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1 Herren Dr. Dieter Herr Ingo Burger Ministerium für Innovation, Wissenschaft und Forschung des Landes NRW Düsseldorf Düsseldorf, 4. Juli /617 Stellungnahme zur Änderung der Verwaltungsvorschriften zur Hochschulwirtschaftsverordnung (Entwurf VV zur HWFVO NRW) Sehr geehrter Herr Dr. Herr, sehr geehrter Herr Burger, vielen Dank für die Gelegenheit, zur derzeitigen Überarbeitung der Verwaltungsvorschriften zur HWFVO Stellung nehmen zu dürfen. Zu 6 HWFVO (Kreditermächtigung) Für die Bemessung der Kredithöhe existieren in der HWFVO und den VV folgende Vorschriften: Nach 6 Satz 1 HWFVO dürfen die Hochschulen, welche die in 5 Abs. 5 HG genannten Voraussetzungen erfüllen, Kredite bis zur doppelten Höhe der aus den Jahresüberschüssen gebildeten Rücklagen aufnehmen. Nach den Regelungen in den VV wird für die Bemessung der Kredithöhe auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Kreditaufnahme abgestellt. Wir gehen davon aus, dass nicht die jährliche Kreditaufnahme gemeint ist, sondern die Gesamtkreditaufnahme einer Hochschule. Wir verstehen die Regelung derart, dass für die Bemessung der Kredithöhe die Höhe der Rücklagen im Zeitpunkt der Kreditaufnahme maßgeblich ist und eine spätere Minderung der Rücklagen keine Auswirkungen mehr auf die Zulässigkeit der ursprünglichen Kreditaufnahme hat. Zu einer Minderung der Rücklagen in den Jahren nach der Kreditaufnahme könnte ein Jahresfehlbetrag führen oder eine Maßnahme, für die eine Sonder-

2 Seite 2/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf rücklage gebildet wurde. Gegen eine nachträgliche Auswirkung auf die Zulässigkeit der Kreditaufnahme spricht Folgendes: Kredite werden in der Regel nicht nur mit kurzen Laufzeiten aufgenommen. Insbesondere im Rahmen der Finanzierung von Investitionsprojekten des Anlagevermögens werden überwiegend langfristige Kredite zur Refinanzierung der Auszahlungen aufgenommen. Eine kurzfristige Anpassung des Kreditvolumens an sich betragsmäßig verändernde Rücklagenstände wäre in solchen Fällen nicht ohne Weiteres möglich. Zum einen würde eine Anpassung voraussetzen, dass die jeweilige Hochschule ausreichend liquide Mittel aufbringen kann, um kurzfristig zumindest einen Teilbetrag der aufgenommenen Kredite tilgen zu können. Zum anderen würden die Banken für vorzeitige Tilgungen Vorfälligkeitsentschädigungen verlangen, die zu einem zusätzlichen Mittelabfluss führen und das Ergebnis der Hochschule belasten. Darüber hinaus würde eine solche Auslegung der Vorschrift dazu führen, dass die Hochschulen, die zwar hohe Sonderrücklagen aufweisen, z.b. weil geplante Maßnahmen nicht durchgeführt werden, auf der anderen Seite aber Jahresfehlbeträge erwirtschaften, die aufgrund fehlenden Ausgleichs durch die Allgemeine Rücklage oder die Ausgleichsrücklage in den Verlustvorträgen nicht ausgeglichen werden können, keine Kredite aufnehmen können. Ergänzend weisen wir darauf hin, dass 6 Satz 1 HWFVO nach dem Wortlaut eine Kreditaufnahme zur Finanzierung laufender Aufwendungen nicht ausschließt. Dies würde u.e. nicht in Einklang mit 18 LHO NRW stehen. Vor diesem Hintergrund wäre es überlegenswert, eine Klarstellung aufzunehmen, dass z.b. die Höhe der Kreditaufnahmen auf die Höhe der Investitionen des Anlagevermögens begrenzt ist. Zu 11 B. Sondervorschriften für die Eröffnungsbilanz Nach Absatz 4 ist die Ermittlung der Wertansätze für die Eröffnungsbilanz auf der Grundlage von vorsichtig geschätzten Zeitwerten vorzunehmen. Absatz 5 führt weiter aus, dass die Ermittlung der Wertansätze für die Bilanz auf der Grundlage von vorsichtig geschätzten Zeitwerten durch geeignete Verfahren vorzunehmen ist. Dabei sollen bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden die Vorschriften des Dritten Buches des HGB entsprechend zur Anwendung gelangen, soweit nicht nach Absatz 4 zu verfahren ist.

