Die digitale Steuerprüfung in Zeiten der neuen GoBD
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- Agnes Schräder
- vor 8 Jahren
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1 Handwerkskammer Chemnitz Konsortium:
2 Agenda Rechtliche Grundlagen - Handelsgesetzbuch - Abgabenordnung - GoB - GoBD Datenträgerüberlassung und Prüfsoftware - Ablauf einer Datenträgerüberlassung - Einsatz von IDEA Aktuelle Entwicklungen und Ausblick - Zweifelsfragen - Erfahrungen - Rechtsprechung 2
3 238 Handelsgesetzbuch Buchführungspflicht (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten. 3
4 239 Handelsgesetzbuch Führung der Bücher (1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. (2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. (3) Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. 4
5 239 Handelsgesetzbuch (noch) Führung der Bücher (4) Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß. 5
6 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 6
7 Definition Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, der insbesondere durch Rechtsnormen und Rechtsprechung geprägt ist und von der Rechtsprechung und Verwaltung jeweils im Einzelnen auszulegen und anzuwenden ist. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung können sich durch gutachterliche Stellungnahmen, Handelsbrauch, ständige Übung, Gewohnheitsrecht, organisatorische und technische Änderungen weiterentwickeln und sind einem Wandel unterworfen. 7
8 GoB, GoBS, GDPdU und GoBD Handelsgesetzbuch und Abgabenordnung enthalten nur wenige gesetzliche Vorgaben zur konkreten Ausgestaltung der Buchführung Sachgerechte Umsetzung der allgemeinen Anforderungen an das jeweilige Buchführungssystem erforderlich Herausgabe von Verwaltungsanweisungen 1995: Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) 2001: Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) 2002: Fragen- und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung (mehrfach aktualisiert, zuletzt Januar 2009) 8
9 GoB, GoBS, GDPdU und GoBD seit 1. Januar 2015: Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. November 2014 an Wirtschafts- und Berufsverbände: 9
10 GoB / GoBD Aufzeichnungspflichten Ordnungsvorschriften Aufbewahrungspflichten Datenzugriff 10
11 Aufzeichnungspflichten GoB / GoBD 11
12 145 Abgabenordnung Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen (1) Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. 12
13 Einzelaufzeichnungspflicht Jedes Handelsgeschäft muss ersichtlich (identifizierbar und nachprüfbar) sein: - Name und Anschrift des Geschäftspartners (Identität) - Gegenstand / Inhalt des Geschäftes - Gegenleistung Ausnahme: (BFH vom 12. Mai 1966, BStBl 1966 III S. 371): Verzicht auf Einzelaufzeichnungspflicht, wenn - Waren von geringem Wert - an eine Vielzahl nicht bekannte und auch nicht feststellbare Personen - gegen Barzahlung 13
14 Einzelaufzeichnungspflicht Aufzeichnungen bei Vorliegen der Ausnahme: Erfassung der Bareinnahmen in einer Tagessumme Gewährleistung der vollständigen und richtigen Aufzeichnungen der Kasseneinnahmen und ausgaben Zustandekommen der Summe muss nachvollziehbar sein Aufbewahrung von Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons und sonstiger Belege Erstellung täglicher Kassenberichte 14
15 Einzelaufzeichnungspflicht Einzelaufzeichnungspflicht sowie Speicherung aller Einzeldaten gilt ab 2017 auch für Registrierkassen! Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. November 2010 Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften Alle steuerlich relevanten Einzeldaten von Registrierkassen, Waagen mit Registrierkassenfunktion, Taxametern und Wegstreckerzählern einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen müssen unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Verdichtung der Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig Einsatzorte und -zeiträume der Geräte ist zu protokollieren und Protokolle aufzubewahren 15
16 Einzelaufzeichnungspflicht (noch) Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. November 2010 Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften komplette Speicherung (unveränderbar und maschinell auswertbar) aller steuerlich relevanten Daten - bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten - innerhalb des Geräts oder - auf einem externen Datenträger Übergangsregelung bis zum 31. Dezember 2016, wenn das Gerät den gesetzlichen Anforderungen nicht oder nur teilweise genügt; aber: technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen müssen durchgeführt werden 16
17 Einzelaufzeichnungspflicht Urteile des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 2014 Einzelhändler sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung verpflichtet sind, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen wird dabei eine PC-Kasse verwendet, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Barverkäufen aufzeichnet und diese dauerhaft speichert, sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar. Unternehmer kann frei entscheiden, wie er seine Warenverkäufe erfasst, aber bei Entscheidung für ein Kassensystem, das sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet sowie diese speichert, kann er sich nicht auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen und muss seine Aufzeichnungen auch aufbewahren Finanzbehörde hat das Recht auf Datenzugriff für diese Daten 17
