Dr. iur. Thomas Hofer Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern
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1 Dr. iur. Thomas Hofer Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern Unter besonderer Berücksichtigung der Praxis im Kanton Zürich
2 Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Literatur- und Quellenverzeichnis III V VII XV XXI 1. Teil Grundlagen und gesetzliche Strafzumessungsregeln der Steuerhinterziehung 1 Kapitel I Grundlagen 3 Kapitel II Gesetzliche Strafzumessungsregeln Teil Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung 61 Kapitel III Kapitel IV Kapitel V Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht in Analogie zum StGB 63 Besondere Strafzumessungsfaktoren bei Teilnehmern, Ehegatten und juristischen Personen 131 Strafbefreiungs- und Strafmilderungsgründe in Analogie zum StGB 159 Kapitel VI Unterschreitung einer Mindestbusse 215 Kapitel VII Strafzumessung bei konkurrierenden Steuerdelikten 223 Kapitel VIII Strafzumessung ohne persönliche Einvernahme des Angeschuldigten Teil Strafzumessung de lege ferenda 251 Kapitel IX Kapitel X Kapitel XI Festsetzung der Steuerhinterziehungsbusse mit dem Tagessatzsystem 253 Festsetzung der Steuerhinterziehungsbusse mit dem Straftaxenkatalog 277 Anpassung der gesetzlichen Grundlagen für die Anwendung des Tagessatzsystems oder Straftaxenkataloges 297 Kapitel XII Ausblick auf das vereinfachte Verfahren im Kanton Luzern 301 V
3 Inhaltsübersicht Zusammenfassung und Würdigung 303 Anhang Anhang Anhang Anhang VI
4 Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Literatur- und Quellenverzeichnis III V VII XV XXI 1. Teil Grundlagen und gesetzliche Strafzumessungsregeln der Steuerhinterziehung 1 Kapitel I Grundlagen 3 Kapitel II Gesetzliche Strafzumessungsregeln Teil Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung 61 Kapitel III Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht in Analogie zum StGB 63 Kapitel IV Besondere Strafzumessungsfaktoren bei Teilnehmern, Ehegatten und juristischen Personen 131 Kapitel V Strafbefreiungs- und Strafmilderungsgründe in Analogie zum StGB 159 Kapitel VI Unterschreitung einer Mindestbusse 215 Kapitel VII Strafzumessung bei konkurrierenden Steuerdelikten 223 Kapitel VIII Strafzumessung ohne persönliche Einvernahme des Angeschuldigten Teil Strafzumessung de lege ferenda 251 Kapitel IX Festsetzung der Steuerhinterziehungsbusse mit dem Tagessatzsystem 253 Kapitel X Festsetzung der Steuerhinterziehungsbusse mit dem Straftaxenkatalog 277 Kapitel XI Anpassung der gesetzlichen Grundlagen für die Anwendung des Tagessatzsystems oder Straftaxenkataloges 297 Kapitel XII Ausblick auf das vereinfachte Verfahren im Kanton Luzern 301 V
5 Inhaltsübersicht Zusammenfassung und Würdigung 303 Anhang Anhang Anhang Anhang VI
6 Vorwort Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Literatur- und Quellenverzeichnis III V VII XV XXI 1. Teil Grundlagen und gesetzliche Strafzumessungsregeln der Steuerhinterziehung 1 Kapitel I Grundlagen 3 1 Im Spannungsfeld des Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens 3 2 Rechtsnatur der Steuerhinterziehung 5 I. Rechtsnatur nach älterem Rechtsverständnis 5 II. Rechtsnatur nach heutigem Rechtsverständnis 7 1. Bedeutung der EMRK 7 2. Hinterziehungsbusse als echte Kriminalstrafe 8 3. Rechtsprechung der EKMR und des EGMR zur Anwendbarkeit von Art. 6 Ziff. 1 EMRK 9 3 Strafzweck des Steuerstrafrechts 12 I. Geschütztes Rechtsgut 12 II. Generalprävention 15 III. Spezialprävention 16 4 Kategorien von Strafzumessungsgründen 17 5 Grundsätze aus dem allgemeinen Strafrecht 18 I. Anwendbarkeit der allgemeinen Bestimmungen des StGB Regelungsspielraum im StHG und DBG Rechtfertigung aus dem Gebot zur Steuerharmonisierung und Einheitlichkeit mit dem allgemeinen Strafrecht Beschränkung auf Strafzumessungsregeln mit verfassungs- und völkerrechtlichem Gehalt 23 II. Bedeutung der Revision des StGB für das Steuerübertretungsstrafrecht 25 III. Abgrenzung der Steuerübertretung gegenüber Delikten mit Freiheitsstrafen 28 IV. Fairness bei der Strafzumessung 30 V. Begründungspflicht bei der Strafzumessung Grundsatz der Begründung Ausmass der Begründung 35 VII
