2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 8/13, abgegeben an 4. Senat, neues Az.: IV R 16/13).

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1 FG München, Urteil v K 26/11 Titel: (Betriebsaufspaltung: Sachliche Verflechtung durch Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen allein wegen des Ausweises einzelner Räumlichkeiten eines Zweifamilienhauses als Unternehmenssitz) Normenketten: 15 Abs 2 EStG Abs 1 S 1 Nr 1 EStG EStDV 2002 Orientierungsätze: 1. Bereits die Zuordnung des Unternehmenssitzes der Betriebsgesellschaft führt bei räumlichfunktionaler Betrachtungsweise dazu, dass überlassene Räume als wesentliche Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft anzusehen sind. Dasselbe gilt im Falle der (formalen) Zuordnung des Ortes der Geschäftsleitung, auch wenn die tatsächlich dort ausgeübte Geschäftsleitungstätigkeit nur ein geringes Ausmaß erreicht. 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 8/13, abgegeben an 4. Senat, neues Az.: IV R 16/13). Schlagworte: Bedeutung, Bestimmung, Betriebsaufspaltung, Ehe, Feststellung, Fläche, Geschäft, Geschäftsleitung, Grundstücksgemeinschaft, Ort, Raum, Räumlich-funktionale Betrachtungsweise, Sachliche Verflechtung, Sitz der Geschäftsleitung, Unternehmen, Unternehmenssitz, Vermietung, Wesentliche Betriebsgrundlage, Wesentlichkeit, Wirtschaftliche Bedeutung Fundstellen: GmbH-Stpr 2013, 216 BeckRS 2013, DStRE 2014, 405 EFG 2013, 846 LSK 2013, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin aus der Vermietung von Räumen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erzielt worden sind. 2 Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, deren Beteiligte, die Ehegatten.., jeweils zu 50 v.h. Miteigentümer des Grundstücks..in X-Stadt (Grundstück) sind. Das Grundstück ist mit einem Zweifamilienhaus bebaut, das u.a. von den Ehegatten bewohnt wird. 3

2 In den Streitjahren waren die Ehegatten.. jeweils zu 34,72%, insgesamt also zu 69,44%, an der AG (AG) beteiligt, die nach Form wechselnder Umwandlung aus der von den Ehegatten.. im Jahr 1979 gegründeten GmbH entstanden war. Geschäftszweck der AG war Handel und Fertigung von Industrieprodukten. Der Sitz und Ort der Geschäftsleitung der AG befand sich -laut der Anmeldung zum Handelsregister (HR) vom 28. August 2001 sowie den Gewerbesteuermessbetragserklärungen 2001 bis wie bei der Vorgänger-GmbH in..in X-Stadt (vgl. ). 4 Die Ehegatten. vermieteten in den Streitjahren an die AG ein Büro nebst WC (20m²), einen Archivraum, zwei Garagen als Lager sowie zwei Garagen für betriebliche KFZ aufgrund von Mietverträgen vom 1. Januar 1979 und vom 5. Januar 2000 mit der Vorgänger-GmbH (..). Die hieraus erzielten Einkünfte erklärten die Ehegatten. im Rahmen der Einkommensteuererklärungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.h.v.. (2002),. (2003) und. (2004). 5 Nach Durchführung von Außenprüfungen bei den Ehegatten. und der Klägerin (vgl. ) vertrat der Beklagte (Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die Einkünfte aus der Vermietung an die AG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der AG erzielt worden und daher die vermieteten Räumlichkeiten dem Betriebsvermögen der Klägerin und die Anteile der Ehegatten.. an der AG dem Sonderbetriebsvermögen der Ehegatten.. zuzuordnen seien. 6 Das FA erließ am 2. Februar 2009 entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide) für die Klägerin, in denen es die Einkünfte -der Höhe nach wie erklärt- als Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte. 7 Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2010 als unbegründet zurück. 8 Zur Begründung der Klage wird vorgetragen, dass zwar nicht die personelle, aber die sachliche Verflechtung als eine der Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung fehle. Die AG bestehe mit den Standorten Y-Stadt, Z-Stadt und A-Stadt (ohne X-Stadt) aus m² Raumfläche, wovon m² auf Verwaltungsräume entfielen. Dazu kämen noch umfangreiche unbebaute Flächen. Die streitbefangenen Flächen bestünden demgegenüber aus einem Büro von 20 m², einem kleinen Archivkeller und den vier Garagen mit einer Fläche von insgesamt unter 2% der gesamten Räume der AG. 9 Nach der vom FA zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn sie wirtschaftlich nicht nur von geringer Bedeutung sei und die Betriebsgesellschaft auf das Grundstück angewiesen sei, weil sie ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könne. Bereits diese Rechtsprechung spreche im Streitfall eindeutig gegen das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Nach dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04 seien Büroräume, die nur 7,45% der Gesamtfläche ausmachten, nicht wesentlich. 