18 143 Abgabenordnung Aufzeichnung des Wareneingangs (1) Gewerbliche Unternehmer müssen den Wareneingang gesondert aufzeichnen. (2) Aufzuzeichnen sind alle Waren einschließlich der Rohstoffe, unfertigen Erzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten, die der Unternehmer im Rahmen seines Gewerbebetriebs zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch entgeltlich oder unentgeltlich, für eigene oder für fremde Rechnung, erwirbt; dies gilt auch dann, wenn die Waren vor der Weiterveräußerung oder dem Verbrauch be- oder verarbeitet werden sollen. Waren, die nach Art des Betriebs üblicherweise für den Betrieb zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, sind auch dann aufzuzeichnen, wenn sie für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. 18
19 144 Abgabenordnung Aufzeichnung des Warenausgangs (1) Gewerbliche Unternehmer, die nach der Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern, müssen den erkennbar für diese Zwecke bestimmten Warenausgang gesondert aufzeichnen. 19
20 22 Umsatzsteuergesetz Aufzeichnungspflichten (1) Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. [ ] (2) Aus den Aufzeichnungen müssen zu ersehen sein: 1. die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. [ ] 2. die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte für noch nicht ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen. [ ] 20
21 Ordnungsvorschriften GoB / GoBD 21
22 Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit 145 Abs. 1 Abgabenordnung Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. 22
23 Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit Buchungen/Aufzeichnungen müssen durch einen Beleg nachgewiesen sein Progressive und retrograde Prüfbarkeit Nachvollziehbarkeit für gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist Verfahrensdokumentation 23
24 Grundsatz der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung 146 Abs. 1 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden. Einzelaufzeichnungspflicht Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen Zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Vorgang und der buchmäßigen Erfassung 24
25 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen Grundsatz: Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Jede nicht durch die Verhältnisses des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Die Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich aufgezeichnet werden. 25
26 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen Periodenweise (also nicht laufende) Buchung möglich, wenn 1. Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle erfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern und 2. durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass die Unterlagen bis zum Zeitpunkt ihrer Erfassung nicht verloren gehen (z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungsprogrammen etc.) Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des folgenden Monats hinausgehen, sind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in den Grund(buch)aufzeichnungen festgehalten werden. 26
27 Unveränderbarkeit der Buchungen und Aufzeichnungen 146 Abs. 4 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen müssen protokolliert werden Elektronische Unterlagen dürfen nicht gelöscht werden 27
28 Form der Führung von Büchern/Aufzeichnungen 146 Abs. 5 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen Die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen; bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen. 28
29 GoB / GoBD Aufbewahrungspflichten 29
30 Aufbewahrungspflichten 147 Abs. 1 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren: 1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, 4. Buchungsbelege, 4a. [ ] 5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. 30
31 Aufbewahrungspflichten 147 Abs. 3 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen Die in Absatz 1 Nr. 1, 4 und 4a aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren, sofern nicht in anderen Steuergesetzen kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind. 31
32 Aufbewahrungspflichten Grundsatz: Der Umfang der Aufbewahrungspflicht besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht. Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden. Ein bestimmtes Ordnungssystem ist nicht vorgeschrieben. Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokument oder elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. 32
33 Form der Aufbewahrung 147 Abs. 2 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der Eröffnungsbilanz [ ] können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten 1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, 2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können. 33
