Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht

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1 Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht von stud. iur. Sebastian Meyer, Bielefeld I. Die Steuerhinterziehung gem. 370 AO Wer in seiner Einkommenssteuererklärung falsche oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt oder ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt, der begeht eine strafbare Steuerhinterziehung im Sinne von 370 AO. Der Steuerpflichtige, der seine Steuererklärung selbst bewußt unrichtig ausfüllt, und dadurch weniger Steuern zahlt, als er eigentlich müßte, ist also unmittelbarer Täter der Steuerhinterziehung. Er hat die Tat selbst begangen und wird gem. 25 I StGB bestraft. Fraglich ist dagegen, wie die Strafbarkeit zu beurteilen ist, wenn Eheleute eine gemeinsame Steuererklärung abgeben. Hier ist der Fall denkbar, daß ein Ehegatte sein Einkommen bewußt unrichtig erklärt, der andere Ehegatte den ihn betreffenden Teil der Einkommenssteuererklärung jedoch korrekt ausfüllt. Derjenige Ehegatte, der die unrichtigen Angaben macht, begeht - sofern es zu einer Steuerverkürzung kommt - eine Steuerhinterziehung gem. 370 AO. Kommt es nicht zu einer Steuerverkürzung, besteht die Möglichkeit der Strafbarkeit wegen versuchter Steuerhinterziehung gem. 370 II AO, 23 I 2. Alt. StGB, 22 StGB. Nicht so eindeutig läßt sich allerdings die Frage beantworten, ob sich der andere Ehegatte ebenfalls strafbar gemacht hat. II. Die Bedeutung der gemeinsamen Steuererklärung Dazu ist zunächst zu prüfen, ob die gemeinsam abgegebene Steuererklärung eine Einheit bildet. Wäre dies der Fall, dann würden die Eheleute nur eine Erklärung abgeben, für die beide Ehegatte gleichermaßen verantwortlich wären. Wäre diese Erklärung falsch und käme es dadurch zu einer Steuerverkürzung, so hätten die Eheleute eine gemeinschaftliche Steuerhinterziehung begangen. Beide Eheleute könnten als Mittäter gem. 25 II EStG bestraft werden. Bei Wahl der Zusammenveranlagung sind beide Ehegatten gem. 25 III 2 EStG verpflichtet, eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben. Beide Ehegatten werden gem. 26b EStG "gemeinsam

2 Sebastian Meyer: Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht Seite 2 als Steuerpflichtige behandelt". Die Formulierungen sind so zu verstehen, daß bei der Wahl der Zusammenveranlagung die Einkünfte beider Eheleute zusammengerechnet werden. Daher erhalten die Ehegatten einen einheitlichen Steuerbescheid. Sie sind gem. 44 I AO Gesamtschuldner der Einkommenssteuer. Dennoch bleiben die Ehegatten einzeln Steuersubjekt der Einkommenssteuer 1. Jeder Ehegatte kann gem. 269 AO einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld stellen. Damit bedeutet die Zusammenveranlagung nicht, daß die gemeinsame Steuererklärung eine inhaltlich einheitliche Erklärung darstellt, für die beide Ehegatte gemeinsam verantwortlich sind 2. Bei einer gemeinsamen Steuererklärung liegt lediglich eine räumliche und rechnerische Zusammenfassung der Angaben beider Ehegatten vor 3. Selbst bei der Wahl der Zusammenveranlagung gibt jeder Ehegatte eine eigenständige Erklärung ab. Die Erklärungen sind lediglich auf einem Formblatt zusammenfaßt. Jeder Ehegatte ist nur für seine Angaben bei einer gemeinsamen Steuererklärung verantwortlich ist - auch aus strafrechtlicher Sicht. Mit der Unterschrift unter der Steuererklärung wird lediglich die Richtigkeit und Vollständigkeit der eigenen Angaben versichert und einer Zusammenveranlagung zugestimmt 4. War dem Ehegatten nicht bekannt, daß der andere Teil unrichtige Angaben gemacht hat, so scheidet eine Strafbarkeit - sei es als Mittäter, Anstifter oder Gehilfe - aus. Eine Bestrafung wegen Täterschaft oder Teilnahme setzt eine vorsätzliche Tatbegehung voraus. Der Vorsatz ist vereinfacht zu definieren als Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung 5. Ohne Kenntnis der unrichtigen Angaben in der Einkommenssteuererklärung mangelt es bereits am Wissenselement. Eine Strafbarkeit des Ehegatten besteht auch nicht, wenn dieser die Unrichtigkeit in der Erklärung des anderen Teils hätte erkennen können. Es besteht keine Pflicht, die Abschnitte der Einkommensteuererklärung, die den anderen Teil betreffen, zu überprüfen. Es besteht schließlich auch die Möglichkeit, daß die Ehegatten untereinander ihre Einkünfte nicht offenlegen. Dies ist 1 Tipke/Lang, 13. Auflage, 9 J 3. a) (S. 396). 2 Reinisch, DStR 1965, 589 (590). 3 Reinisch, aao. 4 Franzen/Gast/Joecks-Joecks, 4. Auflage, 370 AO, Rn Wessels, 25. Auflage, StrafR AT, Rn 203.

