1.1 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung

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1 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung 1 Für die Erfassung und Bewertung müssen die Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung genau beachtet werden. Die Grundsätze für die Ordnungsmäßigkeit der laufenden Buchführung und der Inventur sollen sicherstellen, dass sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Aufzeichnung von Buchungsvorfällen und die Aufzeichnung von Vermögens- und Schuldenpositionen verschaffen kann und Manipulationsmöglichkeiten verhindert werden. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung sollen dagegen gewährleisten, dass einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit ein qualifizierter Einblick in die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage einer Kommune möglich ist. Dabei sind Bilanzierungen im engeren und weiteren Sinne zu unterscheiden: Bilanzierungsfähigkeit eines Sachverhalts (Aktivierbarkeit/Passivierbarkeit = Bilanzierung i. e. S.), Zuordnung eines Sachverhalts zu einem bestimmten Bilanzposten, Bewertung des Sachverhalts (Bilanzierung i. w. S.). Bilanzierung i. e. S. Aktivierungsfähigkeit Passivierungsfähigkeit Aktivierungspflicht (-wahlrecht) Passivierungspflicht (-wahlrecht) Zuordnung zu Aktivposten Zuordnung zu Passivposten = Bilanzansatz Bewertung = Wertansatz in der Vermögensrechnung (Bilanz) Bilanzierung i. w. S. Abbildung 3: Bilanzierung im engeren und weiteren Sinne Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung 3 Für die Rechnungslegung in der öffentlichen Verwaltung gelten die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sinngemäß, soweit in den Kommunalgesetzen oder aufgrund dieser Gesetze Regelungen nicht getroffen sind. 4 Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sind insbesondere: Allgemeine Grundsätze ( 238,239 HGB) Klarheit und Übersichtlichkeit ( 243 HGB) Vollständigkeit und Verrechnungsverbot ( 246 HGB) 3 4 In den folgenden Ausführungen sollen lediglich die zum Verständnis der Bewertung notwendigen Grundsätze erläutert werden. Für eine ausführlichere Darstellung vgl. z. B. Beck sches Handbuch der Rechnungslegung. 1.1 BewertR.

2 1 Bilanzidentität, Bewertungs- und Gliederungsstetigkeit ( 252 Abs. 1, Nr. 1 und 6 HGB, 22 Bilanzierung und Bewertung 265 Abs. 1 HGB) Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldposten ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Realisations- und Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Periodenabgrenzung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Das Vorsichtsprinzip des 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB stellt nicht nur ein Bewertungsprinzip, sondern einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz dar. Das Handelsrecht verknüpft das Vorsichtsprinzip mit dem Periodisierungsprinzip des 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, dem Realisationsprinzip und dem Imparitätsprinzip. Nach dem Periodisierungsprinzip sind Erträge und Aufwendungen unabhängig von den damit verbundenen Zahlungen im Jahresabschluss bzw. bei der Bilanzierung zu berücksichtigen. Die konkrete Periodisierung, d. h. die Zuordnung zum Haushaltsjahr, erfolgt unter Anwendung von Realisations- und Imparitätsprinzip. Das Realisationsprinzip besagt, dass Erträge erst zum Zeitpunkt der Realisation, d. h. der konkreten Leistung oder Lieferung ausgewiesen werden dürfen. Reine Beschaffungsvorgänge oder Herstellungen, die nicht an einen Bürger oder Kunden i. S. eines abgeschlossenen Leistungsprozesses gerichtet sind, wirken sich deshalb meist erfolgsneutral aus bilanziell werden z. B. Vorräte für den Bauhof gegen Kasse gekauft, eine Leistung ist damit (noch) nicht erbracht. Für den vorsichtigen Haushälter bedeutet dies, dass Erträge und Entgelte erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie tatsächlich realisiert sind, d. h. ein Anspruch auf Zahlung besteht. Das Imparitätsprinzip beschränkt das Realisationsprinzip auf den Ausweis von Erträgen bzw. Überschüssen, indem