7 VI. Ungleichbehandlung bei der Strafzumessung 39 Kapitel II Gesetzliche Strafzumessungsregeln 43 6 Gesetzliche Strafrahmen 43 I. Vorbemerkungen zur Steuer- und Bezugsverkürzung 43 II. Regelstrafmass 44 III. Selbstanzeige 46 IV. Mitwirkung Dritter und Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren 52 V. Versuchte Steuerhinterziehung 53 7 Keine Sanktion ohne Gesetz und dessen zeitliche Geltung 54 I. Grundsatz der Gesetzmässigkeit einer Strafe 54 II. Rückwirkungsverbot und lex-mitior-regel Teil Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung 61 Kapitel III Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht in Analogie zum StGB 63 8 Abgrenzung Strafminderung und Strafmilderung sowie Straferhöhung und Strafschärfung 63 9 Allgemeine Strafzumessungsfaktoren 65 I. Verschuldensprinzip 65 II. Abgrenzung Vorsatz und Fahrlässigkeit 68 III. Höhe der hinterzogenen Steuer als Taterfolg 74 IV. Bedeutung des Grundsatzes in dubio pro reo bei der Strafzumessung Bei der Ermittlung der hinterzogenen Steuer nach pflichtgemässem Ermessen Bei der Bundesgerichtspraxis im Steuerhinterziehungsverfahren 78 V. Art und Weise der Herbeiführung des Taterfolges 80 VI. Beweggründe 83 VII. Rückfall 85 VIII. Persönliche Verhältnisse Berücksichtigung der gesamten Lebensumstände Vorleben Fremde Herkunft Hohes und junges Alter Erkennbarkeit der Tragweite des eigenen Verhaltens 92 IX. Wirtschaftliche Verhältnisse Strafzumessung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 94 VIII
8 Kapitel IV 2. Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Analogie zum Tagessatzsystem Auswirkungen der geschuldeten Nachsteuern Auswirkungen offensichtlich überbesteuerter Steuerperioden Berücksichtigung des Lebensaufwandes Berücksichtigung von Familien- und Unterstützungspflichten Verfassungsmässiges Recht auf Existenzsicherung Anrechnung der Kosten- bzw. Steuerersparnisse Angemessene Berücksichtigung von Amtes wegen 105 X. Strafempfindlichkeit Strafminderungsgründe besonderer Art 108 I. Geständnis 108 II. Kooperationsbereitschaft 110 III. Verletzung des Beschleunigungsgebotes 113 IV. Mitverschulden der Veranlagungsbehörde Schwelle zur Missachtung der behördlichen Untersuchungspflichten Kausalzusammenhang zwischen der Verletzung der Untersuchungspflichten und der Steuerverkürzung Straferhöhungsgründe besonderer Art 124 I. Mehrfache Steuerhinterziehung 124 II. Zusammentreffen mehrerer Handlungen (retrospektive Konkurrenz) 126 III. Bedeutung verjährter Steuerperioden 127 IV. Uneinsichtigkeit 128 Besondere Strafzumessungsfaktoren bei Teilnehmern, Ehegatten und juristischen Personen Ausgangsbasis für die Bussenbemessung beim Teilnehmer 131 I. Strafrahmen in Abhängigkeit des verschuldeten Taterfolges 131 II. Einfluss der Solidarhaftung auf das Strafmass Individuelle Strafzumessung bei Ehegatten 137 I. Gesetzliche Spezialregelung 137 II. Progressionsnachteil aufgrund der Faktorenaddition Ausgangsbasis für die Strafzumessung bei juristischen Personen 140 I. Deliktsfähigkeit der juristischen Person nach nstgb 140 II. Deliktsfähigkeit der juristischen Person nach StHG 144 III. Nachweis des individualisierbaren Organverschuldens nach heutiger Praxis 145 IV. Anpassung der Rechtsprechung an die Voraussetzungen eines Organisationsverschuldens 147 IX
