Rechnungswesen (Rewe)

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1 Semesterinhalte Rechnungswesen I - III (Überblick) I. Grundlagen der Finanzbuchführung a) Erfassung von Geschäftsvorfällen b) Gewinn- und Verlustrechnung II. III. Einzelfälle der Bilanzierung HGB, EStG, IAS, U.S. Gaps,... Bilanzanalyse Untersuchung einer Branche mittel Rasterdatenblatt Überblick über Einordnung und Aufgaben im Rechnungswesen Rechnungswesen (Rewe) Finanzbuchhaltung (FiBu) Kosten- und Leistungs- Rechnung (KoRe) Statistik Planungsrechnung externes Rechnungswesen gesetzliche Grundlage: 238 ff. HGB 4 ff. EStG internes Rechnungswesen gesetzliche Grundlagen: nein, aber: Sorgfaltspflicht der Geschäftsführung, Vorstände,... AUFWAND KOSTEN ERTRÄGE KALKULATION Aufgaben: Dokumentation allergeschäftsvorfälle (, d. h. vollständig) Darstellung der Entwicklung von Vermögen, Schul-den, Liquidität, Er-trag Bilanz und GuV- Rechnung (Jahresabschluss) Organisation (1) Kreditoren-Bf. (2) Debitoren-Bf = Forderungen tägliche Pflege ist das A und O im Rewe! (3) Personal-Bf. (4) Lager-Bf. (5) Anlage-Bf. (6) "Geheim"-Bf. (7) Konzern-Bf. (8) Kassen-Bf. (9)...

2 Rechtsgrundlagen der Buchführung 238 ff. HGB Drittes Buch Handelsbücher Erster Abschnitt Vorschriften für alle Kaufleute Buchführung. Inventar Erster Unterabschnitt HGB 238 Buchführungspflicht (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten. Zu klären sind im Vorfeld zunächst stets die zentralen Fragen nach der Rechtsform des Unternehmens sowie nach der Branche des Unternehmens. Handelt es sich bei dem Unternehmen um eine Aktiengesellschaft (AG), so findet sich beispielsweise im Aktiengesetz der Hinweis auf die Vorschriften der 238 ff. HGB. Eine umgekehrte Vorgehensweise kann daher zu nicht nur zu unerwünschter Doppel- oder Mehrarbeit, sondern insbesondere auch rechtlich in eine völlig falsche Richtung führen. Steuerrechtliche Einordnung unterschiedlicher Unternehmens-Rechtsformen: Einzelgesellschaft, Personengesellschaft: 4-7 Einkommensteuergesetz (EStG), Abgabenordnung (AO) Kapitalgesellschaft (AG, GmbH,...): Körperschaftssteuergesetz (KStG) Verweis auf EStG und AO. Für die Vorlesung Rewe I ist zunächst das HGB und das EStG erforderlich. Als Ausgangspunkt der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kommen nur handelsrechtskonforme Jahresabschlüsse in Betracht (sog. Maßgeblichkeitsprinzip). Buchungen, die gegen zwingendes Handelsrecht verstoßen, sind steuerlich zu korrigieren. Dabei ist zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen zu unterscheiden. Unter Bilanzberichtigung versteht man das Ersetzen von handelsrechtswidrigen Buchungen durch handelrechtskonforme Buchungen. Solche Korrekturen können vorgenommen werden, bis die Veranlagung in formelle Rechtskraft erwachsen ist. Unter Bilanzänderung versteht man das Ersetzen von handelsrechtskonformen Buchungen durch andere handelsrechtskonforme Buchungen. Derartige Korrekturen sind grundsätzlich nur bis zum Einreichen der Steuererklärung möglich Maßgeblichkeitsprinzip HGB EStG Handelsbilanz Steuerbilanz Ziel: Gläubiger- und Anteilseigner- Schutz Ziel: einheitliche Steuerbemessungsgrundlage

3 Maßgeblichkeitsprinzip 5 (1) EStG 1 Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind für die Steuerbilanz maßgeblich, es sei denn, dass das StR zwingend eine abweichende Vorgehensweise vorsieht. HR StR Maßgeblichkeit des HR gegeben? Muss-Vorschrift Muss-Vorschrift nein Kann-Vorschrift Muss-Vorschrift nein Muss-Vorschrift Kann-Vorschrift ja Kann-Vorschrift Kann-Vorschrift ja 238 HGB beinhaltet folgende Regelungen: Wie oben bereits dargelegt regelt 238 HGB die Pflicht zur Buchführung für jeden Kaufmann verbindlich. Daneben wird durch unbestimmten Rechtsbegriff vorgeschrieben, dass die Buchführung "nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" (GoB) zu erfolgen hat. Absatz 1 konkretisiert darin, dass ein "sachverständiger Dritter" in der Lage sein muss sich einen Überblick zu verschaffen, a) über die Geschäftsvorfälle und b) über die Lage des Unternehmens, und zwar c) in angemessener Zeit (hier: kurzfristig, ein bis max. zwei Tage) Zu den Geschäftsvorfällen wird konkretisiert, dass sie sich in Entstehung und Ablauf verfolgen lassen müssen. Absatz 2 verpflichtet den Kaufmann zur Aufbewahrung einer mit dem Original übereinstimmenden Aufbewahrung seiner Handelskorrespondenz, wobei die Möglichkeit der Erstellung einer Hardcopy als ausreichend angesehen wird. Vorteil des unbestimmten Rechtsbegriffs der GoB: Die GoB sind also für den Kaufmann selbst bestimmbar, insoweit es keine anderweitig lautenden gesetzlichen Regelungen hierzu gibt. GoB regeln den Umgang mit Zahlen im Geschäfts- und Rechnungswesen. Sie stellen also Grundsätze für den Umgang mit Zahlen im Geschäftsleben dar, da die Auswirkung einer Darstellung von Zahlen genau überlegt sein muss. Die Grundlagen für die GoB sind rechtlich - wie bereits o. a. in den 238 ff HGB - normiert. Auch wenn es sich zunächst um einen unbestimmten Rechtsbegriff in 238 Absatz 1 Satz 1 handelt, findet bereits im Folgesatz an dieser Stelle eine Konkretisierung dergestalt statt, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit möglich sein muss, sich einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Unternehmenslage zu verschaffen. 238 Absatz 1 Satz 3 konkretisiert weiterhin, dass die Nachvollziehbarkeit der Geschäftsvorfälle in Entwicklung und Ablauf gegeben sein muss. Verstöße gegen die GoB haben u. U. rechtliche Sanktionen zur Folge. 238 Absatz 2 regelt die Aufbewahrungspflicht von geeigneten, jedoch mit der Urschrift im Wortlaut identischen übereinstimmenden Kopien o. ä. Da die GoB für alle Geschäftspartner zutreffen, an die das Gesetz den Tatbestand knüpft, existiert auf der Seite der Geschäftspartner folglich die spiegelbildliche Dokumentation. Im Falle von Unstimmigkeiten im Rahmen einer Betriebsprüfung (BP) fertigt das Finanzamt (FA) ggf. Kopien der entsprechenden Belege und übersendet diese an das FA des anderen Geschäftspartners, um dort eine Abstimmung zu erzielen. Die gesamte Abwicklung eines Geschäftsvorfalles ist somit nachvollziehbar, und zwar von der Angebotserteilung, über den Vertragsabschluss (Auftragsbestätigung), Lieferschein sowie Rechnungslegung. 1 5 EStG [Gewinn bei Vollkaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden] (1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. 2Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.