es (dem Vorsichtsprinzip folgend) Vermögen und Schulden bzw. Ertrag und Aufwand jeweils unterschiedlich behandelt. Danach sind insbesondere vorhersehbare, aber noch nicht zahlungswirksame Risiken und Verluste z. B. durch Rückstellungen zu berücksichtigen. Verluste und wahrscheinliche Risiken müssen, unsichere Gewinne dürfen deshalb nicht ausgewiesen werden. Güter des Anlage- und Umlaufvermögens werden deshalb nach dem Niederstwertprinzip bewertet, und zwar abnutzbare Anlagegüter (z. B. Gebäude) zum Bilanzstichtag mit den fortgeführten (um Abschreibungen verminderte) Anschaffungs- und Herstellungskosten, nicht abnutzbare Anlagegüter (z. B. Grundstücke) höchstens zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei dauerhafter Wertminderung zum niedrigeren Zeitwert, Umlaufvermögen (z. B. Lagerbestände) höchstens zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei Wertminderung stets zum niedrigeren Zeitwert. In der Bilanz werden zudem nicht alle Investitionsausgaben aktiviert, sondern nur diejenigen, die zu aktivierungsfähigen Vermögensgegenständen im Sinne von Sachen, Rechten, Werten oder aktiven Rechnungsabgrenzungsposten führen. Nach dem Vorsichtsprinzip (hier 248 Abs. 2 HGB) sind die Aktivierung von Forschungs- oder Fortbildungsaufwendungen ebenso verboten wie nicht-entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände (z. B. selbst erstellte Software).

3 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung 23 Passiviert werden in der Bilanz schließlich nur Außenverbindlichkeiten gegenüber Dritten, die entweder sicher feststehen oder als Rückstellungen anerkannt werden, d. h. dem Grunde, der Höhe oder der Fälligkeit nach unsicher sein können. Bei Verbindlichkeiten wird (Vorsichtsprinzip) konsequenterweise das Höchstwertprinzip angewendet, d. h. anzusetzen ist der am Stichtag beizulegende voraussichtliche Rückzahlungsbetrag einer Schuld, soweit dieser höher ist als der bisherige Wertansatz in der Bilanz. 1 Nach Handelsrecht hat die Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände, Schuldenpositionen und Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Für alle Vermögensgegenstände und Schulden besteht damit grundsätzlich Bilanzierungspflicht Wirtschaftliches Eigentum Voraussetzung für die Bilanzierung ist zudem die Zurechnung eines Vermögensgegenstandes oder Rechtes zur Gemeinde als wirtschaftlichem Eigentümer. Der wirtschaftliche Eigentümer zeichnet sich dadurch aus, dass er bei normalem Geschäftsgang für die normale (betriebsgewöhnliche) Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes eine Einwirkung des rechtlichen Eigentümers ausschließen kann, so dass ein Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung hat. Unterschiede zwischen rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum treten z. B. bei Sicherungsübereignungen, beim Eigentumsvorbehalt, bei Kommissionsgeschäften, bei Nießbrauch oder Leasing auf. Vermögensgegenstände, die zur Sicherung übereignet oder unter Eigentumsvorbehalt bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises geliefert werden, zählen zum wirtschaftlichen Eigentum des (Vorbehalts-)Erwerbers, solange der Erwerber seinen Verpflichtungen nachkommt, d. h. den Verkaufspreis ggf. in vereinbarten Raten bezahlt Bilanzgliederung Zu den für die Bilanzierung relevanten Gliederungsgrundsätzen, die auch bei der kommunalen Rechnungslegung berücksichtigt werden sollten, zählen Klarheit Sachverhalte in der Bilanz sind eindeutig, verständlich und hinreichend detailliert zu bezeichnen. Abkürzungen und Symbole, soweit sie nicht als im täglichen Umgang als bekannt vorausgesetzt werden können, sind zu erläutern. Bereits gesetzlich definierte Begriffe sind nur in dieser Weise zu verwenden. 5 Bilanzposten sind eindeutig und sprechend zu bezeichnen; gleiche Sachverhalte finden sich nur in einem Bilanzposten. Der Abschluss ist in deutscher Sprache und in EUR aufzustellen. 5 Kamerale Fehlbeträge sind keine bilanziellen Fehlbeträge, Sonderposten aus Investitionszuweisungen kein Reinvermögen, Gesellschafterdarlehen kein Eigenkapital.