34 Form der Aufbewahrung 147 Abs. 5 Abgabenordnung Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; auf Verlangen der Finanzbehörde hat er auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen. 34
35 Form der Aufbewahrung Eingehende Unterlagen in Papierform Aufbewahrung in Papierform Scannen möglich Eingehende Unterlagen in elektronischer Form Im eingehenden Format aufzubewahren Umwandlung möglich, wenn keine Einschränkung bei Inhalt und Auswertbarkeit Selbst erzeugte Daten Im Ursprungsformat aufzubewahren Umwandlung möglich, wenn keine Einschränkung bei Inhalt und Auswertbarkeit 35
36 Scannen Umwandlung von Papierdokumenten in elektronische Dokumente Organisationsanweisung erforderlich: - wer scannen darf, - zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z. B. beim Posteingang) - welches Schriftgut gescannt wird, - ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist, - wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit erfolgt, - wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat Vollständige Farbwiedergabe erforderlich, wenn Farbe Beweisfunktion zukommt (z. B. Minusbeträge in roter Schrift) 36
37 Scannen Umwandlung von Papierdokumenten in elektronische Dokumente Elektronische Signatur oder Zeitstempel nicht erforderlich Weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument Papierdokumente dürfen nach dem Einscannen vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind 37
38 Form der Aufbewahrung Eingehende Unterlagen in Papierform Aufbewahrung in Papierform Scannen möglich Eingehende Unterlagen in elektronischer Form Im eingehenden Format aufzubewahren Umwandlung möglich, wenn keine Einschränkung bei Inhalt und Auswertbarkeit Selbst erzeugte Daten Im Ursprungsformat aufzubewahren Umwandlung möglich, wenn keine Einschränkung bei Inhalt und Auswertbarkeit 38
39 Aufbewahrung Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen unveränderbar sein. Unveränderbarkeit der Daten kann - hardwaremäßig (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger), - softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreiben, automatische Protokollierung) oder - organisatorisch (z. B. mittels Zugriffsberechtigungen) gewährleistet werden Ablage von Daten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahme ergriffen werden 39
40 Aufbewahrung Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden. Kein bestimmtes Ordnungssystem vorgeschrieben Im Unternehmen eingegangene oder entstandene Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen sind auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden Ausnahme: elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe dürfen in Papierform aufbewahrt werden Umwandlung in anderes Format ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden 40
41 GoB / GoBD Datenzugriff 41
42 Datenzugriff 147 Abs. 6 AO, Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten trägt der Steuerpflichtige. Unmittelbarer Datenzugriff Mittelbarer Datenzugriff Datenträgerüberlassung 42
43 Datenzugriff Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen zu Regelungen zum Datenzugriff erweitern nicht den sachlichen Umfang der Außenprüfung; er wird durch die Prüfungsanordnung bestimmt Datenzugriff umfasst Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung, der Lohnbuchhaltung und aller Vor- und Nebensysteme, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen enthalten Zugriffsbeschränkungen für steuerlich nicht relevante personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis unterliegenden Daten 43
44 Datenzugriff für Ausübung des Rechts auf Datenzugriffs stehen nach dem Gesetz drei gleichberechtigte Möglichkeiten zur Verfügung Entscheidung, von welcher Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, steht im pflichtgemäßen Ermessen falls erforderlich: Anwendung aller Möglichkeiten des Datenzugriffs immer: Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit 44
45 Unmittelbarer Datenzugriff Die Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die aufzeichnungsund aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der entsprechenden Verknüpfungen nutzt. Nutzung der vorhandenen Hard- und Software Keine Fernabfrage (Online-Zugriff) Nur-Lesezugriff: Lesen und Analysieren der Daten unter Nutzung des im DV- Systems vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern und Sortieren) 45
46 Mittelbarer Datenzugriff Die Finanzbehörde kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um anschließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Es kann auch nur eine maschinelle Auswertung unter Verwendung der im DV- System des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen Unterstützung durch eine mit dem Datenverarbeitungssystem vertraute Person aber: Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet sich nach den betrieblichen Begebenheiten des Unternehmens (z.b. Größe oder Mitarbeiterzahl) 46
47 Unmittelbarer Datenzugriff Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen Zurverfügungstellung der erforderlichen Hilfsmittel Einweisung in das DV-System Zugangsberechtigung für alle steuerlich relevanten Daten und vorhandene Auswertungsprogramme einrichten 47