10 Soweit das FA ausführe, dass nach der weiter entwickelten BFH-Rechtsprechung auch unwesentliche Flächen qualitativ gesehen wesentlich sein könnten unter dem Gesichtspunkt, dass sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung befinde, träfe das im Streitfall nicht zu. Denn der Sitz der Geschäftsleitung der AG in X-Stadt sei nur historisch begründet, weitere Gründe für die Aufrechterhaltung dieses Sitzes bestünden nicht. Die Geschäftsleitung erfolge bekanntlich von A-Stadt aus, in X-Stadt sei lediglich die Finanzbuchhaltung (nicht die Betriebsbuchhaltung) von einer Teilzeitbuchhalterin erledigt worden. Die beiden Vorstände der AG seien wie die gesamte Belegschaft hauptsächlich in A-Stadt bzw. Z-Stadt bzw. Y- Stadt tätig. Herr. arbeite nur an den Wochenenden von X-Stadt aus. Der Standort X-Stadt spiele daher

3 eine völlig untergeordnete Rolle. Die in den Erklärungen für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags vorgenommene Zuordnung des Vorstandsgehalts des Herrn.zum Standort X-Stadt sei möglicherweise fehlerhaft und erlaube daher keinen Rückschluss auf die von Herrn.. in X-Stadt tatsächlich erbrachte Tätigkeit. Richtigerweise hätte das Vorstandsgehalt auf die Standorte aufgeteilt werden müssen. 11 Zwar sei der Sitz der AG unstreitig in X-Stadt, der steuerrechtliche Begriff Sitz stelle aber anders als der Begriff Geschäftsleitung nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse, sondern auf die rechtliche Gestaltung ab. Für die Besteuerung sei der Sitz nur subsidiär als alternativer Anknüpfungspunkt vorgesehen. 12 Das vom FA zitierte BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06 gehe von einem völlig anders gelagerten Sachverhalt aus, da dort die vermieteten Räume dem Betrieb einer von 10 gleich gearteten Filialen gedient hätten. Dasselbe gelte für das vom FA zitierte BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, da es dort um ein nicht vergleichbares Kleinunternehmen ohne Mitarbeiter gehe. Demgegenüber handle es sich bei der AG um ein Handels- und Produktionsunternehmen mit mehreren Standorten, mit.. Mio Umsatzvolumen und über 50 Mitarbeitern. Auch sei das vermietete Büro weder ein typisches Verwaltungsgebäude, noch sei es das einzige Büro der AG. 13 Das Ergebnis der Umqualifizierung der Einkünfte sei, dass privat gehaltene AG-Beteiligungen von ca..... als Betriebsvermögen erklärt worden seien. Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung müsse zur Vermeidung der Besteuerung der AG-Anteile das Mini-Büro in eine GmbH & Co KG eingebracht werden mit entsprechenden erheblichen Bürokratie-Kosten. Die Ehegatten. könnten nicht mehr über ihr Zweifamilienhaus verfügen ohne die Gefahr der Versteuerung der AG-Beteiligungen. 14 Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom.. und der Einspruchsentscheidung vom die Einkünfte der Klägerin i.h.v.. in 2002, i.h.v.. in 2003 und i.h.v... in 2004 jeweils als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. 15 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 16 Die Klägerin habe keine weiteren Tatsachen und Beweismittel vorgetragen, die eine abweichende Entscheidung rechtfertigten. X-Stadt sei nach den eigenen Angaben der Klägerin der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung, weshalb das FA für die Besteuerung der AG zuständig sei. Der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag für den Standort X-Stadt betrage laut den Erklärungen für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags in den Streitjahren jeweils ca. 20%. Die überlassenen Räumlichkeiten seien für die Betriebsführung wirtschaftlich von entsprechendem Gewicht. Der Streitfall unterscheide sich von der üblichen Überlassung von Büroräumen eines Gesellschafter-Geschäftsführers an seine GmbH, weil sich in diesen Räumlichkeiten üblicherweise gerade nicht der Sitz der Gesellschaft und auch keine Betriebsstätte befinde mit der Folge der Beteiligung am Gewerbesteuermessbetrag. 17 Ergänzend zum Sachverhalt wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe 18 II. 1. Die Klage ist zulässig. 19