3 Seite 3/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf Bei dem zweiten Satz in Abs. 5 muss es sich um eine Ausnahme handeln, da die Regelung ansonsten ins Leere laufen würde. Wir verstehen deshalb diese Regelung so, dass für den Fall, dass keine vorsichtig geschätzten Zeitwerte ermittelt werden können, die allgemeinen Vorschriften des HGB zur Anwendung gelangen, d.h. Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bzw. Anwendung der Bewertungsregelungen für Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen. Eine klarstellende Ergänzung wäre insofern hilfreich. Absatz 7 regelt die Behandlung von Fehlerkorrekturen: Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse, dass in der Eröffnungsbilanz Vermögensgegenstände, Schulden, Sonderposten oder Rechnungsabgrenzungsposten fehlerhaft angesetzt worden sind, so ist der Wertansatz zu berichtigen oder nachzuholen. Die Eröffnungsbilanz gilt damit als geändert. Eine Berichtigung kann letztmalig im vierten der Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschluss vorgenommen werden. Vorherige Jahresabschlüsse sind nicht zu berichtigen. Wir interpretieren diese Regelung so, dass innerhalb der vier Jahre eine ergebnisneutrale Änderung in der aktuellen Rechnungslegung vorzunehmen ist. Wir gehen davon aus, dass danach die allgemeinen Regelungen gelten, d.h. dass Korrekturen in laufender Rechnung ergebniswirksam und mit entsprechenden Anhangangaben vorzunehmen sind. Zu 12 Abs. 2 HWFVO Ausgleich Jahresfehlbeträge In Abs. 2 wird ausgeführt, dass Jahresfehlbeträge innerhalb von drei Jahren auszugleichen sind, soweit sie nicht aus dem Finanzvermögen gedeckt sind. Wir gehen davon aus, dass diese Regelung ausschließlich kameral wirtschaftende Hochschulen betrifft, weil für den Haushaltsausgleich kaufmännisch buchender Hochschulen 2 Abs. 3 HWFVO zur Anwendung gelangt. Zu 12 Abs. 3 A. Gliederung des Eigenkapitals In Abs. 3 A. (2) sind die Bestandteile des Eigenkapitals dargestellt. Wir gehen davon aus, dass diese Aufzählung nicht vollständig ist und auch die Nettoposition unverändert als Posten im Eigenkapital einer Hochschule auszuweisen ist. Dafür spricht auch, dass die Nummerierung mit II. beginnt. Wir sind unverändert der Auffassung, dass das mit dem Rücklagenkonzept verfolgte Ziel, die Abbildung der Zweckbindung der liquiden Mittel, mit dem vorge-

4 Seite 4/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf sehenen Rücklagenkonzept nicht erreicht werden kann. Die Höhe der bestehenden Zweckbindungen wird in der Praxis nicht dem Bestand an liquiden Mitteln entsprechen und auch nicht der Höhe des Eigenkapitals. Im Übrigen verweisen wir auf unsere Stellungnahme vom 13. Dezember Da die Rücklagen nur aus einem Jahresüberschuss gebildet werden können, werden Hochschulen, die Jahresfehlbeträge erwirtschaften, keine Rücklagen bilden können, obwohl sie gleichwohl in dem betreffenden Jahr Zweckbindungen, z.b. Berufungszusagen, eingegangen sind. Zudem stellt sich die Frage, wie mit den im Zeitpunkt der Umstellung auf das Rücklagenkonzept bestehenden Zweckbindungen (Übergangsregelung) zu verfahren ist. Sofern diese nicht in das neue Rücklagenkonzept überführt werden, werden die Rücklagen nur einen kleinen Teil der Zweckbindungen abbilden können. Im Zusammenhang mit der praktischen Umsetzung stellt sich die Frage, ob