48 Datenträgerüberlassung Die Finanzbehörde kann verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der internen und externen Verknüpfungen und elektronische Dokumente und Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen und Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen. Die Datenträgerüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre der Steuerpflichtigen. Eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre der Steuerpflichtigen sollte im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen. 48
49 Datenträgerüberlassung Der zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben und die Daten sind zu löschen. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen Zurverfügungstellung der zur Auswertung der Daten notwendigen Informationen (z. B. über die Dateiherkunft, die Datenstruktur, die Datenfelder sowie die internen und externen Verknüpfungen) 49
50 Ablauf einer Datenträgerüberlassung 1. Prüfer fordert das zu prüfende Unternehmen zur Datenträgerüberlassung auf 2. Unternehmen exportiert die Daten aus dem Produktiv- bzw. Archivsystem komprimiert und/oder entschlüsselt die Daten liefert die Beschreibung der Daten in maschineller Form stellt die Daten auf einem Datenträger zur Verfügung 50
51 Ablauf einer Datenträgerüberlassung 3. Prüfer importiert die Daten und führt Analysen durch (Einlesen muss ohne Installation von Fremdsoftware möglich sein) Finanzverwaltung setzt für die Auswertung der Daten ein bundeseinheitlich beschafftes Auswertungsprogramm (Prüfsoftware) ein. Programm: Distributor: IDEA (Interactive Data Extraction and Analysis) Firma Audicon GmbH, Stuttgart ( 51
52 Ablauf einer Datenträgerüberlassung erste IDEA-Version wurde 1984 vom Kanadischen Rechnungshof entwickelt; seit Juli 2000 ist die Firma CaseWare Toronto/Kanada ( für IDEA verantwortlich nach Angaben der Firma Audicon nutzen weltweit tausende von Prüfern (Revisoren, Wirtschaftsprüfer, Steuerabteilungen und Controller) in über vierzig Ländern das Programm im November 2001 erhielt die Firma Audicon im Ergebnis einer internationalen Ausschreibung den Zuschlag vom Bundesministerium der Finanzen zur Ausstattung der deutschen Finanzverwaltung 52
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60 Prüfungsablauf Prüfung des Systems Prüfung der Buchführung auf Vollständigkeit Prüfung der Buchführung auf Plausibilität und sachliche Richtigkeit 60
61 Prüfung der Buchführung auf Vollständigkeit Sind die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle richtig, vollständig und zeitgerecht erfasst? Rechnerischer Abgleich von Datenmengen Sind die Geschäftsvorfälle geordnet darstellbar? Gruppierung von verschiedenen Konten Summierungen und Vollständigkeitsanalysen Lückenanalysen Mehrfachbelegungsanalysen 61
62 Prüfung des Systems Sind Geschäftsvorfälle retrograd und progressiv nachprüfbar? Ist die Änderung von Buchungen möglich? Erfolgt eine evtl. erforderliche Änderung durch Stornierung bzw. Neubuchung? Ist die Datensicherheit gewährleistet? Wurde eine Dokumentation (Verfahrensdokumentation) erstellt? 62
63 Prüfung der Buchführung auf Plausibilität und sachliche Richtigkeit Umsatzsteuer-/Vorsteuerverprobung Analyse von Daten Filterung von Buchungen Suche nach Ausnahmen und Auffälligkeiten auffällige Datumsangaben auffällige Buchungstexte außergewöhnliche bzw. nicht schlüssige Buchungen Lückenanalysen (z. B. in Rechnungsnummern) Mehrfachbelegungsanalysen Zufallsauswahl (z. B. Anforderung von Belegen) mathematisch-statistische Prüfungsmethoden 63
64 Prüfungsablauf Vor- und Nebensysteme Finanzbuchhaltung Jahresabschluss 64
65 Rechtsfolgen bei Verletzung der GoB/GoBD 158 AO, Beweiskraft der Buchführung Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. 65
66 Rechtsfolgen bei Verletzung der GoB/GoBD 162 AO, Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach 158 zugrunde gelegt werden [ ]. 66
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68 Verzögerungsgeld 146 Abs. 2b AO, Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen Kommt der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach Absatz 2a Satz 4, zur Einräumung des Datenzugriffs nach 147 Abs. 6, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des 200 Abs. 1 im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nach oder hat er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert, kann ein Verzögerungsgeld von Euro bis Euro festgesetzt werden. 68
69 Verzögerungsgeld Ermessensentscheidung Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (1) Entschließungsermessen Entscheidung des Finanzamtes über das Tätigwerden - Verletzung von Mitwirkungspflichten - Berücksichtigung einer Schuldfrage - Rechtsmittel eingelegt? - Gründe für entschuldbares Fristversäumnis vorgetragen oder festgestellt? (2) Auswahlermessen Entscheidung des Finanzamts über die sachgerechte und zweckmäßige Auswahl - Überschreitung des Mindestsatzes von EUR? - Verzögerungsgeld im Bereich von bis EUR 69