4 1.1. Die (formelle) Klagebefugnis des Herrn für die Klägerin ergibt sich im Streitfall aus 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 20 Denn bei Rechtsbehelfen einer Bruchteilsgemeinschaft ist davon auszugehen, dass deren Rechtsbehelf von "zur Vertretung berufenen Geschäftsführern" i.s. des 48 FGO eingelegt worden ist, wenn diese nach außen als Vermieterin auftritt. Ein ausdrücklicher Nachweis der Zustimmung aller Gemeinschafter- Geschäftsführer ist danach nur in Zweifelsfällen, mithin nicht generell erforderlich. Anhaltspunkte für solche Zweifel können nicht allein der Tatsache entnommen werden, dass die Klageschrift nicht ausdrücklich alle Gemeinschafter der Grundstücksgemeinschaft ausweist (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2007 IX B 181/05, BFH/NV 2007, 1511 m.w.n., BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783). 21 Hiernach ist die Klage wirksam von Herrn.. für die Klägerin erhoben worden; denn Anhaltspunkte dafür, dass Frau als weitere Geschäftsführerin der Klage nicht zugestimmt hat, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. 22 Eine Beiladung der Frau.. zum Verfahren ist wegen der in Prozessstandschaft für alle Gesellschafter/Gemeinschafter erhobenen Klage nicht erforderlich (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl., 60, Rz. 59) Die Klägerin ist auch materiell klagebefugt im Sinne des 40 Abs. 2 FGO. 24 Bei Feststellungsbescheiden kann -wie 157 Abs. 2, 2. Alt. der Abgabenordnung (AO) verdeutlicht- die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Beurteilung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von -in diesem Verfahren gar nicht nachprüfbarensteuerlichen Auswirkungen. Die Klagebefugnis kann sich daher auch aus der unzutreffenden Zuordnung von Einkünften unter eine bestimmte Einkunftsart ergeben (vgl. von Groll in Gräber, a.a.o., 40, Rz. 93 m.w.n.). 25 Demnach ergibt sich die Klagebefugnis aus der vom FA vorgenommenen Umqualifizierung der streitbefangenen Einkünfte, auch wenn dies in den Streitjahren zu keiner steuerlichen Auswirkung geführt hat Die Klage ist jedoch unbegründet. 27 Das FA hat die streitbefangenen Mieteinnahmen zu Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegend gegeben sind Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind nach 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung kann nur abgesehen werden, soweit es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt ( 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO). 29 Zwischen den Ehegatten... besteht eine Grundstücks-Bruchteilsgemeinschaft gemäß 741 BGB. Da sie die Einkünfte aus den Grundstücken in ihrer gemeinschaftlichen Verbundenheit beziehen (vgl. Mietanpassungen vom 5. Januar 2000), sind die Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen. Ein Fall

5 von geringer Bedeutung liegt nicht vor, weil die Zuordnung der Einkünfte zu den Gewinneinkünften (aus Gewerbebetrieb) bzw. zu den Überschusseinkünften (aus Vermietung und Verpachtung) in Streit steht. Diese streitige Frage ist auf der Ebene der Bruchteilsgemeinschaft und damit im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, und vom 1. Februar 1989 VIII R 49/84, BFH/NV 1990, 6) Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung -sachliche und persönliche Verflechtung (ständige Rspr., vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63)- und damit eines gewerblichen Unternehmens i.s. von 15 Einkommensteuergesetz liegen im Streitfall vor. Die persönliche Verflechtung ist vorliegend unstreitig; es ist aber auch die erforderliche sachliche Verflechtung gegeben. 31 Eine sachliche Verflechtung setzt die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft voraus. 32 Ein an die Betriebsgesellschaft überlassenes Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es von dieser genutzt und für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Notwendig ist dabei allein, dass das Grundstück eine räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb auszuüben (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BStBl II 2006, 804). Es kommt dagegen weder auf einen besonderen Lagevorteil noch auf eine besondere bauliche Gestaltung des Grundstücks noch darauf an, ob das Grundstück jederzeit durch ein anderes ersetzbar wäre oder auf die besonderen Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, und somit auch nicht darauf, ob es sich um ein reines Büro-/Verwaltungsgebäude oder um ein Allerweltsgebäude wie z.b. ein Einfamilienhaus handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Februar 2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110 und BFH-Urteil in BStBl II 2006, 804). Maßgeblich ist auch nicht, ob die Betriebsgesellschaft über weitere gleichartig genutzte Grundstücke verfügt, solange dem streitigen Grundstück nicht nur eine geringe -untergeordnete- wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 78/06, BStBl II 2009, 803 und in BStBl II 2006, 804). Genauso wenig ist die Größe bzw. der Anteil des Grundstücks an der Gesamtfläche von Bedeutung, solange dies nicht mit einer untergeordneten wirtschaftlichen Bedeutung einhergeht (vgl. BFH- Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04 BFH/NV 2006, 1453, für den Fall des Verlusts der wirtschaftlichen Bedeutung durch Betriebsverlagerung und Reduzierung der Nutzung des überlassenen Gebäudes) und solange nicht die Grenzen des 8 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) unterschritten werden. 