4 239 HGB Führung der Handelsbücher (1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. (2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. (3) Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. (4) Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß. 239 Absatz 1 beschreibt als GoB nicht nur die zwingende Verwendung einer lebendigen Sprache, d. h. Latein, Alt-Griechisch oder Esperanto, wären unzulässig er regelt zugleich auch ggf. die Verwendung von Abkürzungsverzeichnissen zu deren Erläuterung. Absatz 2 konkretisiert im Rahmen der GoB die Ausführung der Eintragung in den Handelsbüchern mit folgenden Attributen: 1. vollständig, 2. richtig, 3. zeitgerecht und 4. geordnet. Zu 1: Das Gebot der Vollständigkeit beinhaltet die umfassende Aufnahme jedes einzelnen Geschäftsvorganges. Die Wichtigkeit dieser Regelung lässt sich am Beispiel des Bank-Kassierers verdeutlichen, der am Abend zum Kassenabschluss den Fehlbetrag von einem Cent feststellt und zur Vermeidung größeren Aufwandes diesen Cent aus seiner eigenen Tasche in die Kasse legt. Zunächst wäre damit der Vorgang - zu mindest augenscheinlich - erledigt. Man verdeutliche sich jedoch folgende Möglich des Zustandekommens dieses Fehlbetrages: Kunde A erhält im Rahmen einer Auszahlung versehentlich ,00 zuviel ausgezahlt. Kunde B erhält im Rahmen einer Auszahlung versehentlich ,99 zu wenig ausgezahlt. So ergibt sich die Differenz von ,01. Dieses Beispiel verdeutlicht, wie sich eine derartige "Nachlässigkeit" des Kassierers potenzieren kann, nämlich dann, wie nunmehr am Folgetag durch den Innen-Revisor festgestellt. Zu 2: Das Gebot der Richtigkeit bezieht sich hier auf die Wahrhaftigkeit. Es dürfen also keine wissentlich gewollten oder möglichst auch keine ungewollten (z. B. Zahlendreher) falschen Angaben in den Handelsbüchern erfasst werden. Für den Wirtschaftsprüfer schlimmer sind jedoch Halbwahrheiten, da er in dieser Situation nicht exakt feststellen kann, was denn nun richtig ist. Zu 3: Der Grundsatz der zeitgerechten Buchführung bedeutet hier eine zeitnahe Buchführung. Geschäftsvorfälle des heutigen Tages sollten möglichst zeitnah um den heutigen Tag gebucht werden. Hie ist zu unterscheiden, ob die Buchung durch den Kaufmann in Personalunion erfolgt, dann sollte sie möglichst am selben Tag oder spätestens im Laufe der Woche erfolgen. Bei Fremdvergabe der Buchführung, z. B. an den Steuerberater, gilt eine Buchung zum Monatsende als zeitnah. Eine sporadische Buchführung gilt als nicht zeitgerechte Buchführung. Ziel der zeitgerechten Buchführung soll es sein, dem Kaufmann selbst einen Überblick über seine Bücher zu geben. Er soll so in die Lage versetzt werden, einen potentiellen Gläubiger über seinen Schuldenstand und sich selbst mithin, über seinen Vermögensstand zu informieren. Eine nicht zeitgerechte Buchführung soll folglich also der Abwehr möglicher Insolvenzen bzw. der rechtzeitigen Einleitung eines Insolvenzverfahrens dienen.

5 Zu 4: Der Grundsatz der Geordnetheit der Buchführung: Eine geordnete Buchführung erfolgt z. B. in Ordnern Verträge ER ER AR AR AR Personal etc Belegkreis Verträge etc. Belegkreis Eingangsrechnungen Belegkreis Ausgangsrechnungen Belegkreis Personal Darstellung einer geordneten Buchführung im Rahmen der GoB Nur die stringente Einhaltung eines derartigen Ordnungsprinzips (im Ggs. zum "Schuhkartonprinzip oder der Ablage aller Belege in einem Ordner) gewährleistet die nötige Diskretion. Es ist daher weiterhin darauf zu Achten, dass der Zutritt zu den einzelnen Belegkreisen, aus Gründen der Diskretion, nur jeweils eingeschränkten Personenkreisen zu gewähren ist. Erfolgt Beispielsweise eine Prüfung eines Gehaltsabrechnungsmonats durch die gesetzliche Krankenversicherung, so erhält diese auch nur den ensprechnd eingegrenzten Zugang zum jeweiligen Ordner. Andere Geschäftsbelege haben beispielsweise die Krankenversicherungsträger nicht zu interessieren. Das Ordnungssystem dieser Art gewähleistet zudem, dass aus der Buchhaltung keine "Suchhaltung" wird. 239 Abs. 3 HGB Es darf keine Veränderung des Datenbestandes ohne die Erkennbarkeit der ursprünglichen Eintragung erfolgen. Das bedeutet, dass im Buchführungssystem einmal erfasste Daten nicht gelöscht, sondern nur korrigiert werden dürfen. Eine erfolgte Fehlbuchung wird durch die entsprechende Negativbuchung wieder neutralisiert. Auch bei manueller Buchung sind nur saubere Streichungen, die den ursprünglichen Eintrag erkennen lassen zulässig. Die Verwendung von Bleistift, Tipp-Ex, Tintenkiller oder ähnlichen Dingen ist unzulässig. 239 Absatz 4 HGB Dieser Absatz regelt die ausdrückliche Zulässigkeit der Führung von Handelbüchern in Form von geordneter Ablage, sofern diese den GoB entspricht. Dazu gehört die Sicherstellung einer zeitnahen Verfügbarkeit der Unterlagen im Rahmen der gesetzlichen Lagerfristen. Weitere GoB Weitere GoB sind für den Jahresabschluss, also die Aufstellung von Bilanz sowie Gewinn- und Verlistrechnung (GuV) in den HG geregelt. 243 HGB Aufstellungsgrundsatz (1) Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (2) Er muss klar und übersichtlich sein. (3) Der Jahresabschluss ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.

