ERTRAGSTEUERN 2 VERTIEFUNG EINKOMMENSTEUER
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- Gerd Koenig
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1 ERTRAGSTEUERN 2 VERTIEFUNG EINKOMMENSTEUER (Skript zur Vorlesung im WS 2009/2010) von Prof. Dr. Ursula Förster Prof. Dr. Susanne Hannemann Prof. Dr. Bruno Rauenbusch Hochschule Bochum Fachbereich Wirtschaft
2 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 2 Hinweise: 1. Erforderliche Arbeitsmittel Wichtige Steuergesetze, 57. Auflage 2009 (NWB Verlag, 8,90 ) 2. Aufbau der Unterlagen Das Skript besteht aus einem Textteil, in dem ebenfalls Beispiele / Aufgaben enthalten sind, sowie einem Anhang mit Übersichten / Abbildungen. Die Besprechung der Beispiele / Aufgaben erfolgt jeweils in der Veranstaltung; Musterlösungen sind nicht Gegenstand der Unterlagen und werden nicht verteilt. 3. Zeichenerklärung markiert Beispiele / Aufgaben Hinweis auf Übersichten / Abbildungen im Anhang 4. Literatur Das Skript dient der Vorlesungsbegleitung und soll nicht das eigenständige Literaturstudium ersetzen. Hilfreiche Lehrbücher sind u.a.: Djanani / Brähler / Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008; Grefe, Unternehmenssteuern, 12. Auflage 2009.
3 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 3 Inhaltsübersicht 1. Behandlung von Personengesellschaften Grundsätzliches Ermittlung der Einkünfte Teileinkünfteverfahren Behandlung von Veräußerungsvorgängen Überblick Veräußerungen gem. 16 EStG Relevante Veräußerungen und Veräußerungsgewinn Freibetrag nach 16 IV EStG Ermittlung der tariflichen ESt gem. 34 EStG Private Veräußerungsgeschäfte gem. 23 EStG Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Grundsätzliches Veräußerungen gem. 17 EStG Veräußerungen gem. 20 II Nr. 1 EStG...14 ANHANG...15
4 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 4 1. Behandlung von Personengesellschaften 1.1. Grundsätzliches Auch wenn sich natürliche Personen zur Erzielung von Einkünften zu einer Personengesellschaft [z.b. OHG bzw. KG oder aber bei Freiberuflern Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Sozietät) bzw. Partnerschaftsgesellschaft] zusammenschließen, so unterliegen weiterhin nur die Gesellschafter der Einkommensteuer. Dabei werden die Ergebnisanteile der einzelnen Gesellschafter auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt und dann auf die Gesellschafter verteilt (sogen. einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung). Die Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG) werden Mitunternehmer genannt. Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, bei dieser Gesellschaft unternehmerische Initiative (Mitunternehmerinitiative) ausübt und unternehmerisches Risiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Im typischen Fall einer OHG und einer KG haben alle Gesellschafter Mitunternehmerinitiative und risiko Ermittlung der Einkünfte Zentrale Vorschrift zur Ermittlung der Einkünfte bei gewerblichen Personengesellschaften ist 15 I Nr. 2 EStG. Diese Vorschrift ist entsprechend bei Zusammenschlüssen von Selbstständigen und Land- und Forstwirten anzuwenden ( 18 IV S. 2 EStG, 13 VII EStG), worauf im Folgenden aber nicht weiter eingegangen wird. In 15 I Nr. 2 EStG heißt es: Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind die Gewinnanteile der Gesellschafter... und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung die Mitunternehmer den Einzelunternehmern gleichstellen. Letztere haben nämlich nicht die Möglichkeit, mit sich selbst Arbeitsverträge, Darlehensverträge oder Miet- oder Pachtverträge abzuschließen. Daher soll auch der Gewinn aus Gewerbebetrieb eines Mitunternehmers nicht um derartige Sondervergütungen gekürzt werden dürfen.
