12,5% (Zwischenbesteuerte Einkünfte bzw Erträge siehe Pkt III.3.)

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1 III. Laufende Besteuerung der Privatstiftung 1. Allgemeines Privatstiftungen unterliegen als juristische Personen des privaten Rechts grundsätzlich der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften, bei denen kraft Gesetzes alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, erfolgt die Besteuerung des Einkommens einer Privatstiftung grundsätzlich wie bei einer natürlichen Person: Bei einer Privatstiftung kommen grundsätzlich alle Einkunftsarten in Frage (mit Ausnahme der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit). Für die Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben zu den einzelnen Besteuerungszeiträumen gilt für außerbetriebliche Einkünfte (zb EK aus Kapitalvermögen, Beteiligungsveräußerungen, Vermietung und Verpachtung) das Zufluss-/Abflussprinzip. Einkünfteermittlungszeitraum ist regelmäßig das Kalenderjahr. Bei Vorliegen einer gläsernen Stiftung bestehen für gewisse Einkünfte bzw Erträge Steuerbefreiungen bzw begünstigungen. Die Besteuerung der Einkünfte kann folgenden Steuersätzen unterliegen: 0% (Steuerbefreite Erträge siehe Pkt III.2.) 12,5% (Zwischenbesteuerte Einkünfte bzw Erträge siehe Pkt III.3.) 25% (Vollbesteuerte Einkünfte siehe Pkt III.4.) Wird die Offenlegungspflicht nicht erfüllt, so können die Begünstigungen nicht in Anspruch genommen werden, und die Privatstiftung wird steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt (dh einheitlich 25% Körperschaftsteuersatz). 1 ab Veranlagung 2005, 22 Abs 1 KStG idf StReformG 2005, BGBl I 2004/57.

2 2. Steuerfreie Einkünfte a) Inländische Beteiligungserträge Zu den inländischen Beteiligungserträgen zählen insbesondere Gewinnausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften. Diese sind bei der Privatstiftung steuerfrei. Die ausschüttende Kapitalgesellschaft muss für Ausschüttungen an eine Privatstiftung auch keine KESt einbehalten. 2 Wurde von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft dennoch KESt einbehalten, ist diese im Wege der Veranlagung auf die Körperschaftsteuerschuld der Privatstiftung anzurechnen bzw zu erstatten. b) Ausländische Beteiligungserträge Ausländische Beteiligungserträge sind insbesondere Gewinnausschüttungen von ausländischen Kapitalgesellschaften. Diese sind bei der Privatstiftung steuerfrei. Im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft, bei der Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften nur unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sind (internationales Schachtelprivileg), gilt die Steuerfreiheit bei der Privatstiftung unabhängig vom Beteiligungsausmaß und der Behaltedauer der Beteiligung. Ausländische Beteiligungserträge unterliegen in der Regel einer Quellensteuerbelastung des ausländischen Staates. Voraussetzung für die Steuerbefreiung dieser Erträge von der österreichischen Körperschaftsteuer ist jedoch, dass die Privatstiftung keine Entlastung ausländischer Quellensteuern aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens in Anspruch nimmt. 3. Zwischenbesteuerte Einkünfte a) Wirkungsweise der Zwischenbesteuerung Neben den eben besprochenen Beteiligungserträgen waren bis auch bestimmte Kapitalerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen steuerfrei. Erst die 2 Vgl StiftR Rz 40; Muszynska/Stangl in Bank Privat (Hrsg.), Privatstiftungsgesetz, 61.