für die Rücklagenbildung eine Rangfolge zu beachten ist. Dies spielt insbesondere dann eine Rolle, wenn das Jahresergebnis nicht ausreicht, um alle in einem Wirtschaftsjahr eingegangenen Zweckbindungen bei der Rücklagenbildung zu berücksichtigen. Zu 12 Abs. 3 B. Ergebnisrechnung Gemäß den Ausführungen in Abs. 3 B (2) sind die vom Land erhaltenen Zuschüsse und Zuwendungen unter einem gesonderten Posten Erträge aus der Hochschultätigkeit auszuweisen. Es stellt sich die Frage, welche Zuschüsse und Zuwendungen darunter zu fassen sind. Sind die Zuschüsse für den laufenden Betrieb und sonstigen Investitionen, Zuschüsse für maßnahmenbezogene Investitionen aus Titel und der gesonderte Zuschuss für den laufenden Betrieb für Forschung und Lehre im Fachbereich Medizin unter diesem Posten zu erfassen? Diesbezüglich stellt sich zudem die Frage, ob es noch weitere Zuschüsse und Zuwendungen gibt, die unter diesem Posten auszuweisen sind; insoweit regen wir eine weitergehende Klarstellung an. Ergänzend weisen wir darauf hin, dass dieser gesonderte Posten bereits heute in der Ergebnisrechnung besteht. Unter diesem Posten werden die originären Erträge aus der Hochschultätigkeit ausgewiesen, insbesondere Mieterträge. Diesbezüglich stellt sich die Frage, wo diese Erträge künftig erfasst werden sollen.

5 Seite 5/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf Zu 12 Abs. 3 B. Bildung von Sonderposten aus dem Zuschuss für den laufenden Betrieb Wir begrüßen die Verpflichtung zur Bildung von Sonderposten zu 12 Abs. 3 B. (3), wenn eine Hochschule aus dem Zuschuss für den laufenden Betrieb Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anschafft, die über eine Bagatellgrenze hinausgehen. Es stellt sich die Frage, wie diese Vorschrift umgesetzt werden kann, wenn der Ertrag aus dem Zuschuss und die Investition nicht in dasselbe Wirtschaftsjahr fallen oder sich die Anschaffung oder Herstellung einer Investition über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckt (Anlagen im Bau). Nach dem Wortlaut des Entwurfs ist ein Sonderposten zu bilden, soweit Zuschüsse für Investitionen verwendet werden. Wir interpretieren die Regelung so, dass auch eine beabsichtigte Verwendung umfasst wird. Damit wird für beschlossene aber noch nicht begonnene Investitionsprojekte bereits ein Sonderposten gebildet, der bis zum Abschluss der Investitionsmaßnahme nicht aufgelöst wird. Alternativ käme die Bilanzierung einer erhaltenen Anzahlung in Betracht. Entspricht diese Lesart nicht der Intention der VV, wäre eine Klarstellung zu einer alternativen Handhabung unter Berücksichtigung des Rücklagenkonzepts wünschenswert. Käme in dem o.g. Fall ein Sonderposten noch nicht in Betracht, müsste der nicht verwendete Anteil des laufenden Zuschusses, der für künftige Investitionen vorgesehen ist, in die Allgemeine Rücklage oder Sonderrücklage eingestellt werden. In dem Jahr, in dem die Investition getätigt wird, müsste eine Entnahme aus der Rücklage vorgenommen werden, die nach unserem Verständnis des Rücklagenkonzepts in der Ergebnisrechnung nach dem Jahresüberschuss unter dem Posten Entnahmen aus den Rücklagen auszuweisen wäre. Die ergebnisneutrale Bildung eines Sonderpostens wäre in diesem Falle nicht mehr möglich. Zu 12 Kamerale Darstellung Wir verweisen auf unsere Stellungnahme vom 13. Dezember 2011.