9 Kapitel V V. Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft 151 VI. Relativierung der Spezialprävention durch Androhung des Firmenkonkurses 153 VII. Nachsteuerrückstellungen 154 VIII. Berücksichtigung des Schadens nicht verantwortlicher Gesellschafter 156 Strafbefreiungs- und Strafmilderungsgründe in Analogie zum StGB Strafbefreiungsgründe 159 I. Fehlendes Strafbedürfnis 159 II. Unmittelbare Betroffenheit des Täters durch seine Tat Rechtsgrundlagen Schwere der Betroffenheit in Abhängigkeit vom Verschulden Selbstverschuldeter Vermögensschaden durch zu viel bezahlte Steuern Zurückhaltung bei der Anwendung in der Praxis Strafmilderungsgründe 171 I. Achtenswerte Beweggründe 171 II. Handeln in schwerer Bedrängnis 172 III. Handeln unter dem Eindruck einer schweren Drohung 173 IV. Handeln auf Veranlassung einer Person 174 V. Handeln infolge Versuchung durch das Verhalten der Steuerbehörde 175 VI. Entschuldbare Gemütsbewegung oder seelische Belastung 176 VII. Betätigung aufrichtiger Reue Erkennbarkeit des Willens zur Wiedergutmachung Konkurrenz der aufrichtigen Reue mit weiteren Strafmilderungsgründen Strafminderungsgrund bei Teilnehmern 181 VIII. Wohlverhalten während verhältnismässig langer Zeit 182 IX. Fehlende Einsichtsfähigkeit aufgrund des jungen Alters 184 X. Schuldunfähigkeit und verminderte Schuldfähigkeit Schuldunfähigkeit Verminderte Schuldfähigkeit Vorsätzliche Herabsetzung der Schuldfähigkeit Überprüfung der Schuldfähigkeit auf Verwaltungsstufe bei ernsthaften Zweifeln an der Schuldfähigkeit Notwendige bzw. obligatorische Verteidigung bei ernsthaften Zweifeln an der Schuldfähigkeit 191 XI. Irrtum über die Rechtswidrigkeit Unvermeidbarer und vermeidbarer Irrtum 192 X
10 Kapitel XI II. Bei überwiegend vorsätzlicher Steuerhinterziehung Hinterzogene Steuer im unteren Bereich Hinterzogene Steuer im mittleren Bereich Hinterzogene Steuer im oberen Bereich Hinterzogene Steuer im oberen Bereich bei Ehegatten 286 III. Bei der Selbstanzeige zur Steuerhinterziehung Selbstanzeige betrifft nur einen Teil der hinterzogenen Faktoren Fallbeispiel bei einem Alleinstehenden Fallbeispiel bei einem Ehepaar Durchführung des Steuerstrafverfahrens mit dem Straftaxenkatalog 288 I. Vereinfachtes Steuerstrafverfahren unter Einschränkung von EMRK-Grundsätzen Verzicht auf konventions- und verfassungsmässig geführtes Verfahren Voraussetzungen für das Wahlrecht des Angeschuldigten 289 II. Ordentliches Steuerstrafverfahren unter Berücksichtigung sämtlicher EMRK-Grundsätze Auf Verlangen des Angeschuldigten Von Amtes wegen (ex officio) Uneinigkeit in der Anwendung des Bussenkataloges Besondere Umstände zu Ungunsten des Täters Besondere Umstände zu Gunsten des Täters Vorteile und Verfahrensökonomie des vereinfachten Steuerstrafverfahrens mit dem Straftaxenkatalog 292 I. Eröffnung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens 292 II. Verzicht auf sogenannte Toleranzweisungen 293 III. Reduzierter Ermittlungs- und Verfügungsaufwand 293 IV. Neubeurteilung des Strafbescheids trotz angewendetem Straftaxenkatalog 295 Anpassung der gesetzlichen Grundlagen für die Anwendung des Tagessatzsystems oder Straftaxenkataloges 297 I. Ausgangslage 297 II. Auf kantonaler Ebene 298 III. Auf eidgenössischer Ebene 299 Kapitel XII Ausblick auf das vereinfachte Verfahren im Kanton Luzern 301 Zusammenfassung und Würdigung 303 XIII
