Verlustabzug bei Personen- und Kapitalgesellschaften

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1 Martina Bayer Verlustabzug bei Personen- und Kapitalgesellschaften Eine steuersystematische Analyse der interperiodischen Verlustverrechnung PETER LANG Internationaler Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis XV XXI A. Problemstellung 1 B. Grundkonzepte beim Verlustabzug 5 I. Ausgestaltung des Verlustabzugs 5 1. Interperiodische Verlustverrechnung im Ertragsteuerrecht 5 a. Verlustabzug im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht _ 5 b. Verlustabzug im Gewerbesteuerrecht 7 2. Neukonzeption der Mindestbesteuerung 8 a. Begrenzung der Verrechnung von Verlustvorträgen 8 b. Wirkungsbereiche der Neuregelung 10 II. Steuersystematische Einordnung des Verlustabzugs Das Leistungsfähigkeitsprinzip als steuerlicher Vergleichsmaßstab Ausprägungen des Leistungsfähigkeitsprinzips 17 a. Nettoprinzip 17 b. Periodizitätsprinzip 20 c. Prinzip der Personenidentität Verlustabzug als Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips ; 26 C. Umsetzung der Verlustabzugsbeschränkungen bei Personen- und Kapitalgesellschaften 27 I. Die Vorschrift des 10a GewStG zum Verlustabzug bei Personengesellschaften Gewerbeverlust bei Personengesellschaften Unternehmensidentität 28 a. Nebeneinander unterschiedlicher gewerblicher Betätigungen 28 b. Nacheinander unterschiedlicher gewerblicher Betätigungen Unternehmeridentität 30 VII

3 VIII a. Der Fehlbetragsbeschluss des Großen Senats vom (Az. GrS 3/92) 30 b. Verlustabzug bei Veränderungen im Gesellschafterkreis 32 b.a. Quotaler Untergang des Verlustabzugs 32 b.b. Konsequenz abhängig von der Art der Veränderung 33 a. Folgen bei Austritt von Gesellschaftern (Anwachsung) 33 ß. Folgen bei Eintritt neuer Gesellschafter (Abwachsung) 35 y. Folgen beim Wechsel im Bestand der Gesellschafter 37 (1) Anteilsübertragung auf Altgesellschafter 37 (2) Anteilsübertragung auf Neugesellschafter 38 c. Verlustabzug bei gleich bleibendem Gesellschafterbestand _ 38 d. Verlustabzug bei Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils 41 d.a. Anteilsübertragung auf Altgesellschafter 41 d.b. Anteilsübertragung auf Neugesellschafter 43 e. Analyse und eigene Auffassung 43 e.a. Beschränkungen beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug einer Personengesellschaft 43 e.b. Ende der Rechtsunsicherheit hinsichtlich der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung durch das Jahressteuergesetz e.c. Kritische Anmerkungen zum Erfordernis der Unternehmeridentität 48 II. Die Vorschrift des 8 Abs. 4 KStG zum Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften Identitätskonzept 50 a. Rechtliche und wirtschaftliche Identität 50 b. Rechtscharakter der Vorschrift Der Hauptanwendungsfall ( 8 Abs. 4 S. 2 KStG) 56 a. Veränderungen des personalen Substrats 56 a.a. 50%-Grenze 56 a.b. Zusammenhang von Anteilsübertragungen in Teilschritten 59 a.c. Arten der Anteilsübertragung 61 a.d. Die jüngere Rechtsprechung zu Problemfeldern des personalen Substrats 63 ct. BFH-Urteil vom (Az. I R 61/01) 63