6 Seite 6/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf Zu 12 Abs. 3 HWFVO Prüfungspflicht Wir begrüßen die Klarstellung in den VV dahingehend, dass für die Prüfung der kameralen und doppischen Jahresabschlüsse von Hochschulen die Regelungen des 316 ff. HGB zur Anwendung gelangen sollen. In diesem Zusammenhang möchten wir jedoch klarstellend darauf hinweisen, dass bei der Prüfung von kameralen Jahresabschlüssen nach den berufsständischen Vorgaben kein Bestätigungsvermerk nach 322 HGB erteilt werden kann, weil Art und Umfang nicht einer Jahresabschlussprüfung nach 317 HGB entsprechen. Das Prüfungsergebnis in Form einer Bescheinigung zu der Prüfung von kameralen Jahresabschlüssen kann sich lediglich auf die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften beziehen. Die bisherige VV zu 11 F. Prüfung sieht vor, dass der Abschlussprüfer durch den Hochschulrat gewählt wird. Es stellt sich die Frage, ob diese Regelung weiterhin und auch für die Prüfung kameraler Abschlüsse gelten soll. Zu 12 Abs. 4 HWFVO Trennungsrechnung Der Entwurf sieht vor, dass unabhängig von der Art des Rechnungswesens das Ergebnis der Trennungsrechnung nach dem Gliederungsschema der Anlage 6 im Anhang des Jahresabschlusses darzustellen ist, die Abgrenzung von wirtschaftlicher und nicht-wirtschaftlicher Tätigkeit nach dem NRW-Leitfaden zum Analyseraster erfolgt (Anlage 7) und die Trennungsrechnung anhand der Vollkostenrechnung auf der Basis von Ist-Werten herzuleiten und nachzuweisen ist. Zunächst ist anzumerken, dass Hochschulen, die kamerale Jahresabschlüsse aufstellen, nach den Regelungen der HWFVO keinen Anhang aufzustellen haben. Da der Anhang somit nicht Gegenstand der Prüfung ist, kann daher auch nicht die Trennungsrechnung Gegenstand der Jahresabschlussprüfung einer kameral wirtschaftenden Hochschule sein. Die Pflicht zur Aufnahme der Trennungsrechnung nach dem vom MIWF vorgegebenen Muster in den Anhang der kaufmännisch wirtschaftenden Hochschulen bedeutet, dass nunmehr die Trennungsrechnung selbst Gegenstand der Jahresabschlussprüfung wird. Zwar befasst sich der Abschlussprüfer bereits nach IDW PS 700 mit der Einhaltung der beihilferechtlichen Vorschriften, insbesondere Art. 107 AEUV. Dies ist aber im Wesentlichen darauf ausgerichtet zu beurteilen, inwieweit die Hochschule geeignete Maßnahmen ergriffen hat, um die Einhaltung des EU-Beihilferechts sicherzustellen, um damit Fehler im zu prüfenden Jahresabschluss zu verhindern. Demgegenüber werden sich mit der Tren-

7 Seite 7/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf nungsrechnung als explizit vorgesehenem Prüfungsgegenstand der Prüfungsumfang sowie die an die Hochschule zu stellenden Anforderungen an den Nachweis der Zuordnung wesentlich erhöhen. Neben die Prüfung der hochschulinternen Maßnahmen zur Beachtung des EU-Beihilferechts wird nunmehr die von einer Hochschule eingerichtete Kostenrechnung und die daraus abgeleitete Trennungsrechnung nach dem vorgegebenen Muster im Detail zu prüfen sein. Unsere Erfahrungen zeigen jedoch, dass die Hochschulen vielfach noch gar keine vollumfängliche Kostenrechnung eingerichtet haben und damit noch gar nicht in der Lage sind, eine ordnungsmäßige Trennungsrechnung aufstellen können. Zudem halten wir eine Aufstellung der Trennungsrechnung nach dem Muster der Anlage 6 anhand der Vollkostenrechnung auf Basis von Ist-Werten aus den nachfolgend aufgeführten Gründen für nicht umsetzbar: Die in der Ergebnisrechnung ausgewiesenen Aufwendungen