5 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 5 Die Gewinnermittlung bei einer Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) ist daher zweistufig aufgebaut: In der ersten Stufe wird aus dem Handelsbilanzgewinn der Steuerbilanzgewinn abgeleitet (infolge von steuerlichen Sondervorschriften zur Bilanzierung und Bewertung). Der Steuerbilanzgewinn wird noch um außerbilanzielle Korrekturen (z.b. nichtabziehbare Betriebsausgaben 4 V, Va EStG) korrigiert und dann auf die Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilt. Hierbei handelt es sich um die Gewinnanteile. In der zweiten Stufe werden den Gewinnanteilen der Gesellschafter ihre Vergütungen hinzugerechnet. Eine Personengesellschaft kann mit ihren Gesellschaftern Verträge abschließen (z.b. Geschäftsverführervertrag), was bei einem Einzelunternehmer nicht möglich ist. Die gewollte steuerliche Gleichstellung zwischen Mitunternehmer und Einzelunternehmer erfordert die einkommensteuerliche Gewinnhinzurechnung dieser Vergütungen, die auch als Sondervergütungen bezeichnet werden. Es erfolgt somit eine Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (z.b. Geschäftsführergehalt), aus Vermietung und Verpachtung (z.b. bei Verpachtung eines Grundstücks an die Gesellschaft) und aus Kapitalvermögen (z.b. Zinsen aufgrund eines Darlehens an die Gesellschaft) in Einkünfte aus Gewerbebetrieb, was insbesondere gewerbesteuerliche Auswirkungen hat. Aufwendungen, die vor der Umqualifizierung Werbungskosten gewesen wären, sind dann als sogen. Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig. Aufgabe zur Gewinnermittlung bei einer Personengesellschaft An der Müller KG ist Peter Müller als Komplementär zu 60% und Roland Kock zu 40% als Kommanditist beteiligt. Im Jahr 2009 erzielte die Müller KG einen Handelsbilanzgewinn von Auf den Gewinn haben sich folgende Sachverhalte ausgewirkt: (1) Es wurde GewSt in Höhe von als Aufwand verbucht. (2) Das monatliche Geschäftsführergehalt von Peter Müller in Höhe von wurde als Personalaufwand verbucht. (3) Kock überlässt der Müller KG ein Lagergrundstück zu einer monatlichen Miete von ; die Miete wurde aufwandswirksam verbucht. Kock zahlte von seinem privaten Girokonto für das Lagergrundstück Grundsteuer in Höhe von Ermitteln Sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2009 von Müller und Kock.
6 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 6 2. Teileinkünfteverfahren Wie bereits in Ertragsteuern 1 behandelt, unterliegen ab dem die Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich einem gesonderten Steuertarif ( 32d I EStG: 25%). In vielen Fällen wird von der sogen. auszahlenden Stelle Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% einbehalten ( 43 I, 43a I Nr. 1 EStG). Mit dem Kapitalertragsteuer-Abzug ist die Einkommensteuer grundsätzlich abgegolten ( 43 V EStG). Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen nur dann vor, wenn sie von einer Privatperson mit deren privatem Vermögen erzielt werden. Werden Kapitaleinkünfte im Betrieb eines Kaufmanns, eines Selbstständigen, eines Land- oder Forstwirts oder eines Vermieters erzielt (z.b. Zinseinnahmen aus dem Konto eines Einzelunternehmens), so zählen sie zu den gewerblichen Einkünften, Einkünften aus selbständiger Arbeit, zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ( 20 VIII EStG). Man nennt dies die Nachrangigkeit (oder Subsidiarität ) der Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber anderen Einkunftsarten. In diesen Fällen kommt nicht der gesonderte Steuertarif nach 32d I EStG, sondern der normale ESt-Tarif gem. 32a EStG zur Anwendung. Bei Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften ist jedoch zusätzlich das sogen. Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40, 3c II EStG) zu beachten. Erhält eine natürliche Person in ihrem Betriebsvermögen Ausschüttungen (Dividenden) von einer Kapitalgesellschaft, so ist diese Ausschüttung zu 40% steuerfrei ( 3 Nr. 40d EStG). Damit ist die Dividende zu 60% steuerpflichtig. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung der Kapitalgesellschaft stehen, dürfen korrespondierend nur zu 60% abgezogen werden ( 3c II EStG). Auf den Differenzbetrag (60% der Dividende abzüglich 60% der Aufwendungen) ist der normale ESt-Tarif gem. 32a EStG anzuwenden. Das Teileinkünfteverfahren ist ebenfalls bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in einem Betriebsvermögen anzuwenden (vgl. Kapitel 3.1.). Soweit Anteile an Kapitalgesellschaften von einer anderen Kapitalgesellschaften gehalten werden und eine Ausschüttung erfolgt, kommt nicht das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Vielmehr ist die Ausschüttung zu 95% steuerfrei ( 8b I, V KStG; vgl. dazu die Ausführungen bei der Körperschaftsteuer).