6 Die GoB werden konkretisiert durch die Absätze 2 und 3 des 243 HGB. Es wird vorgeschrieben, dass er den GoB entspricht, wenn er eine klare und übersichtliche Form aufweist und darüber hinaus innerhalb einem dem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt wurde. Für Kapitalgesellschaften (AG, GmbH,...) gelten die verschärften Regelungen aus 264 Abs. 1 Satz 2 HGB 2. Hiernach ist zum Beispiel der Jahresabschluss der Fa. Siemens innerhalb von drei Monaten nach Geschäftsjahresschluss vorzulegen. Das Geschäftsjahr der Fa. Siemens endet jeweils zum eines jeden Jahres, sodass der Jahresabschluss innerhalb von drei Monaten, als mit Ablauf des des jeweiligen Jahres vorzuliegen hat. Der Jahresabschluss hat, um den GoB zu genügen, gem. 244 HGB 3 in deutscher Sprache abgefasst zu sein und die Währung ab dem Jahresabschluss 2002 muss zwingen auf lauten. Für den Jahresabschluss des Jahres 2001 regelt Art. 42 des Einführungsgesetzes zum HGB die Ausnahme, dass der Jahresabschluss in DM abgefasst sein darf. 257 HGB 4 regelt die Aufbewahrungsfristen für Geschäftsunterlagen. Zusammengefasst kann bezüglich der im Rahmen der GoB zu beachtenden Rechtsnormen folgendes festgehalten werden: Die GoB sind gesetzlich so allgemein gefasst, wie der Gesetzgeber eine Konkretisierung im Speziellen nicht für erforderlich hielt. Alle Handelsgewerbetreibenden, die unter den Tatbestand des fallen HGB (also auch Freiberufler) haben sich daran zu orientieren. In Abhängigkeit von der Rechtsform der Unternehmung sind über die Allgemeinen von allen zu beachtenden (auch nicht gesetzlich konkret ausgeformten) GoB weitere (besondere) Anforderungen an die ordnungsmäßige Buchführung gestellt, so dass sich eine Pyramidenstruktur der zu beach- Kreditinstitute und Finanzdienstleister KWG tenden Rechtsnormen ergibt. Im o HGB Sinne des Gläubigerschutzgedankens sind z. B. die Anforde HGB Genossenschaften (e. G.) ff. HGB Kapitalgesellschaften rungen an eine Bank höher als an eine AG, GmbH oder einen ff. HGB Handelsgewerbetreibende einfachen Einzelhandelskaufmann. GoB GoB alle Kaufmänner/Freiberufler 2 HGB 264 [Pflicht zur Aufstellung] (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss ( 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Der Jahres- Abschluss und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften ( 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres HGB [Sprache. Währungseinheit] Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen HGB [Aufbewahrung von Unterlagen Aufbewahrungsfristen] (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren: 1. Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handelsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe, 4. Belege für Buchungen in den von ihm nach 238 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege). (2) Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen. (3) Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse und der Konzernabschlüsse können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten 1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, 2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Sind Unterlagen auf Grund des 239 Abs. 4 Satz 1 auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden. (4) Die in Absatz 1 Nr. 1 und 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren. (5) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Konzernabschluss aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist.

7 Inventur und Inventar 1. Begriffe Unter Inventur versteht man die Tätigkeit oder das Verfahren der Aufnahme von Vermögensgegenständen und Schulden und unter einem Inventar das Verzeichnis der Vermögensgegenstände und Schulden. Im kaufmännischen Sprachgebrauch werden die Begriffe nicht immer streng unterschieden. Je nach Art des Vermögensgegenstands oder Schuldpostens und je nach Organisation des Rechnungswesens kann es sich um eine Buchinventur = Ableitung aus Konten, Karteien, Dateien o. ä. oder um eine Ist-Inventur = körperliche Aufnahme durch Zählen, Messen, Wiegen, Schätzen usw. handeln. 2. Rechtliche Vorschriften Nach 240 Absatz 1 und 2 HGB 5 hat jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und dann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen. In diesem Inventar hat der Kaufmann seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seiner sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb einer dem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden zeit zu bewirken. Zwar ist in 240, HGB nicht ausdrücklich vorgeschrieben, HGB [Inventar] (1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. (2) Er hat demnächst für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. (3) Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. (4) Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden HGB [Inventurvereinfachungsverfahren] dass der Aufstellung des Inventars eine körperliche Bestandsaufnahme vorangehen müsse, jedoch ergibt sich aus dem Zusammenhang der Regelungen über Vereinfachungen, dass der Gesetzgeber vom Regelfall der körperlichen Bestandsaufnahme zum Stichtag ausgegangen ist. Der Kaufmann hat die Pflichten, die Ihm hinsichtlich der Inventur und des Inventars nach dem HGB obliegen, auch für steuerliche Zwecke zu erfüllen ( 140 AO 7 ) In 141 AO wird für einen weiteren (1) Bei der Aufstellung des Inventars darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben ermittelt werden. Das Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars muss dem Aussagewert eines auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluss eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, dass der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. (...) AO 1977 [Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen] Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. 141 AO 1977 [Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger] 141: Zur Anwendung vgl. Art Abs. 4 AOEG 1977 F. ab 21. Dezember 1993 u. Art AOEG 1977 F. ab 19. Dezember 1985 (1) Gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb 1. Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als Euro im Kalenderjahr oder 2. (weggefallen) 3. selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert ( 46 des Bewertungsgesetzes) von mehr als Euro oder 4. einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als Euro im Wirtschaftsjahr oder 5. einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als Euro im Kalenderjahr gehabt haben, sind auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus 140 ergibt. Die 238, 240 bis 242 Abs. 1 und die 243 bis 256 des Handelsgesetzbuchs gelten sinngemäß, sofern sich nicht aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Bei der Anwendung der Nummer 3 ist der Wirtschaftswert aller vom Land- und Forstwirt selbstbewirtschafteten Flächen maßgebend, unabhängig davon, ob sie in seinem Eigen-