4 1 Übersichtlichkeit 24 Bilanzierung und Bewertung Jeder Bilanzposten steht in einer eigenen Zeile. Die Gliederungsposten in der Bilanz folgen sinnvoll aufeinander geordnet (entsprechend der vorgegebenen Bilanzgliederung 6 ). Zahlenangaben können sinnvoll gerundet oder zusammengefasst werden, soweit hierdurch der Grundsatz der Klarheit nicht verletzt wird. Bruttoausweis Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Erträge nicht mit Aufwendungen, Rechte nicht mit Pflichten oder Lasten verrechnet werden. 7 Zuwendungen, Zuschüsse und Zuweisungen für Investitionen dürfen nicht von Vermögensgegenständen abgesetzt werden, sondern sind als Sonderposten zu passivieren. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Investitionsgutes sind in voller Höhe anzusetzen. 8 Aufwandszuschüsse sind als Ertrag (Kostenersatz) auszuweisen und nicht vom Gesamtaufwand abzusetzen. Stetigkeit Gliederung und Darstellungsform der Bilanz sind beizubehalten. Abweichungen von der bisherigen Gliederung und Darstellungsform sind (nur) zulässig, wenn sachliche Veränderungen vorliegen und im Anhang zu begründen. Angabe von Vorjahreszahlen Zu jedem Posten der Bilanz sind Vorjahreszahlen anzugeben. Nicht vergleichbare Vorjahreszahlen sind zu kommentieren. Soweit diese zur besseren Vergleichbarkeit umgerechnet werden, ist eine Erläuterung anzufügen Aktivierungs- und Passivierungsgrundsätze Die allgemeinen Grundsätze der Aktivierung und Passivierung bestimmen, welche Vermögensgegenstände und Schuldpositionen aktiviert und passiviert, also in die Bilanz aufgenommen werden. Nach 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB wie 76 Abs. 2 KommHV-Doppik sind alle Vermögensgegenstände und Schuldenpositionen einzeln zu bewerten. Der Grundsatz der Einzelbewertung führt mitunter zu praktischen Problemen: Nach ingenieurtechnischem Verständnis lassen sich z. B. Straßenbauwerke in die Bestandteile Grundstück, Tragschicht, Deckschicht, Aufbauten, Randstreifen, Begrünung und Lichtzeichenanlagen sowie Beschilderungen zerlegen. Um die Erfassung und Bewertung in diesen Fällen mit einem wirtschaftlich vertretbaren Aufwand handhaben zu können, prägt sich in der Praxis ein Vorgehen heraus, welches Straßen nach Grundstück, Straßenbaukörper, wesentlichem Begleitgrün und Signalanlagen zergliedert und bewertet, um den Erfassungs- und Bewertungsaufwand beherrschbar zu halten Vgl. Muster zu 85 KommHV-Doppik, Anlage Abs. 2 KommHV-Doppik. 73 KommHV-Doppik, 6.5 BewertR.