7 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 7 Aufgabe zum Teileinkünfteverfahren Der Bauunternehmer Meier, der ein Einzelunternehmen betreibt, hält in seinem Betriebsvermögen eine 50%-ige Beteiligung an der Baustoffhandel GmbH. Für das Jahr 2009 erzielt er einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von Auf den Gewinn haben sich u.a. folgende Sachverhalte ausgewirkt: (1) GewSt in Höhe von wurde als Aufwand verbucht; (2) Eine Gewinnausschüttung der Baustoffhandel GmbH in Höhe von wurde als Beteiligungsertrag verbucht; (3) Zinsen für ein Darlehen zum Erwerb der Beteiligung an der Baustoffhandel GmbH in Höhe von wurden als Aufwand verbucht. Ermitteln Sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2009 von Herrn Meier. 3. Behandlung von Veräußerungsvorgängen 3.1. Überblick Die Veräußerung von Vermögensgegenständen (Wirtschaftsgüter) betrifft entweder das Betriebs- oder das Privatvermögen eines Steuerpflichtigen. Betriebsvermögen ist Vermögen (Aktiva und Passiva), welches zur Erzielung von Gewinneinkünften dient (vgl. 2 II Nr. 1 EStG). Beispielhaft seien genannt Betriebsgebäude, Maschinen, Betriebs- Pkw, Vorräte. Privatvermögen ist das nicht der Erzielung von Gewinneinkünften dienende Vermögen des Steuerpflichtigen, z.b. ein selbstgenutztes oder vermietetes Wohnhaus des Steuerpflichtigen, der private Pkw, Hausrat, private Bankguthaben oder die private Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Kapitalgesellschaft. Übersicht zur Behandlung von Veräußerungsvorgängen (vgl. S. 15) Gewinne, die bei der Veräußerung von Teilen aus dem gewerblichen Betriebsvermögen entstehen (z.b. Veräußerung eines betrieblichen Pkw oder eines Betriebsgrundstücks) gehören zu den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) und gehen grundsätzlich in voller Höhe in die Ermittlung des zve ein. Veräußerungsgewinn (VG) ist die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert des Wirtschaftsguts zum Veräußerungszeitpunkt. Buchwert ist der Wert, zu dem das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Veräußerung in der Steuerbilanz ausgewiesen ist. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Beteiligungen) gilt jedoch das sogen. Teilein-
8 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 8 künfteverfahren, wonach nur 60% des Veräußerungspreises und 60% des Buchwerts anzusetzen sind ( 3 Nr. 40a EStG: 40% sind steuerfrei; 3c II EStG). Ebenso führt die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des freiberuflichen bzw. land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens zu laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit ( 18 EStG) bzw. aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 EStG). Im Unterschied zu diesen laufenden VG gibt es auch außerordentliche VG, die im EStG separat definiert sind, weil sie im Unterschied zu laufenden Gewinnen begünstigt besteuert werden ( 14, 16, 18 Abs. 3 EStG). Die Begünstigung besteht in Freibeträgen, die auf den VG gewährt werden, sowie der Anwendung eines unter dem normalen ESt-Tarif liegenden ESt-Satzes auf den VG. Dagegen sind Gewinne, die bei der Veräußerung von Privatvermögen entstehen, regelmäßig nicht zu versteuern, z.b. Gewinne bei der Veräußerung eines privaten Pkw. Ausnahmen von der grundsätzlichen Nicht-Besteuerung bei Veräußerung von Privatvermögen sind zum einen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. 