Sacheinlagen im Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH

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Rainer Geisler
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1 Steuerrecht in Wissenschaft und Praxis Herausgegeben von Professor Dr. Georg Crezelius Sacheinlagen im Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH von Dr. Michael Fischer Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin

2 VII Inhaltsverzeichnis Vorwort V Schrifttumsverzeichnis XVII Abkürzungsverzeichnis XXXIII Einleitung 1 Erster Teil: Systematik der Einlagen im Gesellschaftsund Steuerrecht 5 1 Systematik der Einlagen im Gesellschaftsrecht 5 I. Garantieeinlage und Kapitalaufbringung 5 1. Trennungsprinzip und System des gezeichneten Garantiekapitals 5 2. Systematisierung der Gesellschafterleistungen 10 II. Arten der Gesellschafterleistungen in das Eigenkapital Stammeinlagen 14 a) Stammeinlagen und Stammkapital 14 b) Handelsbilanzierung der Bareinlage auf Gesellschaftsebene 14 c) Handelsbilanzierung der Bareinlage auf Gesellschafterebene Sonstige Gesellschafterleistungen 18 a) Nachschüsse i.s.d. 26 ff. GmbHG 18 b) Sonstige Leistungen ohne Nachschußcharakter 19 c) Handelsrechtliche Behandlung auf Gesellschafterebene 23

3 2 Systematik der Einlagen im Steuerrecht 25 I. Gewinnermittlung bei der GmbH 25 II. Abgrenzung zwischen betrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Sphäre Steuerrechtlicher Einlagenbegriff im allgemeinen Steuerrechtlicher Einlagenbegriff im Körperschaftsteuerrecht 28 a) Sogenannte eigentliche Einlage 28 b) Sogenannte uneigentliche Einlage 28 c) Steuerrechtliche Behandlung auf Gesellschafterebene Sogenannte verdeckte Einlage 31 a) Begriff und Entstehungsgeschichte 31 b) Dogmatische Einordnung 33 c) Beschluß des Großen Senats des BFH vom und offene Fragen 34 d) Verdeckte Einlage als rechtsgeschäftliche Handlung III. Abgrenzung der betrieblichen von der außerbetrieblichen Sphäre Außerbetriebliche Zuwendungen von Nichtgesellschaftern 44 a) Problemstellung 44 b) Unentgeltliche Zuwendungen von Nichtgesellschaftern 45 aa) Verhältnis zwischen Einkommen- und Körperschaftsteuer 47 bb) Verhältnis zwischen Einkommen- und Erbschaftsteuer 50 c) Sanierungsgewinne 55 aa) Systematik des 3 Nr. 66 EStG 55 bb) Sanierungsgewinn beim Einzelunternehmer 57 cc) Sanierungsgewinn bei Kapitalgesellschaften Außerbetriebliche Zuwendungen von Gesellschaftern 60

4 IX Zweiter Teil: Taugliche Gegenstände der Sacheinlage 64 3 Gegenstände der Sacheinlage im Gesellschaftsrecht 64 I. Sacheinlagefähigkeit bei Stammeinlagen Gesetzliche Ausgangssituation 64 a) Allgemeines 64 b) Vermögensbilanzen und Eröffnungsbilanz 66 aa) Sogenannte Kapitalnachweisbilanz 66 bb) Sogenannte Vorbelastungsbilanz 69 cc) Sogenannte Eröffnungsbilanz 72 c) Gesetzliche Vorgaben 73 d) Funktionen des Stammkapitals Kriterien der Sacheinlagefähigkeit 77 a) Bilanzierungsfähigkeit und Pfändbarkeit 77 aa) Bilanzierungsfähigkeit 77 bb) Pfändbarkeit 79 b) Funktionale Äquivalenz von Bar- und Sacheinlage 81 c) Verfügbarkeit für die Gesellschaft 82 aa) Vollständiges Bewirken der Leistung 82 bb) Verwendungsabrede 86 d) Übertragbarkeit 87 e) Risiken aus der Sphäre des Inferenten - Schutz vor Rechtsnachfolgern und Gläubigern des Nutzungsverpflichteten? 88 f) Risiko der Werthaltigkeit der Sacheinlage Bewertung der Sacheinlage in der Handelsbilanz 94 a) Gesellschaftsebene (Eröffnungsbilanz) 94 aa) Zeitwert als Festwert 95 bb) Zeitwert oder Gegenwert"? 98 cc) Stichtag des Zeitwertes 99 b) Gesellschafterebene 99