3 Ausschüttung an den Begünstigten unterlag der KESt. Dieses Besteuerungssystem führte daher auf Ebene der Privatstiftung zu einem mitunter erheblichen Steuerstundungseffekt. 3 Seit unterliegen diese Erträge bzw Einkünfte (siehe Punkt III.3.b bis f) auf Ebene der Privatstiftung einem besonderen Steuersatz von 12,5% ( Zwischensteuer ). Die Zwischensteuer ist allerdings nicht als zusätzliche Steuerbelastung konzipiert, sondern stellt wirtschaftlich eine Vorwegbesteuerung von steuerpflichtigen Zuwendungen an den Begünstigten dar: 4 Tätigt die Privatstiftung im laufenden Kalenderjahr kapitalertragsteuerpflichtige Zuwendungen und übersteigen diese Zuwendungen betragsmäßig die in diesem Kalenderjahr erzielten zwischensteuerpflichtigen Einkünfte, so fällt keine Zwischensteuer an. Zwischensteuer fällt nur insoweit an, als die im laufenden Jahr zwischensteuerpflichtigen Einkünfte die im selben Jahr von der Privatstiftung getätigten Zuwendungen übersteigen. Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer ist die Differenz zwischen den zwischensteuerpflichtigen Einkünften und den kapitalertragsteuerpflichtigen Zuwendungen. Die Zwischensteuer beträgt 12,5% der Bemessungsgrundlage. Tätigt die Privatstiftung in einem Folgejahr kapitalertragsteuerpflichtige Zuwendungen, die höher sind als die im selben Jahr erzielten zwischensteuerpflichtigen Einkünfte, werden bereits in Vorjahren entrichtete Zwischensteuern gutgeschrieben. Bemessungsgrundlage für die Höhe der Gutschrift ist die Differenz zwischen getätigten Zuwendungen der Privatstiftung und zwischensteuerpflichtigen Einkünften. Die Gutschrift beträgt 12,5% der Bemessungsgrundlage und ist begrenzt durch die Summe der in den Vorjahren angefallenen und noch nicht verrechneten Zwischensteuern. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Gesamtsteuerbelastung der zugewendeten Erträge auch weiterhin 25% beträgt. Ein kurzes Beispiel soll die Funktionsweise der Zwischenbesteuerung verdeutlichen. Beispiel: Die Privatstiftung erzielt folgende zwischensteuerpflichtige Einkünfte und tätigt folgende Zuwendungen: Zwischensteuerpflichtige Erträge Zuwendungen Bemessungsgrundlage für Zwischensteuer ,5% Zwischensteuer Zwischensteuer kumuliert Bemessungsgrundlage für Gutschrift Vgl Muszynska/Stangl in Bank Privat (Hrsg.), Privatstiftungsgesetz, Vgl StiftR Rz 84 ff.

4 12,5% Gutschrift Tätigt die Privatstiftung kapitalertragsteuerpflichtige Zuwendungen an einen ausländischen Begünstigten, so werden diese Zuwendungen für eine Kürzung bzw Gutschrift von Zwischensteuern nur dann berücksichtigt, wenn die KESt nicht vom ausländischen Begünstigten aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens rückgefordert wird. 5 b) Erträge aus Geldeinlagen bei in- und ausländischen Kreditinstituten Zinsen aus Bankguthaben im In- und Ausland unterliegen der Zwischensteuer in Höhe von 12,5%. Zinsen aus ausländischen Geldeinlagen unterliegen auch dann nur der 12,5%igen Zwischensteuer, wenn im ausländischen Staat eine Entlastung von der Steuerpflicht aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen erfolgt. Die Rückforderung einer allfälligen ausländischen Quellensteuer auf Grundlage eines DBA führt daher im Unterschied zu ausländischen Beteiligungserträgen - nicht zu einer Besteuerung mit. Im Übrigen sind ausländische Quellensteuern nach Maßgabe der DBA auf die 12,5%ige Zwischensteuer anrechenbar. c) Erträge aus Forderungswertpapieren Neben den Zinsen aus Bankeinlagen unterliegen der Zwischenbesteuerung auch Zinsen aus inund ausländischen Forderungswertpapieren. Dazu zählen insbesondere Namens- und Inhaberschuldverschreibungen, Pfandbriefe, Kommunalschuldverschreibungen, Schatzscheine, Kassenobligationen, Wertpapiere über Schuldscheindarlehen sowie als Schuldverschreibungen ausgestattete Certificates of Desposit. Weiters erfasst sind Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen sowie wertpapiermäßig verbriefte obligationenähnliche Genussrechte (Genussscheine). 6 Voraussetzung für die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 12,5% ist allerdings, dass diese Wertpapiere bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden (public placement 7 ). Nicht zu den Forderungswertpapieren zählen jedoch 5 Vgl StiftR Rz 98 ff.; kritisch dazu: Lang, JBl 2003, 802 ff.; Nowotny, SWI 2001, 307 ff. 6 Vgl EStR 2000 Rz 7708 ff. 7 Vgl EStR 2000 Rz 7807 ff.