17 und 20 II Nr. 1 EStG, zum anderen Gewinne aus bestimmten privaten Veräußerungsgeschäften innerhalb einer steuerschädlichen Frist ( 23 EStG) Veräußerungen gem. 16 EStG Relevante Veräußerungen und Veräußerungsgewinn Nach 16 I EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Veräußerung des ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs (= selbstständiger, für sich lebensfähiger Teil eines Betriebs) sowie die Veräußerung des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft (= gewerbliche Personengesellschaft) durch einen Mitunternehmer (z.b. Verkauf einer OHG-Beteiligung). Nach 16 III EStG wird die Betriebsaufgabe einer Betriebsveräußerung gleichgestellt. Nach 16 II EStG ist der Veräußerungsgewinn wie folgt zu ermitteln: Veräußerungspreis./. Wert des Betriebsvermögens gem. 4 I bzw. 5 I EStG (entspricht dem Eigenkapital aus der Steuerbilanz zum Veräußerungszeitpunkt)./. Veräußerungskosten (z.b. Makler, Notar) = Veräußerungsgewinn (VG)
9 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 9 VG im Sinne des 16 EStG werden steuerlich begünstigt durch einen Freibetrag ( 16 IV EStG) und unter Umständen durch die Steuerberechnung nach 34 EStG (Tarifermäßigung) Freibetrag nach 16 IV EStG Der Freibetrag des 16 IV EStG in Höhe von wird dem Steuerpflichtigen im Leben nur einmal (auf Antrag) und nur unter bestimmten weiteren Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahr bzw. Berufsunfähigkeit) gewährt. Der Freibetrag darf nur für einen einzigen Veräußerungsvorgang beansprucht werden, auch wenn der Freibetrag dabei nicht in vollem Umfang ausgenutzt werden kann. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der VG übersteigt. Aufgaben zu 16 EStG Aufgabe 1 Der unbeschränkt steuerpflichtige S (Alter 57 Jahre) ist zu 80% an einer gewerblich tätigen OHG beteiligt. Er verkauft in 2009 seinen Gesellschaftsanteil für an den T. Sein Eigenkapital (sogen. Kapitalkonto) in der Steuerbilanz beträgt zum Veräußerungszeitpunkt S hat Veräußerungskosten von Er hat bisher den Freibetrag nach 16 IV EStG noch nicht in Anspruch genommen. Wie hoch ist der (möglichst geringe) steuerpflichtige Veräußerungsgewinn des S in 2009? Aufgabe 2 Der 60 Jahre alte X erzielt folgende (alternativen) Veräußerungsgewinne. Bitte ermitteln Sie jeweils den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. X hat bisher den Freibetrag nach 16 IV EStG noch nicht in Anspruch genommen. Veräußerungsgewinn Gewährter Freibetrag Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn Ermittlung der tariflichen ESt gem. 34 EStG Nach 32a I S. 2 EStG ist die tarifliche ESt vorbehaltlich des 34 EStG zu ermitteln. Da die Veräußerungsgewinne gem. 16 EStG zu den außerordentlichen Einkünften gem. 34 II Nr. 1 EStG gehören, kann der Steuerpflichtige im Grundsatz wählen, ob die tarifliche ESt nach 34 I oder III EStG ermittelt wird.