3 Sebastian Meyer: Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht Seite 3 durchaus zulässig: Es muß die Möglichkeit bestehen, die eigenen Einkommensverhältnisse auch vor dem Ehegatten geheimzuhalten 6. III. Mittäterschaft an der Steuerhinterziehung des Ehegatten In der Vergangenheit wurde teilweise die Auffassung vertreten, alleine die Kenntnis der Unrichtigkeit des Abschnitts der Einkommenssteuererklärung, der den anderen Teil betrifft, könne zu einer Mittäterschaft des Ehegatten führen 7. Die Mittäterschaft gem. 25 II StGB setzt ihrem Wortlaut nach eine gemeinschaftliche Tatbegehung voraus. Eine Mittäterschaft kann nur bei einem bewußten und gewolltem Zusammenwirken mehrerer vorliegen 8. Es reicht nicht aus, wenn der Ehegatte ausschließlich fremdes Tun billigt oder fördert 9. Für die Annahme einer Mittäterschaft müssen also weitere Umstände zu der Kenntnis von der Unrichtigkeit der Erklärung des Ehegatten hinzukommen 10. Um eine Mittäterschaft in Erwägung ziehen zu können, ist ein objektiver Tatbeitrag erforderlich, der mit Wissen und Wollen geleistet worden sein muß 11. Der Tatbeitrag des Ehegatten kann in der Unterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung gesehen werden, selbst wenn der andere Teil die Einkommenssteuererklärung alleine für beide Teile ausgefüllt hat. Erst die Unterzeichnung der Steuererklärung durch beide Ehegatte läßt die Erklärung jedoch beachtlich werden. Damit ist die Unterschrift des Ehegatten zur Erfüllung des objektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung eine notwendige Bedingung im Sinne der Formel "conditio sine qua non". Weiter muß überprüft werden, ob dieser Tatbeitrag ausreicht, den Ehegatten als Mittäter zu bestrafen. Hier ist die Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme von Bedeutung. Nach der in der Lehre herrschenden materiell-objektiven Theorie muß die Mitwirkungshandlung in so enger Beziehung zur Tatausführung stehen, daß sie dem Beteiligten die funktionelle Mitherrschaft zuweist 12. Dazu müßte auch der Ehegatte einen mitgestaltenden Einfluß auf das "Ob und Wie" der Steuerhinterziehung haben. Dazu reicht es nicht aus, wenn der Ehegatte auf Bitten des anderen 6 HHSp-Engelhardt, 370 AO, Rn 137g. 7 Franzen/Gast/Samson-Samson, 3. Auflage, 370 AO Rn Wessels, StrafR AT, Rn Dreher/Tröndle, 47. Auflage, 25 StGB, Rn 6 mwn. 10 Kohlmann, 25. Lfg., 370 AO, Rn Dreher/Tröndle, 25 StGB, Rn Wessels, StrafR AT, Rn 518.

