Reinvestitionsrçcklage und Ûbertragung stiller Reserven nach 6b EStG*

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1 Reinvestitionsrçcklage und Ûbertragung stiller Reserven nach 6b EStG* O Sachverhalt Der bilanzierende Fabrikant W hatte am ein Grundstçck mit Lagerhalle fçr insgesamt Euro erworben. Von den Anschaffungskosten entfielen auf den Grund und Boden Euro, auf die Halle Euro. Die Halle hatte noch eine Restnutzungsdauer von 20 Jahren und wurde entsprechend linear abgeschrieben. Am veråußerte W dieses Grundstçck fçr insgesamt Euro. Von dem Verkaufserlæs entfielen auf Grund und Boden und Halle jeweils Euro. Folgende Investitionen fçr seinen Betrieb hat W 06 und 07 vorgenommen bzw. plant er fçr die folgenden Jahre: 06: Auf einem Grundstçck, an dem fçr ihn ein Erbbaurecht besteht, ließ er eine Halle fçr Euro errichten (Nutzungsdauer 25 Jahre, fertiggestellt am , lineare AfA nach 7 Abs. 4 Satz 2 EStG von 4 %). 07: Am schaffte er fçr Euro eine Maschinenanlage an (Nutzungsdauer 10 Jahre). 09: Spåtestens in diesem Jahr will der Eigentçmer eines an das Betriebsgrundstçck des W angrenzenden Gelåndestreifens dort seine Spargelkultur aufgeben und das Gelånde fçr voraussichtlich Euro an W verkaufen. 10: In diesem Jahr dçrften keine Investitionen erforderlich sein. 11: Geplant ist der Kauf eines LKW, dessen Anschaffungskosten voraussichtlich Euro betragen werden (Nutzungsdauer 8 Jahre). O Frage 1. Muss W den Veråußerungsgewinn aus der Veråußerung des Grundstçcks im Jahr 07 versteuern oder besteht eine Steuerstundungsmæglichkeit? 2. Wie ist die buchmåßige Behandlung nach Handelsrecht? 3. Welche Ûbertragungsmæglichkeiten gibt es fçr die aufgedeckten stillen Reserven in der Steuerbilanz? O Antwort 1. W muss den erzielten Veråußerungsgewinn von Euro nicht im Jahr der Veråußerung (= 07) versteuern. Es besteht eine Steuerstundungsmæglichkeit nach 6b Abs. 1 bzw. 6b Abs. 3 EStG. * Dieser Fall ist eine Vorabveræffentlichung aus dem Band Praxisfålle Bilanzsteuerrecht, der in der 13. Auflage Mitte 2011 erscheinen wird (Nåheres dazu unter

2 2. In der Handelsbilanz muss der Veråußerungsgewinn seit Inkrafttreten des BilMoG als sonstiger betrieblicher Ertrag ausgewiesen werden. Eine Ûbertragung der stillen Reserven bzw. die Bildung einer Rçcklage ist nicht (mehr) zulåssig. 3. W kann die aufgedeckten stillen Reserven von insgesamt Euro entweder i. H. von Euro auf die in 06 hergestellte Halle çbertragen und in Hæhe des Differenzbetrags von Euro eine steuerfreie Rçcklage nach 6b EStG bilden oder die gesamten aufgedeckten stillen Reserven von Euro in eine steuerfreie Rçcklage nach 6b EStG einstellen. Soweit er eine Rçcklage bildet, kann er diese nur auf die Anschaffungskosten von Euro des in 09 erworbenen Betriebsgrundstçcks çbertragen. Die nach Ablauf der Frist am noch vorhandene Rçcklage muss im Wirtschaftsjahr 11 gewinnerhæhend aufgelæst werden, zuzçglich des Gewinnzuschlags von jåhrlich 6 % nach 6b Abs. 7 EStG. O Begrçndung Zu 1: Die Steuervergçnstigung des 6b EStG in der Form einer Steuerstundung ist durch das Steuerånderungsgesetz 1964 in das EStG eingefçgt worden. Die Steuerstundung wird buchungstechnisch dadurch erreicht, dass der Veråußerungsgewinn entweder im Jahr der Veråußerung oder in den folgenden vier Jahren auf ein begçnstigtes Reinvestitionsgut çbertragen wird. Die Minderung des Buchwerts beim angeschafften oder hergestellten Reinvestitionsgut fçhrt zum einen zu einer niedrigeren AfA und zum anderen zu einem hæheren Veråußerungsgewinn bzw. Entnahmegewinn bei einer kçnftigen Veråußerung oder Entnahme des Reinvestitionsguts (sofern nicht erneut die Vergçnstigung des 6b EStG und damit erneut eine Steuerstundung in Anspruch genommen werden