendung der sog. 1 %- Regelung geht die Finanzverwaltung allerdings grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang aus. d) Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags Erfolgt innerhalb der Investitionsfrist keine Anschaffung des geplanten Wirtschaftsguts, so ist der geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen. Dies gilt auch dann, wenn zwar investiert wird, das angeschaffte Wirtschaftsgut aber nicht funktionsgleich mit dem ursprünglich geplanten Wirtschaftsgut ist. Die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags erfolgt technisch durch Änderung der Steuerveranlagung des Abzugsjahres, also des Jahres, in dem der Abzugsbetrag geltend gemacht wurde. 26 Gewerbesteuerpflicht auch bei Verpachtung eines einzelnen Geschäftslokals an einen Filialbetrieb Grundstücksverpachtungen durch Privatpersonen vollziehen sich aus steuerlicher Sicht im Regelfall im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Die Einkünfte unterliegen damit zum einen nicht der Gewerbesteuer und zum anderen bleiben stille Reserven nach einer Haltedauer von zehn Jahren steuerfrei. Hiervon gibt es drei wesentliche Ausnahmen: der gewerbliche Grundstückshandel, die Verpachtung an eine Personengesellschaft, an der eine Beteiligung besteht und die steuerliche Betriebsaufspaltung. Letztere liegt unter zwei Voraussetzungen vor: 18

19 Es besteht eine finanzielle Verflechtung zwischen den das Grundstück haltenden Personen und dem Betrieb, an den das Grundstück vermietet wird. Eine solche finanzielle Verflechtung ist dann gegeben, wenn die gleichen Personen in beiden Bereichen ihren geschäftlichen Willen durchsetzen können. Im Zweifel liegt dies dann vor, wenn die gleichen Personen an beiden Bereichen eine Mehrheitsbeteiligung halten. Daneben muss auch eine sog. sachliche Verflechtung zwischen beiden Bereichen gegeben sein. Dies wird dann bejaht, wenn das verpachtete Grundstück für den pachtenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Fraglich ist wegen einer fehlenden gesetzlichen Definition oftmals, wann eine in diesem Sinne wesentliche Betriebsgrundlage gegeben ist. Der Bundesfinanzhof hatte mit Urteil vom (Aktenzeichen IV R 78/06) zu dieser Frage über folgenden Fall zu entscheiden. An einer GmbH waren neben Herrn M. (1 %) die Eheleute A. zu 75 % (Frau A.) sowie zu 24 % (Herr A.) beteiligt. Die GmbH unterhielt an verschiedenen Standorten zehn Verkaufsfilialen in angemieteten Räumen mit einer Gesamtfläche von qm. Eine Filiale mit einer Fläche von 175 qm stand im Eigentum der Eheleute A. ( in Gesellschaft bürgerlichen Rechts ). Das Ladenlokal wurde an die GmbH verpachtet. Von den Umsätzen der GmbH entfiel im Streitjahr auf die betreffende Filiale ein Anteil von 10,05 %. Der Umsatzanteil dieser Filiale ging in den folgenden Jahren schrittweise auf 8,16 % zurück. Die Finanzverwaltung sah in der Verpachtung des Ladenlokals durch die Eheleute A eine gewerbliche Tätigkeit, da eine Betriebsaufspaltung vorläge. Die Eheleute A waren anderer Auffassung, da diese Filiale wegen des geringen Anteils an der Gesamtfläche und der geringen Umsätze für die GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung und entschied, dass das einzelne Geschäftslokal eines Filialeinzelhandelsbetriebs in aller Regel auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, wenn auf das Geschäftslokal weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche des Unternehmens entfällt. 19

20 Für Personengesellschaften 27 Angemessener Gewinnanteil bei Familienpersonengesellschaften Bei Familienpersonengesellschaften werden insbesondere aus steuerlichen Gründen Gesellschaftsanteile durch vorweggenommene Erbfolge auf die nächste Familiengeneration übertragen. Dabei ist häufig die Angemessenheit der Gewinnverteilung strittig. Aktuell hatte der Bundesfinanzhof über folgenden Fall zu entscheiden: An einer OHG war D als Mehrheitsgesellschafter beteiligt. Zwischen der OHG und dem Sohn des D, wurde eine typisch stille Beteiligung vereinbart. Die Einlage des Sohnes wurde zu einem Drittel durch Umbuchung von ihm zuzurechnenden Darlehen erbracht und der Rest durch Bareinzahlung. Die Einlage war mit 5 % jährlich zu verzinsen und vermittelte darüber hinaus einen Gewinnanteil in Höhe von 15 % des Jahresüberschusses nach Verzinsung der Kapitalkonten der Gesellschafter. Der Gewinnanteil war zu Lasten der Beteiligung des Vaters zu verbuchen. Die Teilhabe des Sohnes an den Verlusten der OHG war auf die Höhe der geleisteten Einlage begrenzt. Der Gesellschaftsvertrag war jeweils zum Jahresende unter Einhaltung einer Frist von zwölf Monaten kündbar. Bei Beendigung des Vertrags sollte der Sohn seine Einlage sowie die noch nicht ausgezahlten Gewinnanteile erhalten. In den Folgejahren ergaben sich auf Grund einer guten Ergebnisentwicklung bei der OHG teilweise sehr hohe Gewinnanteile für den stillen Gesellschafter, welche die Einlage erheblich überschritten. Die Finanzverwaltung wollte die Ausgaben nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen anerkennen. Der Bundesfinanzhof entschied nun mit Urteil vom (Aktenzeichen IV R 83/06), dass die Angemessenheit des Gewinnanteils des Sohns nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern unter Berücksichtigung einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu ermitteln sei. Diese ist bei unentgeltlichem Erwerb mit 15 %, bei entgeltlichem Erwerb mit 35 % des Nominalbetrags der Einlage als angemessen anzusehen. Diese Anteilssätze seien allerdings keine starre Grenze, sondern Bestandteil einer im Zeitpunkt der Vereinbarung der stillen Beteiligung anzustellenden Prognose des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters. Die Prognose sei im Regelfall auf die folgenden fünf Jahre zu beziehen. Für den Fall, dass die tatsächlichen Gewinne höher seien als die prognostizierten, sei der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters selbst dann als angemessen anzusehen, wenn die genannten Anteilssätze überschritten seien. Andererseits betont der Bundesfinanzhof, dass eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse Anlass für eine Korrektur des angemessenen Gewinnanteilssatzes geben muss, wenn auch fremde Dritte die Gewinnverteilungsabrede einer Revision unterzogen hätten. Dies verdeutlicht zunächst, dass bei Vertragsabschluss möglichst umfassend die voraussichtliche Verzinsung der stillen Beteiligung anhand von Gewinnprognosen für die Gesellschaft dokumentiert werden sollte. 28 Vorabgewinnanteile bei der Berechnung der Gewerbesteueranrechnung nicht zu berücksichtigen Um die Belastung mit Gewerbesteuer bei Gewerbetreibenden auszugleichen, wird bei der Einkommensteuer eine Steuerermäßigung durch die sog. Gewerbesteueranrechnung gewährt. Diese Steuerermäßigung beläuft sich im Grundsatz auf das 3,8-Fache des Gewerbesteuer- Messbetrags. Da bei Personengesellschaften die Gewerbesteuer bei der Gesellschaft selbst anfällt, die Steuerermäßigung aber erst bei der Einkommensteuer der einzelnen Gesellschafter gewährt wird, muss der Gewerbesteuer-Messbetrag der Gesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt werden. 20

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