8 bezeichneten Kreis von Steuerpflichtigen durch Verweisung auf handelsrechtliche Vorschriften (vgl. Maßgeblichkeitsgebot des Handelsrechts), darunter auch 240, 241 HGB eine entsprechende Verpflichtung begründet. Weitere ins einzelne gehende Regelungen hinsichtlich Inventur und Inventar enthalten die Abschnitte 30 und 31 EStR (= Einkommens-Steuer-Richtlinie, Verwaltungsvorschriften zum EStG). Hier sind zum Beispiel Regelungen über die Zulässigkeit bzw. die Unzulässigkeit der permanenten oder zeitlich verschobenen Inventur festgehalten: Die permanente oder zeitlich verschobene Inventur ist hiernach unzulässig für Waren oder Sachgüter, wenn der Bestand z. B. durch Verderb oder Verdunsten gefährdet ist, oder Wenn es sich bei den zu inventarisierenden Gegenständen um besonders wertvolle (absolut und relativ gesehen), und zwar gemessen an den jeweiligen besonderen betrieblichen Verhältnissen handelt. 3. Rechtliche Vorschriften In Ausformung der übergreifenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ( 243 Absatz 1 HGB 8 ) sind im Fachschrifttum für den Teilbereich Inventur und Inventar Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) herausgearbeitet worden. Dazu gehören die Grundsätze der wirtschaftlichen Zuordnung, der Vollständigkeit, der Richtigkeit, der Klarheit, der Nachprüfbarkeit, der Einzelerfassung und Einzelbewertung. Die im Inventar anzugebenden Werte müssen nicht mit den endgültig bilanzierten Werten übereinstimmen (also noch keine Niederstwertabwertung, keine Ausübung von Bewertungswahlrechten); zur Identifikation der Eintum stehen oder nicht. Bei Land- und Forstwirten, die nach Nummern 1, 3 oder 5 zur Buchführung verpflichtet sind, braucht sich die Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. (2) Die Verpflichtung nach Absatz 1 ist vom Beginn des Wirtschaftsjahrs an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat. Die Verpflichtung endet mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahrs, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht mehr vorliegen. (3) Die Buchführungspflicht geht auf denjenigen über, der den Betrieb im ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter übernimmt. Ein Hinweis nach Absatz 2 auf den Beginn der Buchführungspflicht ist nicht erforderlich. (4) Absatz 1 Nr. 5 in der vorstehenden Fassung ist erstmals auf den Gewinn des Kalenderjahres 1980 anzuwenden HGB [Aufstellungsgrundsatz] (1) Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. zelposten genügen Anschaffungskosten oder innerbetriebliche Verrechnungspreise. Durch Einhaltung der GoI sollen Inventur und Inventar möglichst weitgehend den Anforderungen entsprechen, die zur Erfüllung der Dokumentationsfunktion des Inventars (Klarheit für den Kaufmann, Sicherung gegen nachträgliche Manipulationen, Schutz für Gläubiger und für Gesellschafter) notwendig sind. 4. Inventurverfahren und -vereinfachungen a) Stichtagsinventur. Die früher vorherrschende körperliche Bestandsaufnahme unmittelbar am Bilanzstichtag wird zunehmend nur noch unter überschaubaren Verhältnissen oder für Teile der Vorräte durchgeführt, wenn die Aufnahmearbeiten innerhalb eines Tages bewältigt werden können. Der Ausweitung der Aufnahmearbeiten auf mehrere Tage stehen praktische Grenzen entgegen, da entweder Zu- oder Abgänge während der Inventur vollständig unterbunden oder Belege über Zu- oder Abgänge während der Inventur zu den Unterlagen genommen und in das Inventar übergeleitet werden müssen. b) Permanente Inventur. Das Inventar zum Bilanzstichtag kann aus einer Buchinventur abgeleitet werden, wenn der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert aus anderen Unterlagen festgestellt werden kann, wenn Erfassung und Aufzeichnung der Zu- und Abgänge zu den buchmäßig nachgewiesenen Vermögensgegenständen den GoB entsprechen, wenn innerhalb des Jahres nach planmäßiger Rotation jeder einzelne Bestand einmal körperlich aufgenommen wird, über das Ergebnis der Aufnahmen Niederschriften angefertigt sind, Abweichungen zwischen Ist- und Sollbestand untersucht und festgestellte Differenzen in den Fortschreibungsunterlagen berichtigt werden. c) vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur. Zulässig ist auch eine körperliche Bestandsaufnahme an einem Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluss des Geschäftsjahres durchzuführen ( 241 Absatz 3 HGB 9 ). Dann verzeichnet das Inventar die HGB [Inventurvereinfachungsverfahren] (...) (3) In dem Inventar für den Schluss eines Geschäftsjahrs brauchen Vermögensgegenstände nicht verzeichnet zu werden, wenn 1. der Kaufmann ihren Bestand auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme oder auf Grund eines nach Absatz 2 zulässigen anderen Verfahrens nach Art, Menge und Wert in einem besonderen Inventar verzeichnet hat, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluss des Geschäftsjahrs aufgestellt ist, und 2. auf Grund des besonderen Inventars durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungs-

9 aufgenommenen und bewerteten Vermögensgegenstände für den abweichenden Aufnahmestichtag; auf den späteren oder vorgesehenen Bilanzstichtag werden die Bestandszu- und -abgänge nur wertmäßig (gruppenmäßig, global) fortgerechnet, so dass das Inventar zum Bilanzstichtag für die so aufgenommenen und fort- oder rückgerechneten Bestände nur einen zusammengefassten Wert enthält. Voraussetzung für die Zulässigkeit ist, dass die Wertfortschreibung bzw. Rückrechnung den Anforderungen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und dass die Gruppenbildung wertmäßig fortzurechnender gleichartiger Vermögensgegenstände den betriebsindividuellen Verhältnissen entspricht und nur Gegenstände mit homogener Preisentwicklung umfasst. Nicht anwendbar ist das Verfahren für Vorratsposten, die erfahrungsgemäß einem Schwund, Verdunsten, Verderb oder anderen unkontrollierbaren Abgängen unterliegen oder besonders starken Preisschwankungen ausgesetzt sind. d) Stichprobeninventur. Nach 241 Absatz 1 HGB darf bei der Aufstellung des Inventars der Bestand der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden. Das Verfahren muss den GoB entsprechen. Der Aussagewert eines so aufgestellten Inventars muss dem eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. Zu den Ordnungsmäßigkeitsanforderungen, zu den Problemen und zur Durchführung sei auf die ausführliche Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer 1/1981 i. d. F. 1990, Wpg 1990, S. 649 verwiesen. e) Festwertverfahren. Vereinfachend können Vermögensgegenstände mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert (Festwert) unter bestimmten Voraussetzungen ( 240 Abs. 3 HGB) angesetzt werden. Die Voraussetzungen erstrecken sich auf regelmäßigen Ersatz der zusammengefassten Gegenstände, nachrangige Bedeutung im Verhältnis zur Bilanzsumme, nur geringe Veränderungen hinsichtlich der Größe, Wert und Zusammensetzung des zusammengefassten Bestands und regelmäßige Aufnahme (im allgemeinen zu jedem dritten Bilanzstichtag). Anwendbar nur für bewegliche Gegenstände des Sachanlagevermögens (z. B. Werkzeuge, Modelle, Formen, Hotelgeschirr, Laboratoriumseinrichtungen, Gerüst- und Schalungsteile) und für Roh-, mäßiger Buchführung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert ist, dass der am Schluss des Geschäftsjahrs vorhandene Bestand der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß bewertet werden kann. Hilfs- und Betriebsstoffe (hauptsächlich Verbrauchsstoffe, Reparaturmaterial). f) Gruppenbewertung. Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände (z. B. Forderungen, Wechsel, Wertpapiere) können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit einem Durchschnittswert angesetzt werden ( 240 Absatz 4 HGB) Dies dient der Vereinfachung der Bewertungsarbeiten unabhängig davon, ob der Bestand mengenmäßig durch Zählen, Wiegen, Messen oder ein geeignetes Schätzverfahren aufgenommen ist. Gleichartigkeit und Gleichwertigkeit ist nach den betrieblichen Verhältnissen (gleiches Sortiment) zu beurteilen. Unterschied zum Festwertverfahren ist, dass Mengen und Bewertung zu jedem Stichtag neu zu ermitteln sind. 5. Besonderheiten für einzelne Positionen a) Sachanlagen. Unbewegliche Sachanlagegegenstände werden durch Grundbuchauszüge nachgewiesen. Von der grundsätzlichen notwendigen jährlichen körperlichen Aufnahme der beweglichen Sachanlagegegenstände kann abgesehen werden, wenn ein Bestandsverzeichnis laufen fortgeführt wird (Anlagenkartei) oder soweit es sich um geringwertige Anlagegüter i. S. v. 6 Abs. 2 EStG 10 handelt, die im Zugangsjahr voll abgeschrieben werden. In der Anlagenkartei müssen für jeden Gegenstand verzeichnet werden Tag der Anschaffung oder Herstellung, Höhe der Anschaf EStG [Bewertung] (...) (2) 1 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nr. 5 oder 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag ( 9b Abs. 1), oder der nach Absatz 1 Nr. 5 oder 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro nicht übersteigen. 2 Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. 3 Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. 4 Satz 1 ist nur bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungsoder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nr. 5 oder 6 an deren Stelle tretenden Werts in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis aufgeführt sind. 5 Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