kann). Durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven soll der Wirtschaft die ækonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Verånderungen erleichtert werden. Die Steuervergçnstigung wird nach 6b Abs. 1 Satz 1 EStG allen buchfçhrungspflichtigen land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder freiberuflich tåtigen Stpfl. bei der Veråußerung (nicht aber bei der Entnahme) folgender begçnstigter Wirtschaftsgçter gewåhrt: I Grund und Boden, I Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehærigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermægen gehært, I Gebåude oder I Binnenschiffe. Die Steuervergçnstigung nach 6b EStG kann unabhångig davon in Anspruch genommen werden, ob der Unternehmer das Wirtschaftsgut

3 freiwillig veråußert oder ob die Veråußerung unter Zwang erfolgt, z. B. infolge oder zur Vermeidung eines behærdlichen Eingriffs oder im Wege einer Zwangsversteigerung. Auch ein Tausch stellt eine Veråußerung dar. Dagegen liegt beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermægen des Stpfl. wegen hæherer Gewalt keine Veråußerung vor (R 6b.1 Abs. 1 EStR). Auch eine Entnahme oder die Ûberfçhrung eines Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb des Stpfl. ist keine Veråußerung. Im vorliegenden Fall hat W zwei Wirtschaftsgçter veråußert, den Grund und Boden und das Gebåude. Beide Wirtschaftsgçter sind in 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgefçhrt. Darçber hinaus hat er auch die in 6b Abs. 4 EStG aufgefçhrten weiteren fçr die Inanspruchnahme der Steuervergçnstigung noch erforderlichen Voraussetzungen erfçllt: I W ermittelt seinen Gewinn nach 4 Abs. 1 oder 5 EStG (Anmerkung: Sofern er seinen Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt, kænnte er die Steuervergçnstigung des 6c EStG in Anspruch nehmen), I die veråußerten Wirtschaftsgçter mçssen im Zeitpunkt der Veråußerung (d. h. taggenaue Berechnung!) mindestens sechs Jahre ununterbrochen zu seinem Anlagevermægen einer inlåndischen Betriebsståtte gehært haben, I sein bei der Veråußerung entstandener Gewinn darf bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleiben und I der Abzug nach 6b Abs. 1 EStG und die Bildung und Auflæsung der Rçcklage nach 6b Abs. 3 EStG mçssen in der Buchfçhrung verfolgt werden kænnen. Die bei der Veråußerung dieser beiden Wirtschaftsgçter entstandenen Veråußerungsgewinne sind somit nach 6b EStG begçnstigt. Der nach 6b Abs. 2 Satz 1 EStG ermittelte Veråußerungsgewinn (Veråußerungspreis K Veråußerungskosten K Buchwert) betrågt bei der Veråußerung des Grund und Bodens ( Euro K Euro =) Euro und beim Gebåude ( Euro K Euro =) Euro. Buchwert ist dabei nach 6b Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. R 6b.1 Abs. 2 EStR der Wert, der sich fçr das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Veråußerung ergeben wçrde, wenn fçr diesen Zeitpunkt eine Bilanz aufzustellen wåre. Das bedeutet, dass bei abnutzbaren Anlagegçtern auch noch AfA nach 7 EStG vom letzten Bilanzstichtag bis zum Veråußerungszeitpunkt vorgenommen werden kænnen. Fçr das Gebåude ergibt sich somit bei einer Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Anschaffung ( ) von insgesamt 20 Jahren und damit einer jåhrlichen AfA nach 7 Abs. 4 Satz 2 EStG von 5 % von Euro = Euro ein Buchwert am von Euro. W hat im Wirtschaftsjahr 06 folgende zwei Mæglichkeiten (im Einzelnen siehe Zu 3 ):