5 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung 25 In diesen Fällen entscheidet die Verkehrsauffassung darüber, was selbstständig (einzeln) verkehrsfähig und damit greifbar ist. Im vorgenannten Beispiel könnten Grundstück und Straßenbaukörper gemeinsam eine verkehrsfähige Einheit bilden. Aus Buchhaltungssicht spricht dagegen, dass sich Straßengrundstücke und Straßenbaukörper hinsichtlich der Abschreibung unterscheiden. Grundstücke werden (von wenigen Ausnahmen abgesehen) nicht abgeschrieben, wohingegen der Straßenbaukörper der Abnutzung im Zeitablauf durch witterungsbedingte Einflüsse und Verkehrsbelastung unterliegt und planmäßig abgeschrieben wird. 1 Der Grundsatz der Vollständigkeit des 246 Abs. 1 HGB wird durch Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte bzw. -verbote eingeschränkt. Schwebende Geschäfte werden grundsätzlich nicht bilanziert. Dabei handelt es sich um Rechtsgeschäfte, bei denen Leistung und Gegenleistung noch nicht erbracht worden sind, z. B. noch nicht vollzogene Lieferverträge, Miet-, Pacht- oder Dauerschuldverhältnisse. Da sich die vereinbarte Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen, wird davon ausgegangen, dass durch den Schwebezustand des Geschäfts auf keiner Seite eine Vermögensveränderung eingetreten ist. Ist das nicht (mehr) der Fall und ergibt sich für die Kommune ein Verpflichtungsüberhang, d. h. die Leistungspflicht übersteigt die zu empfangende Gegenleistung, so ist der entstehende wirtschaftliche Verlust nach Imparitäts- und Vorsichtsprinzip zu bilanzieren ( Drohverlustrückstellungen ). Beispiel Ansatz Mietvertrag Die Gemeinde schließt einen Mietvertrag für das nächste Haushaltsjahr ab. In Eröffnungsbilanz (oder laufendem Jahresabschluss) ist der Mietvertrag nicht zu bilanzieren, weil zum Stichtag weder eine Mietnutzung noch eine Mietzahlung erfolgt ist und Leistung und Gegenleistung gleichwertig sind. Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte Im Gegensatz zu den historisch gewachsenen Aktivierungs- und Passivierungswahlrechten des Handelsrechts dürfen Wahlrechte im Rahmen der kommunalen Bilanzierung nur in Anspruch genommen werden, soweit dies in den Kommunalgesetzen oder aufgrund dieser Gesetze zugelassen ist. Auf die Inanspruchnahme ist dann im Anhang der Bilanz hinzuweisen Abs. 2 KommHV-Doppik, 1.2 und BewertR.

6 1 26 Bilanzierung und Bewertung Sachverhalt HGB KommHV-Doppik Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert Zölle, Verbrauchsoder Umsatzsteuern Disagios bei Krediten Latente Steuern Steuern vom Einkommen und Ertrag als Sonderposten mit Rücklageanteil Pensionsrückstellungen mit erstmalig erworbenem Rechtsanspruch vor 1987 Unentgeltlich erworbene oder selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände Aufwendungen für Gründung und Eigenkapitalbeschaffung Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen Originärer (eigener) Geschäfts- oder Firmenwert Andere Rückstellungen als 249 HGB Abs Abs. 1 Nrn. 1 und Abs Abs. 2 HGB Passivierungswahlrecht 247 Abs. 3 HGB Passivierungswahlrecht Art. 28 EGHGB 248 Abs Abs Abs Abs. 4 Passivierungsverbot 249 Abbildung 4: Bilanzierungswahlrechte Bedeutung BewertR ggf. Konsolidierung ggf. Konsolidierung ggf. Betriebe gewerblicher Art Aktivierungspflicht bedeutsam 81 Abs unbedeutend ggf. Betriebe gewerblicher Art Passivierungspflicht 74 Abs Abs () () () Passivierungspflicht 72 Abs. 1 Satz 2 f. bedeutsam bedeutsam ggf. Konsolidierung bedeutsam ggf. Konsolidierung bedeutsam Grundsätzlich sollte Einheitlichkeit in Ansatz und Ausweis angestrebt und Wahlrechte vermieden werden, um die Vergleichbarkeit kommunaler Bilanzen und der entsprechenden Ertrags- und Aufwandspositionen in der Ergebnisrechnung zu gewährleisten.