10 fungs- oder Herstellungskosten, Abschreibungsmethode, Tag des Abgangs; fakultativ zusätzlich Restbuchwerte zum jeweiligen Bilanzstichtag, Standort, Inventarnummern. Voraussetzung für den verzicht auf Inventarisierung geringwertiger Wirtschaftsgüter sind entweder Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ohne Vorsteuer) nicht mehr als 50,-- oder Verbuchung auf ein besonderes Konto oder Erfassung des Zugangs in einem besonderen Verzeichnis. Weitere Vereinfachung bei Festwertbewertung (s. o.). b) Vorräte. Die oben beschriebenen Inventurverfahren und -vereinfachungen können für einzelne Vorrätegruppen unterschiedlich angewendet oder kombiniert werden, je nach Art des Materials, nach Art der Lagerung, der Organisation und der Qualität der laufenden buchmäßigen Fortschreibungen und der Erfüllung der Voraussetzungen für die Vereinfachungen. c) Forderungen und Verbindlichkeiten. Das Inventar für die Forderungen und Verbindlichkeiten wird in aller Regel durch Buchinventur (Saldenlisten, gegebenenfalls Auflistung oder Ausdruck der offenen Posten zum Stichtag) erstellt. Gruppenbildung und Summenangaben sind zulässig, soweit Einzelposten aus anderen Unterlagen (Kontokorrent, Nebenbuchführung, Dateien) nachgewiesen werden können. d) Sonstige Vermögensposten. Bargeld wird zum Stichtag durch Kassenaufnahme (nach Kassenschluss) und von zwei Personen unterzeichnetes Kassenprotokoll erfasst. Für Bankguthaben werden die Saldenbestätigungen der kontoführenden Institute aufgelistet. Wertpapiere in Fremdverwahrung werden durch Depotauszug, in Eigenverwahrung durch körperliche Bestandsaufnahme erfasst. Erworbene immaterielle Vermögensgegenstände (Patente, Nutzungsrechte) werden anhand der Unterlagen in Listen zusammengefasst. Lit.: Füllig, F.: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Vorräte, 1976, S ; Husemann, K.-H.:.: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 2. Aufl., 1976; HFA des IDW: Stellungnahme 1/1990, Zur körperlichen Bestandsaufnahme im Rahmen von Inventurverfahren, in Wpg 1990, S. 143; Quick, R.: Grundsätze ordnungsmäßiger Inventurprüfung, 1991; Budde, W. D./Kunz, K.: Beck Bil. Komm., 3. Aufl., 1995, 240, 241 HGB; WP-Handb. 1996, 11. Aufl., 1996, Bd. 1, S ; Curtius-Hartung,WP Prof. Dr. R., Düsseldorf in Busse v. Colbe, Pellens Lexikon des Rechnungswesens, 4. Aufl S Planung der Inventur (GoI) Ab einer bestimmten Betriebsgröße ist es im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) erforderlich eine Inventurplanung vorzunehmen. Dies ist sicherlich nicht bei einem Einmannunternehmen der Fall, aber immer dann, wenn aufgrund der betrieblichen Besonderheiten die Inventur nicht mehr eben so nach Feierabend durch schnelle körperliche Bestandsaufnahme möglich ist. Zu diesem Zweck wird bereits im Vorfeld ein Inventurplan erstellt. Dieser enthält mindestens folgende Festlegungen: den Zeitraum der gesamten Inventur; den Zeitpunkt für die Aufnahme bestimmter Artikel; o hierfür ist einerseits eine prozesstechnische Betrachtung zur Planung der Unterbrechung des Geschäftsbetriebes zum Zwecke der Inventur erforderlich und andererseits müssen Vorkehrungen getroffen werden, die eine Doppelaufnahme zum Beispiel durch innerbetrieblichen Transport verhindern. Dies kann z. B. durch dauerhafte Kennzeichnung der bereits aufgenommenen Gegenstände oder durch Unterbrechung des innerbetrieblichen Transports erfolgen; die Planung des Personaleinsatzes im Rahmen der Inventur; o Dabei gilt z. B. der Grundsatz, dass ein Lagerverwalter niemals allein die Aufnahme seiner Bestände vornimmt. In der Regel gilt hier das Vier-Augen-Prinzip, d. h. es ist stets ein weiterer abteilungsfremder Mitarbeiter (z. B. Controller oder ein Mitarbeiter des Rechnungswesens keinesfalls jedoch der abhängige Azubi (!) ). die Benennung der Aufnahme-Methode bzw. des Verfahrens, wie z. B. körperliche Einzelteilerfassung oder Stichprobenerfassung; Organisationsplanung der Aufnahmeprotokolle; zur einheitlichen Aufnahme und Dokumentation ist es erforderlich einheitliche Erfassungsbelege zu erstellen, die durchgehend paginiert sind (1-n), um so Manipulationen durch Hinzufügen oder Entfernen von Aufnahmeprotokollen zu vermeiden; Ggf. Anordnung der Betriebsschließung bzw. der Aufnahme nach Betriebsschluss (Vermeidung von Störungen der Inventur durch Kunden oder Lieferanten); Abstimmung des Inventurplans mit der Geschäftsführung und ggf. dem Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater.