5 Substanzgenussrechte (sozietäre Genussrechte). Erträge aus Substanzgenussrechten zählen zu den Beteiligungserträgen und sind daher steuerfrei. 8 Nicht der Zwischenbesteuerung unterliegen weiters Zinsen von Darlehen, die von der Privatstiftung vergeben wurden sowie Erträge aus (typischen und atypischen) stillen Beteiligungen. Diese Erträge werden zum normalen Tarif von 25% besteuert. d) Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen Nach Ablauf der einjährigen bzw bei Liegenschaften der zehnjährigen Spekulationsfrist unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern in der außerbetrieblichen Sphäre grundsätzlich keiner Steuerpflicht. Steuerpflicht kann jedoch für Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen isv 31 EStG entstehen. Veräußert eine natürliche Person eine Beteiligung isv 31 EStG, so ist der Gewinn steuerpflichtig (halber Durchschnittsteuersatz gem 37 Abs 1 EStG). Gewinne, die eine Privatstiftung durch die Veräußerung einer Beteiligung erzielt, unterliegen der Zwischensteuer in Höhe von 12,5%. Steuerpflichtig ist die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten der Beteiligung abzüglich allfälliger Werbungskosten. Als Beteiligungen isv 31 EStG gelten Anteile an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten 5 Jahre zu irgendeinem Zeitpunkt mindestens 1% betragen hat. Wurde der Privatstiftung eine Beteiligung unter 1% zugewendet, so ist die Veräußerung dieser Beteiligung bei der Privatstiftung dennoch steuerpflichtig, wenn der Rechtsvorgänger (=Stifter) innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt zu mindestens 1% beteiligt war. Werden der Privatstiftung Anteile an einer Kapitalgesellschaft zugewendet, die der Stifter vor dem angeschafft hat und war der Stifter zwischen und zu maximal 10% beteiligt, kann zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes anstatt der Anschaffungskosten der höhere Verkehrswert der Anteile zum dem Veräußerungserlös gegenübergestellt werden. Dies gilt auch dann, wenn die Stiftung selbst die Beteiligung vor dem angeschafft hat. 9 Veräußert die Privatstiftung eine steuerpflichtige Beteiligung, so besteht allerdings die Möglichkeit, die durch den Verkauf realisierten stillen Reserven auf eine innerhalb von 12 Monaten ab der Veräußerung der Beteiligung neu angeschaffte Beteiligung zu übertragen. Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns wird dadurch vermieden. Die neu angeschaffte Beteiligung muss jedoch mehr als 10% betragen (Ersatzanschaffung). Auch ein zu einer bereits bestehenden Beteiligung zusätzlicher Anteilserwerb durch Kauf oder im Rahmen einer 8 Vgl KStR 2001 Rz Vgl Gassner/Lang, SWK 2003, 1284; StiftR Rz 93.