70 Verzögerungsgeld Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. August 2012, I R 10/12 Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist auch bei der Entscheidung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens EUR festgesetzt wird, zu beachten. Hiernach ist es dem Finanzamt verwehrt, im Rahmen der Ausübung seines sog. Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schließt es ferner aus, dass das Finanzamt der Ausübung seines Entschließungsermessens die Summe (Bündel) der Pflichtverletzungen zugrunde legt, bei der anschließenden Ermessensentscheidung dazu, ob es angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (sog. Auswahlermessen), hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils in Höhe von EUR (Mindestsatz) sanktioniert. 70
71 Verzögerungsgeld Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. April 2014, Az. IV R 25/11 Wiederholung des Verbots der Vorprägung aus dem Urteil vom 28. August 2012 Eine Vorprägung des Entschließungsermessens im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null ist auch dann zu verneinen, wenn ausreichende Gründe für eine entschuldbare Fristversäumnis weder vorgetragen noch festgestellt werden. Bei der Ausübung des Entschließungsermessens ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, der sich gegen die Prüfungsanordnung und die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen richtet und im Zeitpunkt des Ablaufs der Vorlagefrist noch nicht beschieden ist, ungeachtet der Vollziehbarkeit der Bescheide zu berücksichtigen. Das Auswahlermessen wird fehlerhaft ausgeübt, wenn früheres Verhalten des Steuerpflichtigen, welches der Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen vorausging, bei der Bemessung der Höhe des Verzögerungsgelds berücksichtigt worden ist. 71
72 Ausblick regelmäßige Anpassung der GoBD hinsichtlich - technischen Fortschritt, - Rechtsprechung, - auftretenden Praxisproblemen geplant Medienbruch in 147 Abs. 5 Abgabenordnung Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; auf Verlangen der Finanzbehörde hat er auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen. 72
73 Ausblick Verkürzung der Aufbewahrungsfristen möglich Bereits im Entwurf zum Jahressteuergesetz sollte die Aufbewahrungsfrist von zehn auf acht Jahre verkürzt werden. Dies wurde jedoch (noch) nicht umgesetzt. Verringerung des bürokratischen Aufwandes möglich aus: Jahresbericht 2012 der Bundesregierung zum Bürokratieabbau (Mai 2013) 73
74 Registrierkassen Jahresbericht des Bundesrechnungshofs Tz. 54: Drohende Steuerausfälle aufgrund moderner Kassensysteme Die Finanzbehörden können falsche Angaben über eingenommene Bargelder nicht mehr aufdecken. Grund dafür sind neue Kassensysteme und elektronische Registrierkassen, die Steuerpflichtige mit umfangreichen Bareinnahmen zunehmend für die Aufzeichnung ihrer Bargeschäfte verwenden. Bei diesen Systemen lassen sich eingegebene Daten sowie im System erzeugte Registrier- und Kontrolldaten ohne nachweisbare Spuren verändern. Bei Bargeldgeschäften in mehrstelliger Milliardenhöhe drohen nicht abschätzbare Steuerausfälle. 74
75 Registrierkassen Der Bundesrechnungshof hat darauf hingewiesen, dass die Aufzeichnungen von Bargeschäften durch elektronische Registrierkassen und Kassensysteme der jüngsten Bauart nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Sie können nicht als vollständig, richtig und zeitgerecht bewertet werden. Das Bundesministerium der Finanzen teilt die Auffassung des Bundesrechnungshofes. Es will sich aber erst im Herbst 2003 mit diesem Problem befassen, nachdem es technische Informationen eingeholt hat. Der Bundesrechnungshof empfiehlt, unverzüglich dafür zu sorgen, dass für die Aufzeichnung von Bargeschäften nur elektronische Kassen und Kassensysteme eingesetzt werden, die eingriffssicher im Sinne der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind. Um nicht technischen Entwicklungen hinterherzulaufen, könnte das Bundesministerium den Nutzern elektronischer Kassen auferlegen, die Eingriffssicherheit nachzuweisen. Der Nachweis ließe sich wie bei technischen Messgeräten durch Bauartzulassungen und/oder Zertifizierungen erbringen. 75
76 INSIKA Integrierte Sicherheitslösung für messwertverarbeitende Kassensysteme Projekt unter der Leitung der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt Manipulationsschutz auf Basis einer digitalen Signatur jedes Geschäftsvorfalls Daten können nicht mehr unerkannt verändert werden Daten lassen sich eindeutig dem Unternehmen zuordnen Technische Voraussetzung: Smartcard-Leser und die technische Fähigkeit, jeden einzelnen Geschäftsvorfall aufzuzeichnen Kosten für Smartcard im zweistelligen Euro-Bereich ; keine weiteren Kosten Umgehung eines durch INISKA gesicherten System nur dadurch möglich, dass die Verkäufe nicht oder falsch erfasst werden 76
77 INSIKA Bilder: INSIKA/INSIKA_Flyer_DE_ pdf INSIKA/Insika_Kurzinfo.pdf 77
78 (Rück- und) Ausblick dms/img/?ppn=ppn _1921_0038_01&DMDID=dmdlog19 78
79 (Rück- und) Ausblick dms/img/?ppn=ppn _1921_0038_01&DMDID=dmdlog19 79
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