33 Nach diesen Maßstäben, nämlich bei rein räumlich-funktionaler Betrachtungsweise, hat das FA zu Recht angenommen, dass es sich bei den vermieteten Gebäudeteilen um wesentliche Betriebsgrundlagen der AG gehandelt hat. Dabei fällt entscheidend ins Gewicht, dass am Standort X-Stadt der Unternehmenssitz der AG angesiedelt ist. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei der Bestimmung des Unternehmenssitzes nicht allein um eine unbedeutende Rechtsfrage ohne wirtschaftliche Auswirkung bzw. - wegen der Beibehaltung des Sitzes der Vorgänger-Betriebsgesellschaft- um einen Umstand von allein historischer Bedeutung. Denn ohne einen Unternehmenssitz kann die Betriebsgesellschaft rechtlich nicht existieren und ihr Betrieb daher nicht fortgeführt werden. Die Bestimmung des Unternehmenssitzes ist daher ein wesentliches funktionales Erfordernis der Betriebsgesellschaft und der Unternehmenssitz damit von entscheidender wirtschaftlicher Bedeutung. 34 Hinzu kommt im Streitfall, dass die Geschäftsleitungstätigkeit unstreitig zumindest teilweise, nämlich an Wochenenden, vom Standort des Grundstücks aus ausgeübt worden ist. Auch aus diesem Grunde haben

6 die überlassenen Räume in X-Stadt nicht nur -unbedeutende- formale (vgl. Anmeldung zum HR, Steuererklärungen für die AG) bzw. historische Bedeutung. Es spielt insoweit keine entscheidende Rolle, dass die Geschäftsleitung, wie die Klägerin glaubhaft vorgetragen hat, ganz überwiegend von den anderen Standorten ausgeübt worden ist. Denn die überlassenen Räume müssen nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen nicht die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, es genügt vielmehr, dass es sich um eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen handelt. Zudem ist die Geschäftsleitungstätigkeit als solche von so zentraler Bedeutung für den Betrieb der AG, dass auch ein verhältnismäßig geringer Anteil daran Auswirkung auf die funktionale Bedeutung des entsprechenden Ortes i.s. einer wesentlichen Betriebsgrundlage hat. 35 Eine untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung kann -angesichts der funktionalen Bedeutung der Räume als ein Ort der Geschäftsleitung- auch nicht allein darauf gestützt werden, dass nur einzelne Räume bzw. Gebäudeteile vermietet worden sind bzw., dass der Anteil an der Gesamtfläche der von der AG genutzten Räumlichkeiten unter 2% beträgt, da hier jedenfalls nicht die Grenze des 8 EStDV unterschritten ist (vgl. BFH in BStBl II 2006, 804 und in BStBl II 2009, 803). Genauso wenig steht es der wirtschaftlichen Bedeutung entgegen, dass der Büroraum (auch) von einer Teilzeitkraft für die Erstellung der Finanzbuchhaltung der AG genutzt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 30/05, BStBl II 2007, 524). 36 Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg einwenden, dass der vom FA herangezogenen und dieser Entscheidung zu Grunde liegenden neueren BFH-Rechtsprechung zur Begriffsbestimmung wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit dem Streitfall vergleichbare Fälle zu Grunde liegen. Denn die Präzisierung des Erfordernisses der wirtschaftlichen Bedeutung eines überlassenen Grundstücks und die Herausarbeitung der räumlich-funktionalen Sichtweise sind abstrakt und gelten für alle Fallkonstellationen, u.a. auch für als Verwaltungsgebäude oder Büroräume genutzte Räumlichkeiten. 37 In Bezug auf die zwei als Lager genutzten Garagen ist ergänzend festzuhalten, dass diese speziell als Lager für die Betriebsgesellschaft errichtet worden sind (vgl. Mietanpassung vom 5. Januar 2000, AP-Hand- A, Bl. 45). Die beiden weiteren als Stellplätze genutzten Garagen sowie der Archivraum im Keller sind in Verbindung mit dem Büro (zwangsläufig) als wesentliche Betriebsgrundlage zu sehen (vgl. auch BFH in BStBl II 2007, 524) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO Die Zulassung zur Revision beruht auf 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO in Bezug auf die Frage, ob überlassene Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung darstellen, wenn dort der Unternehmenssitz der Betriebsgesellschaft angesiedelt ist und die dort ausgeübte Geschäftsleitungstätigkeit nur ein geringes Ausmaß erreicht.