6 ordentlichen Kapitalerhöhung ist möglich, wenn durch den Anteilserwerb das bestehende Beteiligungsausmaß um mehr als 10% erhöht wird. Als Beteiligungserwerb (Ersatzanschaffung) gilt weiters ein Anteilserwerb von mehr als 10% im Rahmen der Gründung einer Kapitalgesellschaft. 10 e) Erträge aus Wertpapier-Investmentfonds 11 Investmentfonds werden grundsätzlich danach unterscheiden, ob es sich einerseits um einen inländischen oder ausländischen Fonds, andererseits um einen ausschüttenden oder thesaurierenden Fonds handelt. Bei ausländischen Fonds ist weiters danach zu unterscheiden, ob es sich um weiße, graue oder schwarze Fonds handelt. Weiße ausländische Investmentfonds: Die Erträge eines weißen Fonds werden durch einen inländischen steuerlichen Vertreter nachgewiesen. Die Fondsanteile sind weiters zur öffentlichen Zeichnung im Inland zugelassen und werden auch tatsächlich angeboten. Graue ausländische Investmentfonds: Die Erträge eines grauen Fonds werden durch einen inländischen steuerlichen Vertreter nachgewiesen, es unterbleibt jedoch die Zulassung und tatsächliche Auflage zur öffentlichen Zeichnung. Schwarze ausländische Investmentfonds: Die Erträge eines schwarzen Fonds werden nicht nachgewiesen. Innerhalb der jeweiligen Fondskategorie (zb inländischer ausschüttender Fonds, weißer thesaurierender Auslandsfonds) hängt die Besteuerung der Erträge auf Ebene der Privatstiftung davon ab, welche konkreten Erträge der Fonds erzielt (Zinsen, Dividenden, Substanzgewinne d.s. Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen oder Forderungswertpapieren). Die folgende Darstellung soll einen Überblick über die Besteuerung von Erträgen aus Investmentfonds geben und gilt für Erträge aus inländischen Fonds sowie Erträge aus ausländischen weißen Fonds. Seit dem In-Kraft-Treten des Budgetbegleitgesetzes 2003 wurde die unterschiedliche Besteuerung zwischen weißen und grauen Fonds aufgehoben. Graue Fonds werden nunmehr wie weiße behandelt. Inländische Investmentfonds, 10 Vgl Drmola/Zipper, RdW 2001, 411 ff.; StiftR Rz Vgl Reschny-Birox/Klauzner, SWK 2003, 633 ff.; Aigner/Kofler, ecolex 2003, 49 ff.; Tumpel/Prechtl in Bank Privat (Hrsg.), Privatstiftungsgesetz, 65 ff.

7 graue und weiße ausländische Investmentfonds Erträge Besteuerung bei Privatstiftung Zinsen aus in- und ausländischen Bankguthaben und Forderungswertpapieren 12,5% Zwischensteuer inländische Dividenden steuerfrei ausländische Dividenden steuerfrei, wenn keine Entlastung aufgrund von DBA Substanzgewinne Forderungswertpapieren aus steuerfrei Substanzgewinne Aktien/GmbH-Anteilen aus 12,5% Zwischensteuer auf 20% der Substanzgewinne (= 2,5% Zwischensteuer) Unterbleibt bei einem ausländischen Fonds ein Nachweis der Erträge des Fonds durch einen inländischen steuerlichen Vertreter ( schwarzer Fonds), unterliegen sämtliche tatsächlichen Ausschüttungen des Fonds der Zwischensteuer von 12,5%. Neben den tatsächlichen Ausschüttungen werden auch ausschüttungsgleiche Erträge besteuert. Diese werden nach einer Pauschalmethode besteuert und unterliegen ebenfalls zur Gänze der Zwischenbesteuerung. Als der Zwischensteuer unterliegender ausschüttungsgleicher Ertrag wird der höhere der beiden Werte erfasst: entweder 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis oder 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises Hinsichtlich der Pauschalbesteuerung ausländischer schwarzer Investmentfonds wurde vom VfGH mit Beschluss vom , B 539/03 und B 1446/03 ein Normenprüfungsverfahren eingeleitet.

8 f) Erträge aus Immobilien-Investmentfonds 13 Im Rahmen des am in Kraft getretenen Immobilien-Investmentfondsgesetz wurde auch die steuerliche Behandlung von Erträgen aus Immobilien-Investmentfonds geregelt. Um Immobilienfonds steuerlich ebenso attraktiv zu gestalten wie Wertpapierfonds, gelten Immobilienfondserträge grundsätzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Bei der Privatstiftung unterliegen diese Erträge der Zwischenbesteuerung unter der Voraussetzung, dass die Anteile am Immobilenfonds sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden (public placement). 4. Vollbesteuerte Einkünfte Der vollen Körperschaftsteuerpflicht von 25% unterliegen folgende Einkünfte: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb: zb Kommanditbeteiligung, Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter Ausländische Dividenden, wenn eine Entlastung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommen erfolgt, Zinsen aus nicht öffentlich angebotenen Forderungswertpapieren (Darlehen) Erträge aus echten stillen Beteiligungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Spekulationsgewinne Spekulationsgewinne sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern innerhalb der Spekulationsfrist. Die Spekulationsfrist beträgt grundsätzlich 1 Jahr, bei Liegenschaften 10 Jahre. Werden beispielsweise Anteile an Kapitalgesellschaften (auch unter 1%) erworben und innerhalb eines Jahres wieder veräußert, so unterliegt die Wertsteigerung der vollen Steuerpflicht von 25%. Gleiches gilt für Anteile an einem Investmentfonds. Spekulationsgewinne, die auf Ebene des Investmentfonds erzielt werden, sind hingegen steuerlich begünstigt: Substanzgewinne aus Forderungswertpapieren (Anleihen) sind auch innerhalb der Spekulationsfrist - zur Gänze steuerfrei. 13 Vgl Urtz, GeS, 2003, 387 ff.; Pilz, SWK 2003, 1085 ff.