10 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 10 Die allgemeine Begünstigung des 34 I EStG besteht in einer Abmilderung des progressiven Steuertarifs, soweit die außerordentlichen Einkünfte überhaupt progressiv besteuert werden. Die Berechnung der ESt erfolgt in fünf Schritten: 1. Berechnung der ESt auf das zve ohne Einbeziehung der außerordentlichen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage (sogen. verbleibendes zve) 2. Berechnung der ESt auf das verbleibende zve zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte 3. Ermittlung des ESt-Unterschiedsbetrags (ESt lt. 2 abzgl. ESt lt. 1) 4. Fünffacher Unterschiedsbetrag = ESt auf die außerordentlichen Einkünfte 5. Addition des fünffachen Unterschiedsbetrags mit der ESt lt. 1 = tarifliche ESt unter Berücksichtigung von 34 I EStG. Aufgabe zu den 16, 34 I EStG Der unbeschränkt steuerpflichtige, ledige S (57 Jahre alt) hat in 2009 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn gemäß 16 EStG in Höhe von Des Weiteren erzielte er in 2009 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von Als Sonderausgaben (Versicherungsbeiträge) kann er in geltend machen. Wie hoch ist die tarifliche Einkommensteuer 2009 des S unter Berücksichtigung von 34 I EStG? Unter den Voraussetzungen des 34 III EStG kann jedoch der Steuerpflichtige auch den Antrag stellen, bestimmte VG nur mit 56% des normalen, durchschnittlichen Steuersatzes zu versteuern. Dieser Antrag ist allerdings nur einmal im Leben möglich und auf einen einzigen Veräußerungsgewinn beschränkt. Überdies sieht 34 III EStG einen VG-Höchstbetrag von 5 Mio. und einen Mindeststeuersatz von 15% vor. Die Berechnung der ESt erfolgt (ähnlich wie schon bei 34 I EStG) in fünf Schritten: 1. Berechnung der ESt auf das zve (unter Einbeziehung der Veräußerungsgewinne in die Bemessungsgrundlage). 2. Ermittlung des ermäßigten Durchschnittssteuersatzes (ESt lt. 1 / zve * 0,56). 3. Anwendung des ermäßigten Durchschnittssteuersatzes auf die Veräußerungsgewinne (= ermäßigte ESt auf den VG). 4. Berechnung der ESt auf das zve ohne Einbeziehung der Veräußerungsgewinne in die Bemessungsgrundlage nach dem allgemeinen Tarif ( 34 III S. 3 EStG). 5. Addition der ermäßigten ESt lt. 3 mit der ESt lt. 4 = tarifliche ESt auf das zve unter Berücksichtigung von 34 III EStG.
11 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 11 Aufgabe zu den 16, 34 III EStG Emil Stein (59 Jahre alt) erzielte in 2009 laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.h.v Des Weiteren verkaufte er zum seinen Gewerbebetrieb für einen Veräußerungspreis von Zum ergibt sich folgende (vereinfachte) Bilanz: Steuerbilanz zum Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Fremdkapital Im Zusammenhang mit der Veräußerung muss Stein an seinen Anwalt ein Honorar i.h.v zahlen. Ermitteln Sie die tarifliche Einkommensteuer 2009 für A, wobei A den Antrag gem. 34 III EStG stellt. Aus Vereinfachungsgründen soll die Summe der Einkünfte dem zve entsprechen! 3.3. Private Veräußerungsgeschäfte gem. 23 EStG Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, die bereits in Ertragsteuern 1 behandelt wurden, gehören zu den sonstigen Einkünften ( 22 Nr. 2 EStG). Private Veräußerungsgeschäfte sind in 23 I EStG definiert. Danach liegt unter anderem ein privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken nicht mehr als 10 Jahre, bei anderen Wirtschaftsgütern (ohne Wertpapiere wie z.b. Aktien => vgl. dazu das folgende Kapitel) nicht mehr als 1 Jahr (sog. Spekulationsfrist ) beträgt. Soweit ein bebautes Grundstück zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde, liegt in bestimmten Veräußerungsfällen auch bei kurzfristiger Veräußerung kein privates Veräußerungsgeschäft vor. Veräußerungsgewinn ist der positive Differenzbetrag zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den (fortgeführten) Anschaffungskosten / Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits ( 23 III S. 1 EStG). Es gibt eine jährliche Steuerfreigrenze von 600, bei deren Überschreitung der gesamte Veräußerungsgewinn besteuert wird ( 23 III S. 5 EStG). Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur mit entsprechenden Veräußerungsgewinnen im gleichen Jahr, im Vorjahr oder in den Folgejahren ausgeglichen werden ( 23 III S. 7 EStG). 23 EStG ist subsidiär (nachrangig) zu anderen Einkunftsarten ( 23 II EStG).