7 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung 27 Steuerlich begründete Wahlrechte oder Ausweispflichten sind nur im Rahmen der kommunalen Steuerpflicht (z. B. in Betrieben gewerblicher Art) von Bedeutung. 1 Handelsrechtliche Ansatzvorschriften, die sich auf Phasen eines Unternehmens beziehen (z. B. Ingangsetzung, Gründung, Erweiterung Geschäftsbetrieb, Geschäfts- oder Firmenwert), sind für Kommunen selbst nicht relevant sie sind jedoch ggf. bei Beteiligungen im Rahmen einer Konsolidierung zu berücksichtigen Grundsätze ordnungsmäßiger Bewertung Mit den nachfolgenden Ausführungen werden wesentliche handelsrechtliche Grundsätze für die Bilanzierung im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses dargelegt: Richtigkeit der Bewertung Die Bewertung soll Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz zutreffend abbilden. Jahresabschluss und Bilanz sollen unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Die Bewertung hat willkürfrei zu erfolgen, d. h. der gewählte Bewertungsansatz muss objektiv nachvollziehbar und nachprüfbar sein. Bilanzidentität Ansätze der Schlussbilanz eines Haushaltsjahres müssen mit den Ansätzen der Eröffnungsbilanz des Folgejahres übereinstimmen. Stetigkeit der Bewertung Bewertungsmethoden des vorangegangenen Jahresabschlusses sind beizubehalten. Durchbrechungen der Stetigkeit der Bewertung sind nur zulässig, wenn hierdurch eine wesentlich klarere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erreicht wird. Werden Durchbrechungen vorgenommen, so sind diese detailliert zu begründen und in ihren Folgen zumindest beispielhaft aufzuzeigen. Einzelbewertung 10 Vermögensgegenstände und Schuldenpositionen sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. In wirtschaftlich nicht vertretbaren Fällen sind (zulässige) Bewertungsvereinfachungsverfahren anwendbar. Fortführung der Tätigkeit Die Bewertung ist nicht nach Zerschlagungs-, Wiederbeschaffungs- oder Wiederveräußerungswerten vorzunehmen. 10 Vgl. 76 Nr. 2 KommHV-Doppik.

8 1 28 Bilanzierung und Bewertung Wertansatz Die Bewertung erfolgt grundsätzlich zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten 11. In Fällen eines wirtschaftlich nicht vertretbaren Erhebungsaufwandes sind Ersatzverfahren zu verwenden, die diesen vergleichbare Wertansätze ergeben. Für den tatsächlichen Wertansatz einer Zahlung oder Verbindlichkeit ist der nominelle Wert ausschlaggebend. Bei Verbindlichkeiten ist dies der nominelle Wert des Erfüllungsbetrages. Vorsicht der Bewertung Unsichere Sachverhalte sind vorsichtig zu bewerten. Bewertungen, insbesondere für Rückstellungen und Verbindlichkeiten, sollen mit kaufmännischer Vorsicht erfolgen. Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei Rückstellungen kann als Bandbreite für die Wertermittlung der Erwartungswert der künftigen Belastung als Untergrenze bis hin zum Extremwert (beim Eintritt der ungünstigsten Umstände) als Obergrenze angenommen werden. Regelmäßig auftretende Risiken werden sich dem Erwartungswert, einmalige Risiken dem Extremwert nähern. Niederstwertprinzip Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind nur bei dauerhafter Wertminderung zulässig. Stellt sich in einem späteren Jahr heraus, dass die Gründe für eine Abschreibung nicht mehr bestehen, ist der Betrag dieser Abschreibung und unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. 12 Bei der Beurteilung dauerhafter Wertminderungen für Güter des Umlaufvermögens ist die Preisentwicklung vergleichbarer Waren oder Verwaltungsleistungen auf Absatzmärkten zu berücksichtigen. 13 Steuerrechtlich begründete Möglichkeiten der Sonder- oder außerplanmäßigen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände sind nicht anzuwenden. 1.2 Abgrenzung der Vermögensgegenstände Begriff des Vermögensgegenstandes Ein Vermögensgegenstand wird dadurch gekennzeichnet, dass ein wirtschaftlicher Wert (Gegenstand oder Recht) vorliegt, der selbstständig nutzungsfähig und bewertbar ist. Als Vermögensgegenstand ist demnach ein physischer Gegenstand oder ein werthaltiges Recht zu erfassen und zu bewerten, aus dem ein wirtschaftlicher Wert (aktueller oder künftiger Nutzen) für die Gemeinde ableitbar ist. Demnach sind auch immaterielle Werte (z. B. Nutzungsrechte) zu erfassen Abs. 1 KommHV-Doppik, 253, 255 HGB. 79 Abs. 3 KommHV-Doppik. 79 Abs. 4 KommHV-Doppik.