4 ß. BFH-Urteil vom (Az. I R 81/02) 65 y. FG Baden Württemberg, Urteil vom (Az. 6 K 358/00) FG Berlin, Urteil vom (Az. 7 K 7227/01) 68 a.e. Analyse und eigene Auffassung 69 a. Kritische Anmerkungen zum Durchgriff auf das personale Substrat 69 ß. Beurteilung des personalen Substrats durch den BFH 70 b. Veränderungen des sachlichen Substrats 77 b.a. Betriebsvermögensbegriff 77 b.b. Zuführung von Betriebsvermögen 80 b.c. Überwiegen des neuen Betriebsvermögens 84 <x. Erstellen einer Vergleichsrechnung 84 ß. Saldierungsmethode 86 y. Methode der gegenständlichen Betrachtungsweise _ Analyse und eigene Auffassung 89 b.d. Zusammenhang und Reihenfolge von Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung 90 b.e. Sonderfall des Branchenwechsels Verlust der wirtschaftlichen Identität in anderen Fällen ( 8 Abs. 4 S. 1 KStG) 96 a. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit 96 b. Gleichstellung mit dem Hauptanwendungsfall 97 b.a. Dem schädlichen Anteilseignerwechsel gleichgestellte Sachverhalte 97 b.b. Der Betriebsvermögenszufiihrung gleichgestellte Sachverhalte Öffhungsklausel in Sanierungsfällen ( 8 Abs. 4 S. 3 KStG) 102 a. Sanierung als Ausnahmetatbestand 102 b. Sanierungsbegriff 102 c. Veränderungssperren: Steuerschädliches Aufpfropfen" und Abschmelzen" 104 ca. Übersanierung (Steuerschädliches Aufpfropfen") 104 c.b. Steuerschädliches Abschmelzen" 105 a. Erfordernis einer Mindestgrenze 105 ß. Festlegung der Bestimmungsgrößen 107 (1) Vergleichsgröße I 107 (2) Vergleichsgröße II 108 IX

5 (3) Relevanter Beobachtungszeitraum Umfang des Verlustverrechnungsverbots nach 8 Abs. 4 KStG 112 D. Verlustabzug bei Umwandlungsfallen 117 I. Umwandlung im Umwandlungsrecht Umwandlungsgesetz 117 a. Umwandlungsbegriff 117 b. Darstellung der Umwandlungsarten 117 b.a. Verschmelzung 117 b.b. Spaltung 119 b.c Formwechsel Umwandlungssteuergesetz 122 a. Konzeption des Umwandlungssteuergesetzes b. Bewertungswahlrecht im Umwandlungssteuergesetz 1995 _ 125 c. Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG 129 II. Verlustabzug bei der Umwandlung von Personengesellschaften Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger Übernehmender Rechtsträger 134 a. Personengesellschaft als Übernehmerin 134 b. Kapitalgesellschaft als Übemehmerin Vermögensübergang von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft 137 a. Verschmelzung 137 a.a. Behandlung bei der Übernehmerin 137 a.b. Behandlung bei der Überträgerin 140 a.c. Zwischenergebnis 140 b. Spaltung 141 b.a. Auf-und Abspaltung 141 a. Behandlung bei der Übernehmerin 141 ß. Behandlung bei der Überträgerin 141 b.b. Ausgliederung 142 a. Behandlung bei der Übernehmerin 142 ß. Behandlung bei der Überträgerin 143 b.c. Zwischenergebnis 143 c. Formwechsel Vermögensübergang von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft 144 a. Verschmelzung, Aufspaltung, Formwechsel 144 a.a. Behandlung bei der Übernehmerin 144 X

6 a.b. Behandlung bei der Überträgerin 145 b. Abspaltung, Ausgliederung 145 b.a. Behandlung bei der Übernehmerin 145 b.b. Behandlung bei der Überträgerin 145 c. Zwischenergebnis 146 III. Verlustabzug bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaft als übertragender Rechtsträger Übernehmender Rechtsträger 147 a. Kapitalgesellschaft als Übernehmerin 147 b. Personengesellschaft als Übernehmerin Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft 149 a. Verschmelzung ] 149 a.a. Die Vorschrift des 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG a. Übergang des Verlustvortrags 149 ß. Tatbestandsmerkmale 152 (1) Verlust verursachender Betrieb oder Betriebsteil 152 (2) Erfordernis der Fortführung in vergleichbarem Umfang 154 y. Zwischenergebnis Verhältnis von 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 zu 8 Abs. 4 KStG 159 (1) Anwendungsbereich der Vorschriften 159 (2) Ausgewählte Beispielsfälle 161 (2.1) Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf die Gewinngesellschaft 161 (2.2) Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft 165 (2.3) Verschmelzung zweier Verlustgesellschaften 166 a.b. Änderung beim Verlustabzug durch das Umwandlungssteuergesetz idf. des SEStEG 168 a.c. Zwischenergebnis 169 b. Spaltung 169 b.a. Auf- und Abspaltung 169 a. Die Vorschrift des 15 Abs. 4 UmwStG (1) Regelungsinhalt 169 (2) Teilbetriebseigenschaft als Voraussetzung für den Übergang des Verlustvortrags 169 XI