und Erträge können von den betriebswirtschaftlichen Kosten und Leistungen/Erlöse abweichen: Bspw. stellen periodenfremde oder außerordentliche Aufwendungen keine Kosten dar (neutrale Aufwendungen). Vielfach werden in der Kostenrechnung zusätzliche Kosten angesetzt, denen kein handelsrechtlicher Aufwand gegenübersteht (z.b. kalkulatorische Zinsen auf Eigenkapital). Darüber hinaus werden in der Kostenrechnung Kosten in anderer Höhe angesetzt als Aufwand in der Ergebnisrechnung ausgewiesen wird, z.b. kalkulatorische Abschreibungen auf Basis von Wiederbeschaffungswerten. Sofern das MIWF die Erstellung einer Trennungsrechnung auf Basis von handelsrechtlichen Ist-Werten des Berichtsjahres vorsieht, wäre dies mit erhöhtem Aufwand für die Hochschule verbunden. Vom Verfahren her müsste eine Hochschule zunächst ihren handelsrechtlichen Jahresabschluss vollständig aufstellen und prüfen lassen. Im Anschluss müssten die Gemeinkostenzuschlagssätze neu berechnet und die innerbetriebliche Leistungsverrechnung sowie die Verteilung der Gemeinkosten neu auf alle Projekte verteilt werden. Dies hätte grundsätzlich wiederum Auswirkungen auf die Bewertung der noch nicht abgeschlossenen Drittmittelprojekte zum Abschlussstichtag. Zudem ändern sich ggf. die Kosten für die abgeschlossenen Projekte und damit die Forderungen und Verbindlichkeiten zum Abschlussstichtag. Zu beachten ist zudem, dass die unterjährig abgeschlossenen Projekte in der Regel bereits mit dem Projektpartner endabgerechnet sind, und eine nachträgliche Korrektur nicht mehr möglich ist. Aus diesem Grund haben wir erhebliche Zweifel, ob eine Trennungsrechnung überhaupt aus der handelsrechtlichen Ergebnisrechnung des Berichtsjahres abgeleitet

8 Seite 8/8 zum Schreiben vom an die Herren Dr. Herr und Burger, MIWF NRW, Düsseldorf werden kann. Selbst wenn es praktisch umzusetzen wäre, müssten die Hochschulen die Drittmittelprojekte letztlich zweimal bewerten, was in Anbetracht der stetig steigenden Anzahl von Drittmittelprojekten an den Hochschulen sehr viel Aufwand verursachen würde. In der Praxis ist es hingegen üblich, die Verrechnung auf Basis der Gemeinkostenzuschlagssätze des Vorjahres vorzunehmen und am Ende des Jahres zu überprüfen. Unsere Erfahrungen zeigen in der Regel, dass es hierbei zu keinen großen Verwerfungen kommt, weil die Kostenstruktur in öffentlichen Einrichtungen und Unternehmen, die Aufgaben der Daseinsvorsorge wahrnehmen, keinen wesentlichen Schwankungen und Veränderungen unterliegt. Insgesamt gelangen wir aufgrund unserer Erfahrungen zu der Auffassung, dass die Hochschulen diese Anforderungen nicht bzw. noch nicht erfüllen können. In der Folge entspricht der Anhang nicht den besonderen Vorschriften der HWF- VO, sodass im Bestätigungsvermerk in einer Vielzahl der Fälle zumindest einzuschränken sein wird. Anhang In den bisherigen VV war eine Regelung enthalten, nach der 285 Nr. 9 und 10 HGB für Hochschulen nicht zur Anwendung gelangten. Diese Regelung ist in dem neuen Entwurf der VV nicht mehr enthalten. Nach unserem Verständnis hat dies zur Folge, dass bereits im Jahresabschluss zum die Bezüge der einzelnen Mitglieder des Präsidiums bzw. Rektorats sowie des Hochschulrats anzugeben sind. Für Rückfragen und ggf. weitergehende Erörterungen stehen wir Ihnen gerne auch in einem persönlichen Gespräch zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Prof. Dr. Naumann Viola Eulner, WP StB Fachreferentin

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