Herrn MDir Dr. Günter Hofmann Bundeministerium der Finanzen Referat III C Berlin. Düsseldorf,

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1 Herrn MDir Dr. Günter Hofmann Bundeministerium der Finanzen Referat III C Berlin Per an: IIIC2@bmf.bund.de Düsseldorf, Entwurf eines BMF-Schreibens zur Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand Sehr geehrter Herr Dr. Hofmann, aus dem Berufsstand sind wir darauf hingewiesen worden, dass Sie ein BMF- Schreiben zur Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand erarbeiten. Wir begrüßen, dass mit diesem Schreiben Anwendungsfragen des 2b UStG geklärt werden sollen. Wir erlauben uns, auf Praxisfragen hinzuweisen und um deren Klärung in dem endgültigen BMF-Schreiben zu bitten. Im Einzelnen nehmen wir wie folgt Stellung: Zu I. Erläuterungen zu 2b Abs. 1 Satz 1 UStG - Zu Rn. 3: Juristische Personen des öffentlichen Rechts 2b Abs. 1 UStG setzt Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL in deutsches Recht um. Bei der Auslegung von 2b Abs. 1 UStG ist daher die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Abs. 1 MyStSystRL zu beachten. Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL ist auf Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen öffentlichen Rechts anzuwenden. Rn. 3 enthält eine Aufzählung von Regelbeispielen für juristische Personen des öffentlichen Rechts (jpdör), allerdings keine Begriffsdefinition. Wir regen an, den Begriff der jpdör entsprechend der gemeinschaftsrechtlichen Regelung auszulegen.

2 Seite 2/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen - Zu Rn. 6 und 7: Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL als Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung umsatzsteuerbarer Leistungen (Begriff der MwStSystRL: wirtschaftliche Tätigkeit ) eng auszulegen. Ausnahmsweise gilt eine wirtschaftliche Tätigkeit als nicht steuerbar, wenn sie von einer öffentlichen Einrichtung im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt wird. In inzwischen ständiger Rechtsprechung hat der EuGH Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt wie folgt definiert: [ ] Darunter [sind] solche Tätigkeiten zu verstehen, die von den besagten Einrichtungen im Rahmen der ihnen eigenen rechtlichen Regelung ausgeübt werden. Nicht dazu gehören Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Der Gerichtshof hat auch klargestellt, dass der Gegenstand oder der Zweck der Tätigkeit insoweit unerheblich sind und dass die Tatsache, dass die Ausübung der in Rede stehenden Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen umfasst, die Feststellung erlaubt, dass diese Tätigkeit einer öffentlichrechtlichen Regelung unterliegt (vgl. EuGH v , C 446/98, Tz. 17, 19 und 22; EuGH v , C-174/14, Tz. 70). In Rn. 6 wird diese Rechtsprechung teilweise wiedergegeben. Das Beispiel in Rn. 7, 2. Spiegelstrich, stellt hingegen formal auf die gewählte Handlungsform ab und nicht darauf, ob diese Tätigkeit einer öffentlichrechtlichen Regelung unterliegt. Im Beispielssachverhalt überlässt eine Hochschule einer anderen Hochschule Messzeiten an einem innovativen Großgerät gegen Zahlung einer Kostenpauschale. Erfolgt die Kooperation in der Form einer Verwaltungsvereinbarung, soll 2b Abs. 1 UStG anwendbar sein. Dann wäre in der Folge zu prüfen, ob größere Wettbewerbsverzerrungen vorliegen. Wählen dieselben Parteien für dieselbe Leistung einen privatrechtlichen Vertrag, soll die Hochschule hiermit ohne weitere Prüfung unternehmerisch tätig sein. Diese Unterscheidung entspricht der Rechtsprechung des EuGH. Der EuGH lässt allerdings in engen Grenzen Ausnahmen zu. Im Fall einer portugiesischen Aktiengesellschaft, die Leistungen der öffentlichen Gesundheitsversorgung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage in privatrechtlicher Handlungsform erbrachte, hat der EuGH entschieden, dass es sich hierbei ausnahmsweise auch um einen Fall von Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL handeln kann (vgl. EuGH v , C-174/14).