11 Anforderungen an eine Inventur Aufnahmeprotokoll erforderlich; Dies enthält folgende Angaben: o Datum und Uhrzeit der Aufnahme, o Namen der Aufnehmenden Personen, o Aufnahmebereich; Vorgefundene Mengen müssen einheitlich aufgenommen werden, z. B. durch Eintragung der vorgefundenen Mengen in EDV-Listen; Lagerbestands-Kartei bzw. Datei darf sich zum Zeitpunkt der Aufnahme nicht im Bereich befinden bzw. darf nicht betriebsbereit sein, da ansonsten die Gefahr besteht, Lagerbestände einfach aus der Kartei oder Datei zu übernehmen, ohne die erforderliche Erfassung real vollzogen zu haben; die Niederschrift in die Aufnahmeprotokolle hat dokumentenecht zu erfolgen, Radierungen oder Tipp- Ex sind unzulässig; ggf. sind Streichungen so vorzunehmen, dass z. B. ein fehlerhafter Eintrag erkennbar bleibt; Überwachung der Inventur-Aufnahme: o in größeren Unternehmen meldet sich u. U. der Wirtschaftsprüfer zu Aufnahme bestimmter hochwertiger Bestände (wie z. B. Edelmetalle oder größere Geldbestände) an, um unmittelbar im Rahmen der Erfassung überwachend dabei zu sein. Dies kann z. B. auch unangemeldet durch einen Mitarbeiter aus dem Bereich der Innenrevision geschehen. Besondere Regelungen für Abrufwaren, Kommissionslager bzw. externe Lagerung müssen getroffen werden. Aufbewahrungsfrist für Inventur-Unterlagen: 10 Jahre 1. Schritt 3. Schritt 4. Schritt Inventur-Aufnahmeprotokoll lfd. Nr Bereich: Datum: Uhrzeit: Aufnehmende: Bezeichnung: Menge: Preise/Bewertung: lfd. Nr. Inventar Positionen: Werte: Rohstoffe Halbzeuge Fertigteile A B C Forderungen Kunde A Kunde B Bilanz Anlagevermögen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten 2. Schritt Bilanz Die Bilanz stellt eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden dar und erfolgt in Form eines T -Kontos Die Bilanz ist eine Abbildung der Realität in einem abstrakten Modell dar. Bilanz Aktiva Passiva Anlagevermögen Eigenkapital (?) Schulden Umlaufvermögen Verbindlichkeiten Vermögen Bilanzsumme x Bilanzsumme x A Vermögen Schulden Vermögen Schulden B C

12 Bilanzierungsgrundsätze Für die Bilanzierung gilt stets der Grundsatz: Vermögen > Schulden (Abb. A) Falls in der Bilanz: Vermögen = Schulden (Abb. B) ist, bestehen bereits große Probleme, da kein Eigenkapital mehr vorhanden ist und das Vorhandene lediglich über Fremdkapital (Kredite) finanziert wird; Falls in der Bilanz: Schulden > Vermögen Jeder Bilanzierungsvorgang hat zwei Seiten, d. h. es erfolgt eine doppelte Buchführung Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanz Passiva Eigenkapital (?) Verbindlichkeiten Bilanzaussagen: Bilanzsumme x Bilanzsumme x - steigt zwischen zwei Abrechnungsperioden das bilanzielle Eigenkapital eines Unternehmens, so folgt daraus, dass ein Gewinn erzielt wurde. - sinkt zwischen zwei Abrechnungsperioden das bilanzielle Eigenkapital eines Unternehmens, so folgt daraus, dass ein Verlust erzielt wurde. - bleibt zwischen zwei Abrechnungsperioden das bilanzielle Eigenkapital gleich, so folgt daraus dass das Unternehmen erfolglos in diesem Zeitraum war. 247 HGB Inhalt der Bilanz 247 (2) HGB Definition Anlagevermögen 265 HGB Allgemeine Grundsätze zur Gliederung der Bilanz 265 HGB Gliederung der Bilanz 267 HGB Umschreibung der Größenklassen (s. dazu auch Skript Seiten 16 bis 24)

13 Konto Ein Hilfsmittel in der Buchhaltung zur Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle. Die Konten sind meist in T-Form mit einer Soll- (linken) und Haben- (rechten) Seite aufgebaut. Weil jeder Geschäftsvorfall unsaldiert auf dem Konto zu verbuchen ist, ergibt sich der Kontostand erst aus der Gegenüberstellung der zum Abschluss einer Rechnungsperiode (z. B. Tag, Monat, Quartal, Jahr) aufgelaufenen Summe. Die Konten lassen sich nach Bestandskonten, Erfolgskonten und gemischten Bestands- und Erfolgskonten systematisieren Kontenrahmen und Kontenplan 1. Notwendigkeit Mit wachsendem Geschäftsumfang steigt i. d. R. die Anzahl der benötigten Konten zur Erfassung des Buchungsstoffes, so dass eine systematische Ordnung der Konten unumgänglich wird. Da Unternehmen gleicher Branche zudem bestimmte Ähnlichkeiten aufweisen, ist die Entwicklung überbetrieblich gültiger Kontensystematiken sinnvoll, um den Betrieben Anhaltpunkte zur Gestaltung ihres Rechnungswesens zu bieten und Betriebsvergleiche zu erleichtern. In den handels- und steuerlichen Vorschriften zur kaufmännischen Buchhaltung werden lediglich Rahmenanforderungen an die organisatorische und formale Ausgestaltung des betrieblichen Rechnungswesens festgelegt, z. B. als Gliederungsschemata für den Jahresabschluss. Die konkrete Organisation des Buchungswesens auf der Kontenebene ist dagegen der betrieblichen Entscheidung überlassen. Sie wird vor allem geprägt durch die spezifischen Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens, wie z. B. Wirtschaftszweig, Rechtsform, Betriebsgröße, Produktionsprogramm und verfahren, und die vom Rechnungswesen zu erfüllenden Aufgaben, wie etwa Dokumentation, Rechnungslegung und Hilfe bei der Planung und Kontrolle des Betriebsgeschehens. Wegen dieser Vielfältigen Zielsetzungen ist das betriebliche Rechnungswesen hinsichtlich Erfassung und Auswertung durch einen Organisationsplan zu strukturieren, dessen Grundlage Kontenrahmen als Systeme zur Kontenordnung darstellen. 2. Begriffe Kontenrahmen (KR.) können als überbetrieblich verallgemeinerte Beschreibungs- und Erfassungsmodelle definiert werden, die ein nach bestimmten Prinzipien strukturiertes Ordnungsgerüst zur Kontenunterteilung und Gruppierung für Unternehmen eines bestimmten Wirtschaftzweiges liefern. Ihr Zweck liegt insbesondere in der einheitlichen Ausrichtung der Buchführung aller Unternehmen einer Branche. KR. sind wesentliche Bedingung für eine ordnungsmäßige Buchführung und zudem Voraussetzung für aussagefähige Betriebsvergleiche. Als Kontenplan (KP.) wird das betriebsindividuelle Kontenverzeichnis eines Unternehmens bezeichnet, welches alle Konten enthält, die im Rechnungswesen des betreffenden Unternehmens notwendig sind. Der KP wird durch betriebsindividuelle Ergänzungen und Kürzungen aus dem branchenorientierten KR. abgeleitet, um Struktur und Gliederungstiefe der Buchführung den betriebsindividuellen Erfordernissen anzupassen. Organisatorisch ermöglicht der KP. eine an Kontennummern orientierte Buchführung, war sowohl unter den Gesichtspunkten der Übersichtlichkeit und Buchführungsrationalisierung wie auch im Hinblick auf den Einsatz der EDV erhebliche Vorteile mit sich bringt. 3. Historische Entwicklung Die Entwicklung wurde wesentlich von E. Schmalenbach beeinflusst, der vor allem in den Jahren am Aufbau von sog. Einheitsbuchführungen mitwirkte. Das Ziel dieser Bemühungen bestand darin, eine einheitliche und allgemeingültige Kontengliederung zu schaffen, von der ausgehend betriebsindividuelle KP. abgeleitet werden können. Die Einheitsbuchführungen dienten dem Zweck, eine Darstellung des Gesamten Rechnungswesens einzelner Geschäftszweige zu erreichen und hatten als Kernstück branchenspezifische KR. zum Inhalt. Während in der Folgezeit bei Pflicht-KR. und Reichs-KR. die Reglementierung der Wirtschaft im Vordergrund stand, hatte der im Jahr 1949 vom Arbeitsausschuss Betriebswirtschaft industrieller Verbände vorgelegte Gemeinschaftskontenrahmen (GKR) das Ziel, auf freiwilliger Basis als Rahmenempfehlung einer allzu sehr auseinanderstrebenden Entwicklung, durch Vereinheitlichung des Rechnungswesens entgegenzuwirken. Kennzeichen des GKR sind die Anlehnung an den Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und die enge Verzahnung von Finanz- und Betriebsbuchführung. In der Praxis hat der GKR nicht die erhoffte Verbreitung mit entsprechender Vereinheitlichung des Rechnungswesens gefunden, vielmehr entwickelten sich über die Arbeit der verschiedenen Wirtschaftsverbände eine Vielzahl branchenbezogener KR: Bei Benutzung des GKR hat sich zudem die Tendenz gezeigt, dass die Unternehmen im Kontengefüge vorwiegend die Finanzbuchhaltung abwickeln, während die Betriebsbuchhaltung ausgegliedert und in statistisch-tabellarischer Form durchgeführt wird. Dieser Entwicklung wollte der Bundesverband der Deutschen Industrie (BDI) mit dem Industriekon-