5 X Inhaltsverzeichnis II. Sacheinlagefähigkeit bei sonstigen Gesellschafterleistungen ( 272 Abs. 2 HGB) l Differenzierung nach dem Einbringungsgrund 101 a) Handelsbilanzansatz 101 b) Bewertung Immaterielle Vermögensgegenstände i.s.d. 248 Abs. 2 HGB Aufschiebend bedingte Forderungen und Verzicht auf Pensionsanwartschaften Wertlose Forderungen und Forderungserlaß Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Handelsbilanzierung auf Gesellschafterebene Steuerrechtliche Einordnung von Sacheinlagen 115 I. Ertragsteuerrecht Gesellschaftsebene 115 a) Offene Sacheinlage 115 b) Verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern 119 aa) Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens H9 bb) Wirtschaftsgut des Privatvermögens Gesellschafterebene 123 a) Offene Sacheinlage 123 b) Verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern 123 II. Umsatzsteuer Verhältnis von Gesellschafter zu Gesellschaft im Umsatzsteuerrecht Gesellschafterleistungen an die GmbH 127 a) Problemstellung 127 b) Lösungsvorschläge 131 aa) Standpunkt von Rechtsprechung und herrschender Meinung 131 bb) Abweichende Ansichten im Schrifttum 134

6 XI c) Stellungnahme 134 aa) Offene Sacheinlage 134 bb) Verdeckte Einlage und sonstige Gesellschafterleistungen 138 d) Sonderfall der (Teil-)Betriebseinbringung Ausgabe von Geschäftsanteilen durch die Gesellschaft Dritter Teil: Eigenkapital und Fremdkapital bei der GmbH Eigenkapital und Fremdkapital im Gesellschaftsrecht 143 I. Abgrenzungsvorschläge 143 II. Kapital und Gewinn 146 III. Eigenkapital aus gesellschaftsrechtlicher Sicht 148 IV. Sogenannter materieller Eigenkapitalbegriff Eigenkapital als gebundenes Kapital 152 a) Rechtsposition des Gesellschafters 152 b) Rechtsposition der Gesellschaft 154 c) Maßgeblichkeit der Kapitalerhaltung? Haftkapital" als Eigenkapital? 158 a) Sogenannte Rangrücktrittsvereinbarungen 159 aa) Zivilrecht und Konkursrecht 159 bb) Schuldrechtlicher Rangrücktritt 161 cc) Rangrücktritt in Form eines Forderungsverzichts mit Besserungsklausel 163 b) Sogenannte Finanzplankredite Notwendigkeit einer Gesellschafterstellung? 168 a) Problemstellung 168 b) Kompetenzrechtliche Vorgaben bei der Eigenkapitalfinanzierung 171 c) Gläubigerschutz bei vertraglichem" Eigenkapital 172 V. Zwischenergebnis 173

7 XU Inhaltsverzeichnis 6 Eigenkapital und Fremdkapital im Steuerrecht l 75 I. Vorbemerkung 1^5 II. Körperschaftsteuer I Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung des gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitals ( 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) I 79 a) Zuwendungen von Gesellschaftern und von Dritten b) Genußrechte, stille Gesellschaft mit Nichtgesellschaftern l 80 c) Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung des nachrangigen Haftkapitals Steuerrechtliches Eigenkapital aufgrund steuerrechtlicher Mitunternehmerschaft Ertragsteuerrechtliche Behandlung auf der Gesellschafterebene 184 III. Gewerbesteuer 184 IV. Vermögensteuer 185 Vierter Teil: Verdeckte ( verschleierte") Sacheinlagen im GmbH- und Steuerrecht Verdeckte ( verschleierte") Sacheinlagen im GmbH-Recht I. Verdeckte Sacheinlagen im System der Kapitalaufbringung.. 18" II. Dogmatische Herleitung Stand der Lehre Die Konzeption Knobbe-Keuks Stellungnahme 19 7 a) Sachleistungen im sachlichen Zusammenhang mit der Kapitalaufbringung 19 7