9 Substanzgewinne aus Aktien und GmbH-Anteilen werden einheitlich mit 2,5% Zwischensteuer belastet. Darin liegt aus steuerlicher Sicht auch der wesentliche Vorteil von Investmentfonds im Vergleich zu einer Direktveranlagung durch die Stiftung. 5. Übersicht über die Besteuerung der laufenden Einkünfte auf Ebene der Privatstiftung Art der Einkünfte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb (soweit zulässig) Steuerliche Behandlung zb Kommanditbeteiligung, Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen Inländische Dividenden Ausländische Dividenden (GmbH-Gewinnanteile) ohne DBA-Entlastung Ausländische Dividenden (GmbH-Gewinnanteile) mit DBA-Entlastung Zinsen aus in- und ausländischen Bankguthaben Erträge aus Anleihen (Forderungswertpapieren) bei inoder ausländischer kuponauszahlender Stelle Erträge aus Investmentfonds (ohne schwarze ausländische Fonds) - Anleihezinsen, Bankzinsen - Inländische Dividenden Steuerfrei steuerfrei 12,5% Zwischensteuer 12,5% Zwischensteuer 12,5% Zwischensteuer steuerfrei steuerfrei (wenn keine DBA-

10 - Ausländische Dividenden Entlastung, sonst - Substanzgewinne aus Anleihen - Sonstige Substanzgewinne (zb Aktien) steuerfrei 12,5% Zwischensteuer von 20%, 80% steuerfrei ( 2,5% Zwischensteuer) Erträge aus schwarzen ausländischen Fonds 12,5% Zwischensteuer vom pauschal ermittelten Ertrag Zinsen aus Privatdarlehen Erträge aus echter stiller Beteiligung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte Spekulationseinkünfte Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen - Beteiligung < 1% - Beteiligung >= 1% Steuerfrei (außerhalb der Spekulationsfrist) 12,5% KöSt oder steuerfrei bei Übertragung stiller Reserven auf neue Beteiligung > 10% 6. Zuwendungen der Privatstiftung an Begünstigte a) Auswirkungen auf Ebene der Privatstiftung Zuwendungen der Privatstiftung stellen auf Ebene der Privatstiftung vergleichbar den Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft keine Betriebsausgaben dar und können daher das steuerliche Einkommen der Privatstiftung nicht vermindern. Werden Wirtschaftsgüter zugewendet, unterbleibt allerdings im Unterschied zu Sachausschüttungen einer

11 Kapitalgesellschaft - eine Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven. (Dies gilt nicht, wenn einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der Privatstiftung zugewendet werden.) Die Privatstiftung hat jedoch von den Zuwendungen grundsätzlich 25% KESt einzubehalten. b) Steuerliche Behandlung beim Begünstigten Beim Begünstigten stellen Zuwendungen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar und unterliegen auf Ebene der Privatstiftung dem KESt-Abzug. Die von der Stiftung einzubehaltende KESt beträgt grundsätzlich 25% des (Brutto-)Zuwendungsbetrages. Als Zuwendungen gelten auch sämtliche Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern an eine Privatstiftung erzielt werden (gemischte Schenkung). Diese (fiktiven) Zuwendungen unterliegen der gleichen Besteuerung wie direkte Zuwendungen von Privatstiftungen (vgl zur Ausnahme bei Liegenschaften Pkt II.2.b). 14 Beim Stifter sind diese Einkünfte sodann endbesteuert und daher auch nicht in die Veranlagung aufzunehmen. 14 Vgl Lang in Gassner/Göth/Gröhs/Lang (Hrsg.), Privatstiftungen, 243 ff.

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