14 tenrahmen (IKR) Rechnung tragen. An die Stelle der bis dahin dominierenden Ausrichtung der Kontensystematik am Prozessgliederungsprinzip traten das Abschlussgliederungsprinzip und die Trennung der Finanz- und Betriebsbuchhaltung, wobei sich die Finanzbuchhaltung an den aktienrechtlichen Gliederungsvorschriften für die Bilanz und die GuV orientierte. Durch das am in Kraft getretene Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) ergab sich die Konsequenz, den IKR an die veränderten Rechnungslegungsvorschriften anzupassen, was zur Vorlage eines überarbeiteten IKR im Jahr 1986 geschehen ist. 4. Formaler Aufbau Grundsätzlich kann eine Gliederung der Konten in formaler Hinsicht nach alphabetischen, alphanumerischen oder numerischen Kriterien erfolgen. Generell hat sich in Kontenrahmen und Kontenplänen eine numerische Gliederung nach dem dekadischen System durchgesetzt, was auf die größere Klarheit und Flexibilität sowie auf den verstärkten Einsatz der EDV im betrieblichen Rechnungswesen zurückzuführen ist. Ein dekadisch gegliederter KR. umfasst zehn Kontenklassen 11 (einstellige Kontonummern), die wiederum in zehn Kontengruppen 12 (zweistellige Kontonummern) untergliedert sind. In jeder Kontengruppe werden zehn Konten (dreistellige Kontonummern) ermöglicht, die in einem weiteren Schritt in zehn Unterkonten (vierstellige Kontonummern) eingeteilt werden können. Insgesamt stehen so 9999 Konten zur Verfügung, die sich spätestens unterhalb der Kontengruppen entsprechend betriebsindividueller Notwendigkeit aufgliedern lassen. In einer vierstelligen Kontonummer sind als Ordnungsinformation enthalten Kontenklasse (erste Ziffer), Kontengruppe (Zweite Ziffer), Kontenart (dritte Ziffer) und Kontenunterart (vierte Ziffer). So ist z. B. aus der Kontonummer 4291 des IKR folgendes zu erkennen: 4 Kontenklasse: Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung 42 Kontengruppe: Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 429 Kontoart: Sonstige Bankverbindlichkeiten 4291 Unterkonto: 11 Kontenklassen: nach Sachgebieten erfolgende Untergliederung eines KR. Die verschiedenen Bestandskonten und Erfolgskonten sowie die Abschlusskonten werden in zehn Konten untergliedert. 12 Kontengruppen: Die je nach Bedürfnissen des jeweiligen Unternehmens vorzunehmende Untergliederung der Kontoklassen. K. werden im Zehnersystem ( ) gebildet. Entsprechen die K. noch nicht den Anforderungen des Unternehmens, so besteht die Möglichkeit zur weiteren Staffelung in Kontenuntergruppen ( ). sonstige Bankverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit kleiner als 1 Jahr Durch die dekadische Nummerierung werden alle Konten des betrieblichen Rechnungswesens überschneidungsfrei bezeichnet und ihre Sachzugehörigkeit aufgezeigt. Darüber hinaus wird die Buchungsarbeit vereinfacht, weil im jeweiligen Buchungstext neben dem Beleghinweis lediglich die betreffende Kontennummer anzugeben sind. So lässt sich z. B. der Buchungssatz Rohstoffe und Folgematerial anrechenbare Vorsteuer an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen z. B. gemäß IKR verkürzen auf: / / Durch die Verwendung von Kontennummern können vor allem in der Durchschreibe und EDV- Gestützten Buchführung erhebliche Vereinfachungen und Rationalisierungseffekte erzielt werden, ohne dass Klarheit und Übersichtlichkeit der Buchführung leiden. 5. Inhaltlicher Aufbau Im Gegensatz zu den formalen Gliederungskriterien, die sich primär auf die Kodierung der Buchungen beziehen, wird der inhaltliche Aufbau von KR. durch Gliederungskriterien bestimmt, die Ausdruck der theoretischen Konzeption sind, nach welcher der jeweilige KR. gestaltet worden ist. a) Kontenrahmen nach dem Prozessgliederungsprinzip. Bei KR., deren Aufbau dem Prozessgliederungsprinzip folgt, ist die Konteneinteilung am Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses ausgerichtet, d. h. es wird eine Entsprechung zwischen dem Güterdurchlauf durch das Unternehmen und wertmäßiger Abbildung im betrieblichen Rechnungswesen angestrebt. Ei so gegliederter KR. enthält in den ersten Klassen lang- und kurzfristige Einsatzgüterbestände. Es schließt sich die Erfassung der Güterverbräuche und der erstellten Leistungen an, die in Ertragskonten einmünden. Es folgen die Abschlusskonten, in denen die Erfolgsrechnung und Bilanz als komprimierte Abbildungen der wirtschaftlichen Lage den Schlusspunkt setzen. Finanz- und Betriebsbuchhaltung sind demzufolge in einem formal geschlossenen Abrechnungskreis verbunden, in welchem sämtliche buchhalterisch erfassungsrelevanten innerbetrieblichen und außerbetrieblichen Vorgänge zusammen abgerechnet werden (Einkreissystem). Für die kurzfristige Erfolgsrechnung ist deshalb der Abschluss der gesamten Buchführung notwendig, was dieses System relativ schwerfällig macht.