4 1. Er çbertrågt von den Veråußerungsgewinnen einen Teilbetrag von Euro nach 6b Abs. 1 Satz 2 EStG auf die im Wirtschaftsjahr 06 hergestellte Halle und bildet i. H. von Euro nach 6b Abs. 3 EStG eine Rçcklage. 2. Er bildet in Hæhe der gesamten Veråußerungsgewinne von Euro nach 6b Abs. 3 EStG eine Rçcklage. Zu 2: Die Handelsbilanz ist nicht der richtige Ort, um Steuervergçnstigungen darzustellen. Nach 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsåtzen ordnungsmåßiger Buchfçhrung, deren wichtigste in 252 Abs. 1 HGB aufgefçhrt sind, aufzustellen. Fçr Kapitalgesellschaften enthålt 266 Abs. 2 Satz 1 HGB die Regelung, dass deren Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsåtze ordnungsmåßiger Buchfçhrung ein den tatsåchlichen Verhåltnissen entsprechendes Bild der Vermægens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln hat. Wird nun in einem Jahresabschluss der Veråußerungsgewinn nicht ausgewiesen, sondern eine Rçcklage gebildet, oder werden die stillen Reserven auf ein Reinvestitionsgut çbertragen und damit der Buchwert dieses Anlageguts gemindert, so vermittelt der Jahresabschluss gerade kein den tatsåchlichen Verhåltnissen entsprechendes Bild der Vermægens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft. Trotzdem durfte nach 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. die Steuervergçnstigung nach 6b EStG in der Steuerbilanz nur in Anspruch genommen werden, wenn dieses Wahlrecht auch in der Handelsbilanz ausgeçbt wurde (sog. umgekehrter Maßgeblichkeitsgrundsatz). Mit Wirkung ab 2009 wurde diese Vorschrift abgeschafft. Gleichzeitig wurden 247 Abs. 3 HGB und 254 HGB gestrichen, mit der Folge, dass in der Handelsbilanz weder eine Rçcklage nach 6b EStG passiviert werden darf, noch die aufgedeckten stillen Reserven auf ein Reinvestitionsgut çbertragen werden dçrfen. Das bedeutet, Handels- und Steuerbilanz weichen zwingend voneinander ab, wenn der Unternehmer die Steuervergçnstigungen des 6b EStG in Anspruch nimmt. Zu 3: W kann den Veråußerungsgewinn von Euro (beim Grund und Boden) und Euro (beim Gebåude) nach 6b Abs. 1 Satz 2 EStG çbertragen auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von folgenden zum Anlagevermægen einer inlåndischen Betriebsståtte ( 6b Abs. 4 Nr. 3 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 EStG) gehærenden Wirtschaftsgçter: I Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veråußerung von Grund und Boden entstanden ist, I Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehærigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermægen gehært, soweit der Gewinn bei der Veråußerung von Grund und Boden oder der Veråußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehærigen Grund und Boden entstanden ist,

5 I Gebåuden, soweit der Gewinn bei der Veråußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehærigen Grund und Boden oder Gebåuden entstanden ist, oder I Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veråußerung von Binnenschiffen entstanden ist. Zu diesen Ûbertragungsmæglichkeiten folgende Ûbersicht: Veråußertes Wirtschaftsgut Erworbenes oder hergestelltes Wirtschaftsgut Grund und Boden Aufwuchs Gebåude Binnenschiffe Grund und Boden T T T Aufwuchs T T Gebåude T Binnenschiff T Ûbertrågt der Unternehmer den Veråußerungsgewinn auf ein bereits im Jahr vor der Veråußerung erworbenes oder hergestelltes Wirtschaftsgut, so erfolgt die Ûbertragung nicht auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts, sondern auf dessen Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung ( 6b Abs. 5 EStG). Eine Besonderheit enthålt 6b Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach steht der Anschaffung oder Herstellung von Gebåuden ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich, sofern es sich bei den dafçr angefallenen Kosten um Herstellungskosten handelt. Der Abzug ist in diesem Fall nur von dem Aufwand fçr die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau der Gebåude zulåssig. Da W nicht land- und forstwirtschaftlich tåtig ist und deshalb keinen