12 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 12 Aufgabe zu 23 EStG Ein gewerbliches Unternehmen kauft ein bebautes Grundstück im Mai 2001 für 0,5 Mio. und verkauft es im April 2009 wieder für 0,75 Mio.. Die bis zur Veräußerung steuerlich geltend gemachten Abschreibungen betragen insgesamt a) Welche Einkunftsart ist relevant und wie hoch ist der Veräußerungsgewinn? b) Wie ist der vorige Sachverhalt zu beurteilen, wenn es sich nicht um ein gewerbliches Unternehmen, sondern um einen privaten Käufer handelt, der die Immobilie bis zur Veräußerung in 2009 vermietet? 3.4. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Grundsätzliches Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist auch danach zu unterscheiden, ob sich die Anteile in einem Betriebsvermögen oder aber in einem Privatvermögen befinden. Werden die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten, so stellt die Veräußerung grundsätzlich einen laufenden Geschäftsvorfall dar, so dass es sich beim Veräußerungsgewinn um einen laufenden Gewinn handelt (Ausnahme: Veräußerung einer 100%-igen Beteiligung gem. 16 I Nr. 1 EStG, worauf nicht weiter eingegangen wird). Dieser Veräußerungsgewinn ist aufgrund des sogen. Teileinkünfteverfahrens nur zu 60% steuerpflichtig, da nur 60% des Veräußerungspreises und 60% des Buchwerts anzusetzen sind ( 3 Nr. 40a EStG: Der Veräußerungspreis ist zu 40% steuerfrei; 3c II EStG: Der Buchwert der Beteiligung darf nur zu 60% abgezogen werden). Bei der Veräußerung von Anteilen im Privatvermögen sind die Regelungen des 17 EStG und des 20 II Nr. 1 EStG zu beachten. 23 I Nr. 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, da die 17, 20 EStG vorgehen ( 23 II EStG) Veräußerungen gem. 17 EStG 17 EStG ist anzuwenden bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die sich im Privatvermögen eines Steuerpflichtigen befinden (Grundvoraussetzung), sofern die Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung bei mindestens 1% lag ( 17 I EStG).
13 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 13 Ist 17 EStG anzuwenden, entstehen in Höhe des steuerpflichtigen VG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. VG ist gemäß 17 II EStG der positive Differenzbetrag zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten zuzüglich Veräußerungskosten andererseits. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen VG ist ab 2009 auch in den Fällen des 17 EStG das sog. Teileinkünfteverfahren zu berücksichtigen ( 3 Nr. 40c EStG und 3c II EStG). Zusätzlich ist die Freibetragsregelung des 17 III EStG zu berücksichtigen. Die Höhe des Freibetrags hängt von der Höhe des veräußerten Anteils und von der Höhe des VG ab. So wird der volle Freibetrag i.h.v nur bei der Veräußerung einer 100%-igen Beteiligung gewährt und ermäßigt sich, soweit der Veräußerungsgewinn übersteigt. Aufgaben zu 17 EStG Aufgabe 1 Der ledige Steuerpflichtige S besitzt 45% der Anteile am Stammkapital einer GmbH. Die Anteile befinden sich in seinem Privatvermögen. Die Anschaffungskosten der Anteile des S betrugen in Im Februar 2009 verkauft S 15% des Stammkapitals der GmbH für Dabei fallen Veräußerungskosten von 500 an. Zusätzlich erzielt S als angestellter Geschäftsführer bei der GmbH ein Jahresgehalt von Ermittlung Sie die Summe der Einkünfte des S für das Jahr Aufgabe 2 Prozentsatz der veräußerten Anteile 60-%iger Veräußerungsgewinn Gewährter Freibetrag steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns 100% % % % % 9.000