15 Als Beispiel für einen nach dem Prozessgliederungsprinzip aufgebauten Kontorahmen ist der GKR zu nennen, der wie unten abgebildet dargestellt wird wiedergegeben. Während die tendenziell der Finanzbuchhaltung zuzurechnenden Konten die Bestände stellt die Klasse 2 dar, die der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung zwischen Finanz- und Betriebsbuchhaltung dient. Kontenklasse Bezeichnung 0 Anlagevermögen, langfristige Verbindlichkeiten, Eigenkapital, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzung 1 Finanz- und Privatkonten 2 Abgrenzungskonten 3 Einkäufe und Bestände an Waren und Stoffen 4 Kostenarten 5 Kostenstellen 6 Kostenstellen 7 Kostenträgerbestände an Erzeugnissen und Leistungen 8 Erlöse und andere betriebliche Erträge 9 Abschluss Kontenklasseneinteilung im GKR. Für die Erstellung einer GuV nach neuem Bilanzrecht gemäß 275 Absätze 2 und 3 HGB erweist sich die Kontenklasse 2 des GKR mit ihrem Abgrenzungsinhalt als besonders problematisch, weil dort die erfassten Bestandteile des neutralen Ergebnisses in bezog auf außerordentliche und periodenfremde Komponenten nicht mehr den Vorschriften zur GuV nach BiRiLiG entsprechen. Es bleibt abzuwarten, inwieweit diese abgrenzungstechnischen Probleme die Tendenz in der Entwicklung hin zur abschlussorientierten KR. verstärken.. b) Kontenrahmen nach dem Abschlussgliederungsprinzip. Bereits in der Vergangenheit hatte insbesondere das Bedürfnis der Praxis nach einer leichter und schneller abschlussfähigen Buchführung zur Entwicklung des abschlussorientierten IKR geführt. Grundprinzip einer abschlussorientierten Konengliederung ist die Klassen- und Gruppenbildung entsprechend dem Aufbau von Bilanz und GuV vorzunehmen, um die Ableitung des Jahresabschlusses aus den Konten zu erleichtern. Dieses Konzept verlangt allerdings eine Trennung von Finanz- und Betriebsbuchhaltung in zwei Kontenkreise (Zweikreissystem). Dadurch wird eine sehr weitgehende überbetriebliche Vereinheitlichung der Finanzbuchhaltung möglich, was im Hinblick auf eine internationale Harmonisierung des externen Rechnungswesens von Wichtigkeit ist. Zudem wird durch diese Trennung eine unternehmensindividuelle Gestaltung der Betriebsbuchführung ermöglicht, wobei die Einheitlichkeit des betrieblichen Rechnungswesens über Abstimmkonten oder Spiegelbildkonten gewährleistet wird und dennoch jeder Rechnungskreis getrennt abgeschlossen werden kann. Während bei der stark von individuellen betrieblichen Gegebenheiten abhängigen Einteilung der Konten für die Betriebsbuchführung (Rechnungskreis II) das Prozessgliederungsprinzip weiterhin vorherrschen dürfte, wird sich die Systematik der Kontenklassen für die Finanzbuchführung (Rechnungskreis I) zunehmend von der ablauforientierten industriellen Sichtweise lösen und sich im Aufbau an den branchenübergreifenden handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften für Bilanz und GuV großer Kapitalgesellschaften gemäß 266 und 267 HG orientieren. Angesichts der größenabhängigen Abstufung der Rechnungslegungspflichten durch das HGB (Größenklassen) ist abzuwarten, ob nach dem Abschlussprinzip gegliederte Kontenrahmen für die jeweilige Größenklasse getrennt entwickelt werden oder sich die Unternehmen aus einem für die große Kapitalgesellschaft geltenden Strukturbild durch firmenindividuelle Reduktion ihre Kontenbildung ableiten Kontenklasse Bezeichnung Kontenart 0 Immaterielle Vermögensgegenstände und Sacheinlagen 1 Finanzanlagen Aktive Bestandskonten 2 Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung 3 Eigenkapital und Rückstellungen 4 Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung Passive Bestandskonten 5 Erträge 6 Betriebliche Aufwendungen Erfolgskonten 7 Weitere Aufwendungen 8 Ergebnisrechnungen 9 Kosten- und Leistungsrechnung

16 Kontenklasseneinteilung im IKR Im IKR von 1986 wird für jede Position der Bilanz und GuV gemäß 266 und 275 HGB unter Verwendung der entsprechenden Postenbezeichnungen eine Kontengruppe eingerichtet, so dass sich folgende Gliederung der Kontenklassen ergibt: Im IKR sind die kontenklassen 0 bis 8 ausschließlich für die Finanzbuchführung vorgesehen, so dass für die gesetzlich vorgeschriebenen Rechnungslegungspflichten ein breiter Raum zur Verfügung steht. Durch die Ausrichtung der Konten an den gesetzlichen Gliederungsvorschriften wird die Abschlussarbeit erheblich erleichtert, weil sich Bilanz und GuV unmittelbar aus den Salden der entsprechenden Konten ableiten lassen. Dies schließt Modifikationen aufgrund größen-, branchen- oder rechtsformspezifischer Besonderheiten nicht aus. Die Betriebsbuchhaltung findet ausschließlich in der Klasse 9 statt, auf deren konkrete betriebliche Ausgestaltung konkret verzichtet wurde, um den Unternehmen bei der Organisation der Betriebsbuchhaltung genügend Spielraum für einen betriebsindividuellen Aufbau zu lassen. In der Neufassung des IKR sind wesentliche Erweiterungen und Änderungen in der formalen Ausgestaltung der Kontenklassen verwirklicht. Sie beziehen sich darauf, dass - für gesonderte im Jahresabschluss auszuweisende Positionen, die zugleich Bestandteil eines andere Gliederungspostens sind, sogenannte Davon-Vermerke eingeführt werden; - die Kontenklasse 1 ausschließlich Finanzanlagen enthält; - die Wertpapiere des Umlaufvermögens und die flüssigen Mittel der Kontenklasse 2 zugewiesen werden; - aufgrund der veränderten Aufbaustruktur der GuV in den Kontenklassen 5, 6 und 7 eine deutliche Trennung der Erträge und Aufwendungen nach Betriebs- und Finanzbereich vorgenommen wird; - für die neuerdings zulässige GuV nach dem Umsatzkontenverfahren ein zusätzliches Kontenangebot in die Klasse 8 eingeführt wird. Litt:: Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. (Hrsg.): Industrie-Kontenrahmen: IKR, Neufassung in Anpassung an das Bilanzrichtlinien- Gesetz (BiLiRiG, 1986; Wöhe, G.: Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl S ; Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 5. Aufl., 1993, S ; Matthes, W.: Kontenrahmen in HRW, 3. Aufl., 1993, Sp ; Lachnitt/Ammann, in Colbe v. B 4. Aufl. 1998, S

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