Grund und Boden mit einem Aufwuchs fçr ein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermægen erwerben wird, kann er den Veråußerungsgewinn von Euro, der bei der Veråußerung des Grund und Bodens angefallen ist, auf einen erworbenen (bebauten oder unbebauten) Grund und Boden oder auf ein erworbenes oder hergestelltes Gebåude çbertragen. Den Veråußerungsgewinn von Euro, der bei der Veråußerung des Gebåudes entstanden ist, kann er nur auf ein erworbenes oder hergestelltes Gebåude çbertragen. Weitere Ûbertragungsmæglichkeiten gibt es nicht. Insbesondere ist die Ûbertragung auf abnutzbare oder nicht abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgçter nicht mæglich. W kann folglich die Veråußerungsgewinne von insgesamt Euro nicht auf die geplanten Anschaffungen der Maschinenanlage oder des LKW çbertragen. Da Betriebsvorrichtungen bewegliche Wirtschaftsgçter und keine Gebåude sind, ist eine Ûbertragung auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Betriebsvorrichtungen ebenfalls nicht mæglich. Bei den Ûbertragungsmæglichkeiten ist wie folgt zu unterscheiden:

6 a) Sofern der Unternehmer im Jahr der Veråußerung oder im Jahr vor der Veråußerung eines Wirtschaftsguts i. S. des 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ein begçnstigtes Reinvestitionsgut i. S. von 6b Abs. 1 Satz 2 EStG erworben oder hergestellt hat, kann er den Veråußerungsgewinn im Jahr der Veråußerung auf das Reinvestitionsgut çbertragen. Die Ûbertragung muss aber nicht auf das erstbeste Reinvestitionsgut erfolgen. Der Unternehmer kann sich das begçnstigte Reinvestitionsgut wahlweise aussuchen. b) Hat der Unternehmer im Jahr der Veråußerung oder im Jahr vor der Veråußerung kein begçnstigtes Reinvestitionsgut angeschafft oder hergestellt bzw. wçnscht er die Ûbertragung des Veråußerungsgewinns auf diese Reinvestitionsgçter nicht, kann er nach 6b Abs. 3 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Veråußerung bis zur Hæhe des Veråußerungsgewinns eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rçcklage bilden. Bis zur Hæhe dieser Rçcklage kann er von den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der begçnstigten Wirtschaftsgçter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag abziehen ( 6b Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei neu hergestellten Gebåuden verlångert sich die Vierjahresfrist auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rçcklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist. Allerdings kann die Rçcklage in diesem Fall zum Ende des vierten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs nur noch in Hæhe der noch zu erwartenden Herstellungskosten fçr das Gebåude beibehalten werden. 1 c) Ist die Rçcklage am Ende der Vier- bzw. Sechsjahresfrist vollståndig oder teilweise noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhæhend aufzulæsen ( 6b Abs. 4 Satz 5 EStG). Eine Verlångerung dieser Fristen ist ausgeschlossen. Es bleibt dem Unternehmer unbenommen, die Rçcklage bereits vor Ablauf der Vier- bzw. Sechsjahresfrist freiwillig gewinnerhæhend aufzulæsen, z. B. weil eine Reinvestition nicht mehr geplant ist. Soweit eine Rçcklage nicht auf ein Reinvestitionsgut çbertragen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rçcklage freiwillig oder wegen Ablauf der Frist gewinnerhæhend aufgelæst wird, fçr jedes volle (Rumpf-)Wirtschaftsjahr, in dem die Rçcklage bestanden hat, um 6 % des aufgelæsten Rçcklagenbetrags zu erhæhen ( 6b Abs. 7 EStG). Zu beachten ist dabei, dass die Rçcklage auch dann wåhrend des ganzen Wirtschaftsjahrs bestanden hat, wenn sie buchungstechnisch bereits wåhrend des laufenden Wirtschaftsjahrs aufgelæst worden ist. 1 1 BFH vom (BStBl 1990 II S. 290).