7 /' (3) Entsprechende Anwendung von 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG (4) Aufteilungsmaßstab für den übergehenden Verlustvortrag ( 15 Abs. 4 UmwStG 1995) 172 ß. Entsprechende Anwendung der Änderung beim Verlustabzug durch das Umwandlungssteuergesetz idf. des SEStEG 175 b.b. Ausgliederung 176 a. Behandlung bei der Übernehmerin 176 ß. Behandlung bei der Überträgerin 176 c. Formwechsel Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft 177 a. Verschmelzung, Formwechsel 177 a.a. Behandlung bei der Übernehmerin / 177 a.b. Behandlung bei der Überträgerin / 178 a.c. Zwischenergebnis I 178 b. Spaltung \ 178 b.a. Auf- und Abspaltung 178 <x. Behandlung bei der Übernehmerin 178 ß. Behandlung bei der Überträgerin 179 b.b. Ausgliederung 179 a. Behandlung bei der Übernehmerin 179 ß. Behandlung bei der Überträgerin 180 b.c. Zwischenergebnis 181 E. Kritische Würdigung der Systematik der interperiodischen Verlustverrechnung. 183 I. Verlustabzug bei Personengesellschaften Kritische Anmerkungen zur geltenden Rechtslage 183 a. Fehlende Rücktragsmöglichkeit 183 b. Diskriminierung von Personengesellschaften Änderungsvorschlag zu 10a GewStG 184 II. Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften Kritische Anmerkungen zur geltenden Rechtslage Änderungsvorschläge zu 8 Abs. 4 KStG 186 a. Identitätserfordernisse hinsichtlich des personalen Substrats 186 b. Identitätserfordernisse hinsichtlich des sachlichen Substrats 186 c. Weitere Identitätserfordernisse Ausgewählte Alternativvorschläge zu 8 Abs. 4 KStG 188 XII

8 a. Verluste als handelbare Verlustverrechnungsgutscheine 188 b. Anknüpfung an den Unternehmenswert 188 b.a. Fingierte Bewertung des Verlustabzugs 188 b.b. Jahressteuergesetz b.c. Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe für 2008 _ 189 III. Konzept des Übergangs des Verlustabzugs bei Umwandlungsfällen nach dem Umwandlungssteuergesetz Regelungen zum Verlustabzug Übergang des verbleibenden Verlustvortrags Ausschluss des Übergangs des verbleibenden Verlustvortrags _ 194 a. Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz 194 b. Einbringungstatbestände Ergebnis und Analyse 197 IV. Abschaffung des Übergangs des Verlustabzugs bei Umwandlungsfällen nach dem Umwandlungssteuergesetz idf. des SEStEG Analyse der Neuregelung 199 a. Streichung von 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG b. Buchwertaufstockung als Verlustnutzungsstrategie? 203 c. Zwischenergebnis Änderungsvorschlag zum Umwandlungssteuergesetz idf. des SEStEG 205 F. Unternehmensteuerreform I. Die Vorschrift des 8c KStG idf. des UntStRefG als Nachfolgeregelung des 8 Abs. 4 KStG 207 II. Tatbestandsmerkmal und Rechtsfolgen von 8c KStG idf. des UntStRefG Schädlicher Beteiligungserwerb 208 a. Mittelbare und unmittelbare Anteilsübertragung 208 b. Ersatztatbestand des vergleichbaren Sachverhalts 209 c. Schwellenwert 210 d. Personenbezogene Betrachtungsweise Rechtsfolgen 214 a. Quotaler Verlustuntergang 214 b. Vollständiger Verlustuntergang 215 c. Umfang des Verlustverrechnungsverbots nach 8c idf. des UntStRefG Übergangsregelung 217 XIII

9 III. Geplante Änderung des 8c KStG idf. des UntStRefG durch das \ MoRaKG 219 \ IV. Kritische Anmerkungen zur Neuregelung 220 G. Zusammenfassung. 225 Literaturverzeichnis 229 Rechtsprechungsverzeichnis 251 Quellenverzeichnis 255 XIV