8 XIII b) Adäquate Rechtsfolgen des verdeckten Verkehrsgeschäfts 199 aa) Rechtslage vor Erfüllung durch die Gesellschaft bb) Nichtigkeit der Tilgungsbestimmung 201 cc) Rechtliche Qualifikation der Gesellschaftsleistung 207! 8 Tatbestand und Anwendungsfälle der verdeckten Sacheinlage 210 I. Tatbestandsvoraussetzungen im Überblick 210 II. Fallkonstellationen und Abgrenzungsfälle Theorie und Praxisfälle Bareinlage und Erwerbsobliegenheit (schuldrechtliche Mittelverwendungsabreden) Rückgewähr der Bareinlage als Darlehen an den Inferenten Rückgewähr der eingelegten Vermögensgegenstände im Rahmen einer Nutzungsüberlassung Mittelverwendungsabrede und Enthaftung des Inferenten Einlageleistung durch Gläubigerbefriedigung Sogenannte Steuerberatermodelle 225 a) Einbringung eines Unternehmens 226 b) Betriebsaufspaltung Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren Rechtliche Unmöglichkeit wegen fehlender Sacheinlagetauglichkeit 235 i 9 Steuerrechtliche Folgen verdeckter ( verschleierter") Sacheinlagen 247 I. Rechtsfolgen im Ertragsteuerrecht Ausstehende Bareinlage Fehlgeschlagene (Bar-)Tilgungsleistung 250

9 XIV Inhaltsverzeichnis 3. Leistung der Sachgegenstände durch den Gesellschafter a) Gesellschaftsebene 250 b) Gesellschafterebene 252 aa) Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens 252 (1) Einzelne Wirtschaftsgüter 252 (2) Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmer-Anteil (3) Anwendbarkeit des 20 Abs. 1 UmwStG (1995) 255 (4) Anwendbarkeit der Betriebsverpachtungsgrundsätze 260 (5) Anwendbarkeit der Betriebsaufspaltungsgrundsätze 261 bb) Übertragung von Gegenständen des Privatvermögens 262 (1) Spekulationsgeschäft ( 23 EStG) 263 (2) Veräußerung von Anteilen i.s.d. 17 EStG, 21 UmwStG Geldzahlung der GmbH aufgrund des Verkehrsgeschäfts Rückabwicklung des Verkehrsgeschäfts 266 a) Gesellschafterebene 266 aa) Realisierungstatbestände 267 bb) Ersatzrealisierungstatbestände 268 cc) Nutzungen 269 dd) Rückführung in das Privatvermögen 270 b) Gesellschaftsebene Ausfall des Rückgewähranspruchs im Konkurs 272 a) Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 273 b) Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens 274 aa) GmbH-Beteiligung im Privatvermögen 274 bb) GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen 275 (1) Verdeckte Sacheinlage als betrieblicher Anlaß 275

10 XV (2) Eigenkapitalersatz des Rückforderungsanspruchs als betrieblicher Anlaß 276 cc) GmbH-Beteiligungen i.s.d. 17 EStG, 21 UmwStG Heilung 278 a) Umwandlung der Bar- in Sacheinlage 278 b) Heilung durch (gemischte) Sachkapitalerhöhung 280 c) Bedingter Forderungsverzicht mit Besserungsklausel II. Rechtsfolgen im Umsatzsteuerrecht Sachleistung des Gesellschafters 282 a) Leistungstatbestand 283 b) Leistungsaustausch 284 c) Unternehmer 285 d) Bemessungsgrundlage 286 e) Entstehung der Steuer Rückabwicklung des Verkehrsgeschäfts bzw. Ausfall im Konkurs 287 III. Rechtsfolgen im Grunderwerbsteuerrecht Zusammenfassung 289 Stichwortverzeichnis 301

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