3 Seite 3/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Wir regen daher an, die betreffenden Textziffern an diese Rechtsprechung anzupassen und die Ausnahmen aus der Rechtsprechung zuzulassen. - Zu Rn. 16: Zulässigkeit der gewählten Handlungsform Nach der Verwaltungsauffassung kann eine gesetzlich vorgeschriebene öffentlich-rechtliche Handlungsform nicht mit steuerlicher Wirkung durch eine privatrechtliche ersetzt werden und umgekehrt (Rn. 16). Dies ist grundsätzlich zutreffend. Fraglich ist, wie zu entscheiden ist, wenn allerdings sowohl öffentlichrechtliche als auch zivilrechtliche Handlungsformen gesetzlich zulässig sind. Schließt bspw. ein kommunaler Abwassereigenbetrieb einen zivilrechtlichen Entsorgungsvertrag mit Endabnehmern und stellt Rechnungen, obwohl er ebenso berechtigt wäre, für dieselbe Leistung Gebührenbescheide zu erlassen, sollte die privatrechtliche Handlungsform ausnahmsweise als nicht entscheidend anzusehen sein. Wir regen an, das Beispiel in das BMF-Schreiben aufzunehmen. - Zu Rn. 17: Zulässigkeit der gewählten Handlungsform Es ist vor dem Hintergrund der Ausführungen in Rn. 16 missverständlich, wenn nach dem Grundsatz der Rechtmäßigkeit des Verwaltungshandelns grundsätzlich davon ausgegangen werden soll, dass die von der öffentlichen Einrichtung gewählte Handlungsform auch die rechtlich zulässige ist (Rn. 17). Dieser allgemeine Grundsatz der Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns kann nicht als Nichtbeanstandungsregelung für rechtswidriges Handeln in einer falschen Handlungsform verstanden werden. Rn. 17 sollte gestrichen werden. - Zu Rn. 19 und 20: Hilfsgeschäfte Bei jpdör sind der unternehmensfremde Bereich, der nichtwirtschaftliche, aber nicht unternehmensfremde Bereich und der unternehmerische Bereich zu unterscheiden (vgl. BMF vom , BStBl. I, S. 60). Gegenstände, die die jpdör erwirbt, sind einzelnen Bereichen zuzuordnen oder falls sie in mehreren dieser Bereiche genutzt werden ggf. anteilig oder u.u. wahlrechtlich einem Bereich vollständig zuzuordnen (vgl. BMF vom , BStBl. I, S. 60). Von dieser Zuordnung ist abhängig, ob Vorsteuerabzug möglich ist. Wird eine unternehmerische Haupttätigkeit ausgeübt, gehören zum Unternehmen auch Hilfsgeschäfte, die diese Haupttätigkeit mit sich bringt (vgl. A 2.7 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Bisher ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht geklärt, ob es Hilfsgeschäfte zum nichtwirtschaftlichen oder unternehmensfremden Bereich geben kann. Dies wird nun in Rn. 19 für den nichtwirt-

4 Seite 4/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen schaftlichen Bereich bejaht. Eine klarstellende Aussage zum unternehmensfremden Bereich wäre hilfreich. Die Veräußerung von Gegenständen ist nach allgemeinen Grundsätzen wie eine eigene unternehmerische Haupttätigkeit steuerbar, wenn sie nachhaltig erfolgt (vgl. BFH v , V R 24/89, BStBl. II 1994, S. 57; A 2.7 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Nach Rn. 20 soll grundsätzlich davon auszugehen sein, dass Hilfsgeschäfte und vergleichbare Geschäfte auch dann nicht nachhaltig sind, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Wir bitten um Klarstellung, dass sich aus Rn. 20 kein Wertungswiderspruch zur Behandlung der nichtwirtschaftlichen Sphäre anderer Unternehmer gem. A 2.7 Abs. 2 Satz 5 UStAE ergibt. Zu II. Erläuterungen zu 2b Abs. 1 Satz 2 UStG - Zu Rn. 24: Marktrelevanz nach Art der Leistung hier: Abgrenzung des relevanten Markts Es soll nach der Art der Leistung zu beurteilen sein, ob eine Leistung potenziell oder tatsächlich auch durch Private angeboten werden könnte. Nur solche wettbewerbsrelevanten Leistungen, sog. marktrelevante Leistungen, können überhaupt zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen. Eine Klarstellung dahingehend wäre wünschenswert, dass diese Marktrelevanz einer Leistung nicht für konkret zu benennende örtlich begrenzte Märkte zu prüfen ist. Die Berücksichtigung lokaler Verhältnisse bei der Abgrenzung des relevanten Markts widerspräche der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH v , C-288/07, Tz. 45 f.): Die [ ] Auffassung [lokale Abgrenzung des relevanten Markts] läuft indes darauf hinaus, dass nur einige lokale Behörden der Mehrwertsteuer unterwerfen werden und andere nicht, je nachdem, ob es auf dem jeweiligen lokalen Markt, auf dem sie tätig sind, Wettbewerbsverzerrungen gegeben hat oder nicht, und das, obwohl die fragliche Dienstleistung, also die Bewirtschaftung von Parkeinrichtungen, im Wesentlichen die gleiche ist. Diese Auffassung hat somit nicht nur zur Folge, dass in dem Fall, dass die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Nichtsteuerpflichtige nur in geringem Umfang zu Wettbewerbsverzerrungen führen würde, private Wirtschaftsteilnehmer und diese Einrichtungen unterschiedlich behandelt werden, sondern auch, dass es zu einer Ungleichbehandlung der Einrichtungen des öffentlichen Rechts untereinander kommt.

