Die Behandlung negativer Kapitalkonten bei doppelstöckigen Personengesellschaften

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1 Stefan Paul Die Behandlung negativer Kapitalkonten bei doppelstöckigen Personengesellschaften PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 6 Gliederung Abkürzungsverzeichnis 12 Einführung 18 Erster Abschnitt: Die Behandlung mehrstufiger Personengesellschaften im Steuerrecht 20 I. Begriffsbestimmung 20 II. Die Vorschrift des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Entstehungsgeschichte und ratio legis des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im System der Mitunternehmerschaft 23 a) Dogmatische Grundkonzeption der Mitunternehmerschaft 23 aa) Zivilrechtliche Betrachtungsweise als Ausgangspunkt 23 bb) Unmittelbare Gesellschafterstellung als Voraussetzung der Mitunternehmereigenschaft 25 cc) Sondereinfluss des Steuerrechts - Transparenzprinzip 29 dd) Mitunternehmerrisiko und -initiative als Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft 30 b) Konstruktion und Grundstruktur des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Einfluss des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Gewinnzurechnung und -feststellung in doppelstöckigen Personengesellschaften 32 III. Fazit 35

3 7 Zweiter Abschnitt: Zur allgemeinen Problematik der Behandlung negativer Kapitalkonten beschränkt haftender Gesellschafter im Einkommensteuerrecht 36 I. Steuerliche Anerkennung negativer Kapitalkonten bei beschränkter Haftung - Verlustzuweisungsmodelle" 36 II. 15a EStG als Reaktion des Gesetzgebers Entstehungsgeschichte und ratio legis des 15a EStG Verfassungsmäßigkeit des 15a EStG Systematik und Funktionsweise des 15a EStG 42 a) Grundtatbestand 42 b) Erweiterte Außenhaftung 45 c) Sonderproblem: 15a EStG und Einlagen 46 aa) Einlagen im Verlustentstehungsjahr 46 bb) Vorgezogene Einlagen 47 cc) Nachträgliche Einlagen 50 d) Sonderproblem: 15a EStG und Entnahmen 51 e) Sonderproblem: Einfiuss eigenkapitalersetzender Darlehen auf das Kapitalkonto im Sinne des 15a EStG 52 f) Sonderproblem: Einfiuss von Bürgschaften auf das Kapitalkonto im Sinne des 15a EStG 54 g) Sonderproblem: Statuswechsel zwischen Kommanditistenund Komplementärstellung 55 III. Fazit 56

4 8 Dritter Abschnitt: Zur besonderen Problematik der Behandlung negativer Kapitalkonten bei doppelstöckigen Personengesellschaften 58 I. Problematische Konstellationen 58 II. Zur generellen Anwendbarkeit des 15a EStG im Verhältnis der Ober- zur Untergesellschaft Ablehnende Auffassung Befürwortende Auffassung Stellungnahme Zwischenergebnis 66 III. Einbettung des 15a EStG in das Besteuerungskonzept mehrstufiger Personengesellschaften Problemdarstellung Einfiuss des 15a EStG auf die Gewinn- und Verlustzurechnung sowie Ergebnissaldierung im Rahmen doppelstöckiger Personengesellschaften? 69 a) 15a EStG als negative Verlustverrechnungsnorm? 69 b) 15a EStG als personenbezogenes Besteuerungsmerkmal? 69 c) Stellungnahme 70 d) Sonderproblem: Zusammentreffen von Veräußerungsgewinn und verrechenbarem Verlust Ansatz der Unterbeteiligung in der Steuerbilanz der Obergesellschaft im Blickpunkt von 15a EStG 75 a) Bedeutung im Rahmen des 15a EStG 75 b) Bislang vertretene Lösungsansätze 76

5 9 aa) Verzicht auf einen Ansatz der Beteiligung 76 bb) Ansatz der Beteiligung und Bewertung nach der Spiegelbildmethode 77 cc) Ansatz der Beteiligung und Bewertung mit den Anschaffungskosten 79 dd) Erfassung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern - modifizierte Spiegelbildmethode 80 ee) Spiegelbildmethode sowie Ansatz eines außerbilanziellen Merkpostens 81 c) Vergleich der Lösungsansätze 84 aa) Grundsätzliche Auswirkungen von Ansatz und Ansatzverzicht 84 bb) Vergleich der unterschiedlichen Ansatzmethoden 84 cc) Fallbeispiel 86 d) Eigene Auffassung 91 aa) Kritische Würdigung der bislang vertretenen Ansätze 91 (1) Zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Personengesellschaftsbeteiligungen 91 (2) Gewerbesteuerliche Gesichtspunkte 93 (3) Aktivierung als zutreffende Darstellung der Vermögensverhältnisse 94 (4) Zur Bewertung nach der Anschaffungskostenmethode 94 (5) Zur Bewertung nach der Spiegelbildmethode 96 (6) Zur Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips 99

6 10 (7) Zur Bewertung nach der modifizierten Spiegelbildmethode 102 (8) Zur Bewertung nach der Spiegelbildmethode unter Ansatz außerbilanzieller Korrekturposten 104 bb) Weiterentwicklung der Spiegelbildmethode als Lösung Ergänzungsbilanzen und doppelstöckige Personengesellschaften 109 a) Führung der Ergänzungsbilanz - Möglichkeiten 109 b) Vergleich der Methoden - Beispielsfall 112 c) Vergleich der Methoden materielle Auswirkungen und Bedeutung der Ergänzungsbilanz 119 d) Stellungnahme 120 aa) Dogmatische Gesichtspunkte 120 bb) Teleologische Gesichtspunkte 121 (1) Gewerbesteuerliche Bedeutung der Ergänzungsbilanz (2) Bedeutung im Rahmen der Ergebnisverteilung 123 (3) Steuergeheimnis und Praktikabilität 123 cc) Einfiuss des 15a EStG 125 dd) Weitere Aspekte 127 ee) Zur personellen Zuordnung der Ergänzungsbilanz 127 ff) Präzisierung" der Spiegelbildmethode und doppelte" Ergänzungsbilanz als Lösung Zusammenfassender Beispielsfall zur Integration des 15a EStG in das Besteuerungskonzept doppelstöckiger Personengesellschaften

7 11 Vierter Abschnitt: Ergebnisse 137 I. Zusammenfassende Stellungnahme zur Integration des 15a EStG in das Besteuerungskonzept doppelstöckiger Personengesellschaften 137 II. Schlussfolgerungen hinsichtlich genereller Rechtsanwendung im behandelten Themenkreis 139 Literaturverzeichnis 142