14 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite Veräußerungen gem. 20 II Nr. 1 EStG Sind nicht die Voraussetzungen des 17 EStG erfüllt, so liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor ( 20 II Nr. 1 EStG, 20 VIII EStG), wenn die Wertpapiere (insbesondere Aktien) nach dem erworben wurden und ab 2009 veräußert werden. Auf die Haltedauer für die Anteile kommt es nicht mehr an. Dagegen gilt für Wertpapiere, die vor dem angeschafft wurden, weiterhin die bisherige Regelung, wonach eine Besteuerung nur innerhalb einer einjährigen Spekulationsfrist erfolgt. Nach 20 IV EStG ist der Veräußerungsgewinn der Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung (Veräußerungspreis) nach Abzug der Veräußerungskosten (z.b. Börsenmakler) und den Anschaffungskosten. Der ausdrücklich mögliche Abzug von Veräußerungskosten stellt eine Ausnahme vom eigentlich nicht mehr möglichen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar ( 20 IX EStG). Wie die übrigen Kapitalerträge unterliegen auch die Veräußerungsgewinne der Kapitalertragsteuer (KapESt) i.h.v. 25% ( 43a I Nr. 1 i.v.m. 43 I Nr. 9 EStG). Die KapESt wird in diesen Fällen vom nach 20 IV EStG ermittelten Veräußerungsgewinn erhoben ( 43a II EStG). Mit dem Einbehalt der KapESt gilt grundsätzlich die ESt als abgegolten (Abgeltungssteuer 43 Abs. 5 EStG). Wie bereits bei den Einkünften aus Kapitalvermögen besprochen, kann der Steuerpflichtige jedoch beantragen, dass die gesamten Einkünfte aus Kapitalvermögen in die normale Veranlagung einbezogen werden, wenn dies zu einer niedrigeren ESt führt (Günstigerprüfung gem. 32d VI EStG). In diesen Fällen wird die einbehaltene KapESt auf die festzusetzende ESt angerechnet ( 36 II Nr. 2 EStG). Aufgabe zu 20 II Nr. 1 EStG Der rüstige Rentner Karl Specht bessert seine Rente (monatlich seit dem ) aus der gesetzlichen Rentenversicherung durch Aktienspekulationen auf. Am erwarb er Aktien der Salzgitter AG zum Kurs von 46,35. Am veräußerte er diese Aktien zum Kurs von 50,63. Beim An- und Verkauf wurden jeweils Gebühren in Höhe von 0,2% des Umsatzes fällig. a) Ermitteln Sie den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. b) Prüfen Sie, ob ein Antrag nach 32d VI EStG zu einer niedrigeren ESt führt. Gehen Sie davon aus, dass bei Herrn Specht Sonderausgaben abzugsfähig sind.
15 Prof. Dr. Förster / Prof. Dr. Hannemann / Prof. Dr. Rauenbusch Seite 15 ANHANG Einkommensteuerliche Behandlung von Veräußerungsvorgängen Gewinneinkunftsarten Betriebsvermögen Veräußerung von Betriebsvermögen ist einkommensteuerpflichtig Überschusseinkunftsarten Privatvermögen Veräußerung von Privatvermögen ist einkommensteuerlich irrelevant, es sind aber folgende Ausnahmen zu beachten: Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter Veräußerung von betrieblichen Komplexen (Betrieb, Teilbetrieb), eines Mitunternehmeranteils und eines Komplementäranteils einer KGaA ( 16 EStG 1 ) Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 17 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 II Nr. 1 EStG) Private Veräußerungsgeschäfte ( 23 EStG) Freigrenze gem. 23 Abs. 3 S. 6 EStG laufender Gewinn (aber bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt das Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40a, 3c II EStG: 60% werden angesetzt) Freibetrag nach 16 IV EStG Tarifermäßigung nach 34 EStG Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40c, 3c II EStG: 60%) normaler ESt- Tarif 17 EStG geht dem 20 EStG vor ( 20 Abs. 8 EStG) Abgeltungssteuer 25% ( 43a I Nr. 1 i.v.m. 43 I Nr. 9 EStG) 1 Nach 14, 18 II EStG gelten die Regelungen des 16 EStG entsprechend bei Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit.
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