5 Seite 5/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Werden die Wettbewerbsverzerrungen hingegen in Bezug auf die Tätigkeit als solche geprüft, unabhängig von den Wettbewerbsbedingungen, die auf einem bestimmten lokalen Markt herrschen, bleibt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewahrt, da alle Einrichtungen des öffentlichen Rechts entweder mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht, wobei die einzige Beeinträchtigung dieses Grundsatzes nur die Beziehungen zwischen diesen Einrichtungen und den privaten Wirtschaftsteilnehmern betrifft und dies nur, sofern die Wettbewerbsverzerrungen einen geringen Umfang haben. Zur Wahrung des Neutralitätsgrundsatzes und zur Gewährleistung von Rechtssicherheit ist es nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich, nicht auf konkrete lokale Marktverhältnisse, sondern auf einen abstrakten Markt abzustellen. Rn. 24 sollte entsprechend ergänzt werden. Des Weiteren sollte klargestellt werden, dass größere Wettbewerbsverzerrungen auch eintreten können, wenn juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die vergleichbare Leistungen erbringen, umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt werden. - Zu Rn. 29: Räumliche Marktrelevanz Zutreffend wird dargestellt, dass sowohl tatsächlicher als auch potenzieller Wettbewerb bei der Prüfung, ob größere Wettbewerbsverzerrungen vorliegen, einzubeziehen ist. Hinsichtlich der Frage, ob ein potenzieller Wettbewerb besteht, hat der EuGH entschieden, dass potenzielle Wettbewerber zumindest real und nicht nur rein hypothetisch die Gelegenheit haben müssen, in den Markt einzutreten und eine der zugrunde liegenden Tätigkeit vergleichbare Tätigkeit zu erbringen (vgl. EuGH v , C-288/07, Tz. 65). Nach der Verwaltungsauffassung ist bei der Prüfung, ob eine solche reale Markteintrittsmöglichkeit besteht, nicht auf den abstrakten Markt abzustellen, sondern auf einen konkreten, geographisch begrenzten Markt. Darf beispielsweise im Inland eine Tätigkeit nicht privatrechtlich ausgeübt werden und ist dies im europäischen Ausland gleichwohl zulässig, so wird eine reale Markteintrittsmöglichkeit potenzieller ausländischer Wettbewerber in den so eingegrenzten deutschen Markt verneint. Es ist zweifelhaft, ob dies mit der Rechtsprechung des EuGH vereinbar ist. Rn. 29 sollte entsprechend angepasst werden.

6 Seite 6/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Zu III. Erläuterungen zu 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG - Zu Rn. 34: Wettbewerbsgrenze in Höhe von Euro Wird der von einer jpdör im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich Euro jeweils nicht übersteigen, soll nach 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG keine größere Wettbewerbsverzerrung vorliegen. Die Regelung hat keine Entsprechung im Gemeinschaftsrecht. Der Gesetzgeber nimmt hiermit ersichtlich auf die Kleinunternehmerregelung Bezug, auch wenn nach der Verwaltungsauffassung kein Wahlrecht der jpdör bestehen soll. Offen ist, ob der Gesamtumsatz für eine solche Tätigkeit ähnlich dem Rechtsgedanken des 19 Abs. 3 Satz 3 UStG auf einen Jahresgesamtumsatz hochzurechnen ist, wenn die Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt wird. Nach der Verwaltungsauffassung unterbleibt eine Hochrechnung auf den Kalenderjahresumsatz (Rn. 34). Falls bspw. eine im Dezember neu gegründete Eigengesellschaft im ersten Kalenderjahr die Umsatzgrenze von Euro unterschreitet, diese allerdings in den Folgejahren überschreitet, wäre nur die Tätigkeit im Gründungsjahr nicht steuerbar. Dies kann zur Folge haben, dass aus typischerweise zu Anfang anfallenden Investitionen kein Vorsteuerabzug möglich ist. Zur Gewährleistung der Neutralität der Umsatzsteuer sollte die Regelung nach Möglichkeit in Anlehnung an 19 Abs. 3 Satz 3 UStG ausgelegt werden. Es sollte auf einen Gesamtumsatz des Kalenderjahres hochgerechnet werden. Zu IV. Erläuterungen zu 2b Abs. 3 UStG - Allgemeine Anmerkungen Die Begriffe des 2b Abs. 3 UStG sind aus dem Vergaberecht entnommen. Es ist nicht abschließend geklärt, ob Begriffe aus anderen Rechtsgebieten des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden können, um eine nationale Umsetzungsnorm einer anderen gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift, nämlich Art. 13 MwStSystRL, auszulegen. Unseres Erachtens sind die Begriffe im umsatzsteuerlichen Sachzusammenhang auszulegen. Dies betrifft insbesondere die Begriffe gemeinsame spezifische öffentliche Interessen ( 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG), langfristige Vereinbarungen ( 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) UStG),