7 Um die hæchstmægliche Steuerstundung zu erhalten, ist W zu empfehlen, wie folgt zu verfahren: Bei der am erfolgten Veråußerung des bebauten Grundstçcks muss wie folgt gebucht werden: AfA E an Gebåude E Bank E an Grund und Boden E Gebåude E Sonstige betriebliche Ertråge E Da alle Voraussetzungen des 6b EStG erfçllt sind, muss er den Veråußerungsgewinn von Euro nicht sofort versteuern, sondern kann die Steuervergçnstigung (= Steuerstundung) des 6b EStG in Anspruch nehmen. Ûbertragung des gesamten bei der Veråußerung des Gebåudes im Wirtschaftsjahr 07 erzielten Veråußerungsgewinns von Euro im Jahr der Veråußerung auf den Buchwert zum von Euro der im Wirtschaftsjahr 06 hergestellten Halle. Buchungssatz: Abschreibungen E an Gebåude E Ûbertragung eines Teils von Euro des bei der Veråußerung des Grund und Bodens im Wirtschaftsjahr 07 erzielten Veråußerungsgewinns von Euro im Jahr der Veråußerung auf den Buchwert zum von Euro der im Wirtschaftsjahr 06 hergestellten Halle, denn der Veråußerungsgewinn von Grund und Boden kann auch auf erworbene oder hergestellte Gebåude çbertragen werden. Nach 6b Abs. 6 EStG mindern die çbertragenen Betråge von Euro und Euro = Euro die Bemessungsgrundlage fçr die AfA nach 7 EStG. Weil im vorliegenden Fall der Buchwert des Gebåudes nach Ûbertragung der Veråußerungsgewinne 0 Euro betrågt, kann ab dem Wirtschaftsjahr 07 keine AfA mehr gewåhrt werden. Buchungssatz: Abschreibungen E an Gebåude E Bildung einer Rçcklage nach 6b Abs. 3 EStG in der Steuerbilanz zum in Hæhe des bei der Veråußerung des Grund und Bodens erzielten restlichen Veråußerungsgewinns von Euro. W hat bis zum die Gelegenheit, diese Rçcklage (nur) auf erworbenen Grund und Boden oder auf erworbene oder hergestellte Gebåude zu çbertragen. Buchungssatz: Sonstige betriebliche Aufwendungen E an Rçcklage 6b EStG E Ûbertragung eines Teils der erstmals in der Steuerbilanz zum gebildeten Rçcklage von Euro auf das im Wirtschaftsjahr 09 erworbene unbebaute Grundstçck. Die Ûbertragung kann hæchstens in Hæhe der Anschaffungskosten von Euro

8 vorgenommen werden. Die Rçcklage muss nach 6b Abs. 4 Satz 4 EStG in Hæhe des abgezogenen Betrags gewinnerhæhend aufgelæst werden. Gleichzeitig stellt die Ûbertragung der Rçcklage bezogen auf das Reinvestitionsgut eine (steuerliche) Abschreibung dar. Somit ergeben sich folgende Buchungssåtze: Rçcklage 6b EStG E an Sonstige betriebliche Ertråge E Abschreibungen E an Grund und Boden E Gewinnerhæhende Auflæsung der restlichen Rçcklage von Euro wegen Fristablaufs bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zum Buchungssatz: Rçcklage 6b EStG E an Sonstige betriebliche Ertråge E Zusåtzlich ist der Gewinn des Jahres 11 nach 6b Abs. 7 EStG außerhalb der Buchfçhrung um (4 T 6 % von Euro =) Euro zu erhæhen. Alternativ kann W die verbliebene Rçcklage von Euro freiwillig bereits bei der Aufstellung eines frçheren Jahresabschlusses gewinnerhæhend auflæsen. Dies hat zur Folge, dass dieser Gewinn in einem frçheren Jahr zu versteuern ist. Dafçr entfållt die Gewinnhinzurechnung von 6 % fçr jedes Jahr, in dem die Rçcklage nicht besteht. Zusammengefasst ergibt sich in den Jahren 07 bis 11 bezogen auf den Veråußerungsgewinn von Euro (ohne Berçcksichtigung der AfA von Euro im Jahre 07) folgende Gewinnauswirkung: Wirtschaftsjahr 07: 0 E Wirtschaftsjahr 08: 0 E Wirtschaftsjahr 09: 0 E Wirtschaftsjahr 10: 0 E Wirtschaftsjahr 11: Gewinnerhæhung E Verfasser: Prof. Jçrgen Hottmann, Tamm K