11 3. Teil Strafzumessung de lege ferenda 251 Kapitel IX Festsetzung der Steuerhinterziehungsbusse mit dem Tagessatzsystem Revision des Steuerstrafrechts zur Herstellung der Konformität mit der EMRK Die Grundzüge des Tagessatzsystems 254 I. Tagessatzsystem im Schweizerischen Strafgesetzbuch 254 II. In der Praxis der Finanzdirektionen in Deutschland Bereichs-Methode Linear-Methode Misch-Methode (Rabattsystem) Misch-Methode (Entlastung unterer Bereich) Methode nach der sog. Leise-Tabelle Tagessatzsystem im schweizerischen Steuerstrafrecht 261 I. Mögliche Auswirkungen in der Strafzumessungspraxis 261 II. Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Tagessatzhöhe 264 III. Kritische Würdigung 265 IV. Gesetzesvorschlag für die vorsätzliche und fahrlässige Steuerhinterziehung nach StHG 266 V. Mögliche Strafmasstabelle nach dem Tagessatzsystem 269 VI. Fallbeispiele zur Anwendung der Strafmasstabelle Ehepaar im Vergleich zur heutigen Praxis Ehepaar mit Verschulden beider Ehegatten Alleinerziehende Mutter Steuerpflichtiger mit schwerem Verschulden 274 Kapitel X Festsetzung der Steuerhinterziehungsbusse mit dem Straftaxenkatalog Bedürfnis nach Vereinfachung in der Rechtsanwendung Straftaxenkatalog unter Berücksichtigung der Deliktsform 278 I. Bussenstatistik im Kanton Zürich als mögliche Tarifgrundlage 278 II. Vereinbarkeit mit dem Verschuldensprinzip 280 III. Problematik beim sog. gemischten Verschulden 281 IV. Bussentarif für überwiegend fahrlässige Steuerhinterziehung 283 V. Bussentarif für überwiegend vorsätzliche Steuerhinterziehung 283 XII 34 Fallbeispiele zur Anwendung des Straftaxenkataloges 284 I. Bei überwiegend fahrlässiger Steuerhinterziehung Hinterzogene Steuer im unteren Bereich Hinterzogene Steuer im mittleren Bereich Hinterzogene Steuer im oberen Bereich 284
12 II. Bei überwiegend vorsätzlicher Steuerhinterziehung Hinterzogene Steuer im unteren Bereich Hinterzogene Steuer im mittleren Bereich Hinterzogene Steuer im oberen Bereich Hinterzogene Steuer im oberen Bereich bei Ehegatten 286 III. Bei der Selbstanzeige zur Steuerhinterziehung Selbstanzeige betrifft nur einen Teil der hinterzogenen Faktoren Fallbeispiel bei einem Alleinstehenden Fallbeispiel bei einem Ehepaar Durchführung des Steuerstrafverfahrens mit dem Straftaxenkatalog 288 I. Vereinfachtes Steuerstrafverfahren unter Einschränkung von EMRK-Grundsätzen Verzicht auf konventions- und verfassungsmässig geführtes Verfahren Voraussetzungen für das Wahlrecht des Angeschuldigten 289 II. Ordentliches Steuerstrafverfahren unter Berücksichtigung sämtlicher EMRK-Grundsätze Auf Verlangen des Angeschuldigten Von Amtes wegen (ex officio) Uneinigkeit in der Anwendung des Bussenkataloges Besondere Umstände zu Ungunsten des Täters Besondere Umstände zu Gunsten des Täters Vorteile und Verfahrensökonomie des vereinfachten Steuerstrafverfahrens mit dem Straftaxenkatalog 292 I. Eröffnung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens 292 II. Verzicht auf sogenannte Toleranzweisungen 293 III. Reduzierter Ermittlungs- und Verfügungsaufwand 293 IV. Neubeurteilung des Strafbescheids trotz angewendetem Straftaxenkatalog 295 Kapitel XI Anpassung der gesetzlichen Grundlagen für die Anwendung des Tagessatzsystems oder Straftaxenkataloges 297 I. Ausgangslage 297 II. Auf kantonaler Ebene 298 III. Auf eidgenössischer Ebene 299 Kapitel XII Ausblick auf das vereinfachte Verfahren im Kanton Luzern 301 Zusammenfassung und Würdigung 303 XIII
13 Anhang 1 Fallbeispiel Strafzumessung einer Steuerhinterziehung 307 Anhang 2 Interkantonaler Vergleich 309 Interkantonaler Durchschnittsvergleich 310 Würdigung der Strafzumessungskriterien 311 Anhang 3 Fragebogen an die kantonalen Steuerämter 313 Anhang 4 Bussenbemessungsgrundlage 315 Fallbeispiel Überbesteuerung 315 XIV
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