7 Seite 7/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen öffentlich-rechtliche Vereinbarung ( 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a) UStG), Erhalt der öffentlichen Infrastruktur ( 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b) UStG) und Wahrnehmung einer allen am Leistungsaustausch Beteiligten obliegenden Aufgabe ( 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b) UStG). Wir bitten sicherzustellen, dass die Begriffe des 2b Abs. 3 UStG nicht anhand ihrer vergaberechtlichen Bedeutungen ausgelegt werden. Ist eine jpdör oder ein Zusammenschluss von jpdör aufgrund einer Leistung als sog. Kostenteilungszusammenschluss Unternehmer, könnte diese Leistung aufgrund der MwStSystRL steuerfrei sein. Art. 132 Abs. 1 lit. f MwStSystRL wurde bislang nicht in nationales Recht umgesetzt. Diesbezüglich ist ein Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen Deutschland anhängig (vgl. Mitteilungen der Europäischen Kommission v , IP/11/428 und v , IP/15/4493). JPdöR, die als Kostenteilungszusammenschluss Leistungen erbringen und deren Leistung im Einzelfall steuerbar ist, können sich möglicherweise unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL sollte in deutsches Recht umgesetzt werden. - Zu Rn. 50: 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a) UStG: Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden Aufgabe Durch die Beispiele in Rn. 50 wird der Eindruck vermittelt, dass jedenfalls bei vollständiger Übernahme gemeinsamer Aufgaben durch eine jpdör die Begünstigung nach 2b Abs. 1 UStG eintreten soll, nicht hingegen bei Übernahme von sog. verwaltungsunterstützenden Hilfstätigkeiten. Dieser Begriff ist gesetzlich nicht definiert. Vielmehr lautet der Gesetzeswortlaut, dass die Leistung [ ] der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dient. Der Wortlaut des Gesetzes schließt Hilfstätigkeiten mit dienender Funktion jedenfalls nicht aus. Die in Rn. 50 aufgeführten Beispiele für verwaltungsunterstützende Hilfstätigkeiten nämlich Gebäudereinigung, Grünpflegearbeiten und Neubau- und Sanierungsarbeiten an Straßen und Gebäuden dürften regelmäßig keine Fälle des 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a) UStG sein. Die besonders praxisrelevanten Bereiche der Personalgestellung und der interkommunalen Daten- und Rechenzentren könnten allerdings ebenso unter den neu eigeführten Begriff der verwaltungsunterstützenden Hilfstätigkeiten gefasst werden, sodass für diese Leistungen regelmäßig die gesetzliche Vermutung des 2b Abs. 3 UStG nicht eingreift. Liegen größere Wettbewerbsverzerrungen vor, wären diese Leistun-

8 Seite 8/8 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen gen steuerbar. Es sollten Beispiele aufgeführt werden, in welchen Fällen sich öffentliche Einrichtungen bei der Ausführung dieser steuerbaren Leistungen unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen können. - Zu 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b) UStG: Erhalt der öffentlichen Infrastruktur Der Begriff Erhalt der öffentlichen Infrastruktur ist auslegungsbedürftig. Wir regen an, Beispiele diesbezüglich aufzunehmen. Insbesondere bleibt offen, ob auch öffentliche Aufgaben, die nicht die öffentliche Infrastruktur betreffen, nach 2b Abs. 1 UStG begünstigt sein können. Das ist u.e. der Fall. Es sollte zudem klargestellt werden, dass eine Begünstigung auch möglich ist, wenn eine öffentliche Infrastruktur neu errichtet wird. Wir wären Ihnen dankbar, wenn Sie unsere Anregungen bei den weiteren Beratungen berücksichtigen würden. Zur vertiefenden Erörterung stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Marita Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht Jörg Peter Müller, StB Fachreferent Steuern