4 Sebastian Meyer: Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht Seite 4 Teils, der die Unrichtigkeit der Einkommenssteuer erläutert hat, die Unterschrift auf dem Formular leistet. Anders ist der Fall gelagert, wenn beide Eheleute den Plan zur Steuerhinterziehung gemeinsam entwickeln und das Ausfüllen der Steuererklärung für beide Teile von einem Ehegatten vorgenommen wird. In diesem Fall reicht nach herrschender Meinung der Tatbeitrag im Planungsstadium aus, um die geringe Bedeutung des Ehegatten im Ausführungsstadium auszugleichen. Danach haben sich beide Eheleute der gemeinschaftlichen Steuerhinterziehung strafbar gemacht 13. Grundsätzlich muß diese Frage aber im konkreten Einzelfall beantwortet werden. Nach der subjektiven Theorie, die von der Rechtsprechung vertreten wird, ist Täter wer einen Tatbeitrag mit Täterwillen leistet 14. Täterwillen besitzt dabei derjenige, der die Tat als eigene will 15. Kriterien dafür sind der Grad des eigenen Interesses am Erfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder der Wille zur Tatherrschaft 16. Der Verkürzungsbetrag wird regelmäßig dem gemeinsamen Vermögen der Eheleute zufließen, insofern dürften beide Ehegatten ein Interesse am Taterfolg haben. Da die Steuerhinterziehung gleichermaßen zum eigenen wie zum fremden Vorteil begangen werden kann, ist das Tatinteresse als Abgrenzungsinteresse allerdings von nachrangiger Bedeutung 17. Der Umfang der Tatbeteiligung, spricht - wenn er sich in der Unterschriftsleistung beschränkt - gegen eine Mittäterschaft. Die Frage der funktionellen Tatherrschaft muß wie bei der materiell-objektiven Theorie im konkreten Einzelfall beantwortet werden. Diese Kriterien müssen insgesamt in einer wertenden Gesamtschau berücksichtigt werden. IV. Strafbare Teilnahme an der Steuerhinterziehung des Ehegatten Liegen die Voraussetzungen einer Mittäterschaft nicht vor, so kommt eine strafbare Teilnahme an der Steuerhinterziehung des Ehegatten in Betracht. Eine strafbare Beihilfe gem. 370 AO, 27 I StGB liegt vor, wenn der Ehegatte dem anderen Teil zu dessen Steuerhinterziehung vorsätzlich Hilfe geleistet hat. Im Unterschied zur Mittäterschaft 13 so auch HHSp-Engelhardt, 370 AO, Rn 137g. 14 Wessels, StrafR AT, Rn Dreher/Tröndle, Vor 25 StGB, Rn BGH, wistra 1987, 106; HHSp-Engelhardt, 370 AO, Rn 137d. 17 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, S. 63.

5 Sebastian Meyer: Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht Seite 5 reicht hier die Förderung der Haupttat durch physische oder psychische Unterstützung aus 18. Eine psychische Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist selbst dann möglich, wenn der Ehegatte bereits seinen Entschluß zur Steuerhinterziehung im Grunde gefaßt hat und der andere Teil ihn in seinem Beschluß bestärkt 19. Ausgeschlossen ist eine Beihilfe dagegen, wenn der Ehegatte bereits fest zur Steuerhinterziehung entschlossen ist 20. Ist der Beschluß zur Steuerhinterziehung noch nicht gefaßt, so kann auch schon in dem Hinweis des Ehegatten auf Möglichkeiten zur Steuerhinterziehung eine Teilnahmehandlung in Form einer Anstiftung gem. 370 AO, 26 StGB liegen, wenn durch den Hinweis bei dem Ehegatten der Tatentschluß hervorgerufen wird. Häufig liegt aber in diesen Fällen die Vermutung näher, daß der anstiftende Ehegatte sich auch an den Planungen beteiligt und so eine gemeinschaftliche Tatbegehung vorliegt, bei der die Anstiftung hinter der Mittäterschaft zurücktritt 21. Ist es zweifelhaft, ob eine Anstiftung oder eine Beihilfe vorliegt, so ist in entsprechender Anwendung des Grundsatzes "in dubio pro reo" eine Beihilfe wegen des geringeren Unwertgehaltes anzunehmen 22. V. Mittelbare Täterschaft bei gemeinsamen Steuererklärungen Schließlich ist auch noch der Fall denkbar, daß der Ehegatte, dessen Angaben unrichtig sind, diese Unrichtigkeit gar nicht kannte, da auch sein Abschnitt der Einkommenssteuererklärung vom anderen Teil mitausgefüllt worden ist. Hier liegt kein Fall der gemeinschaftlichen Steuerhinterziehung, sondern der Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft vor. Dies ist allerdings kein spezifisches Problem bei gemeinsamen Steuererklärungen, sondern vielmehr ein Standardbeispiel aus dem Bereich der mittelbaren Täterschaft, auf das hier insofern nicht näher eingegangen werden muß Wessels, StrafR AT, Rn Schönke/Schröder-Cramer, 25. Auflage, 27 Rn vgl. zum "omnimodo facturus": Wessels, StrafR AT, Rn 569 mwn. 21 zur Konkurrenz: Dreher/Tröndle, 26 StGB, Rn BGH, MDR 1983, 143; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Auflage, S vgl. dazu ausführlicher: Lammerding/Hackenbroch, S. 29 u. S. 62.

6 Sebastian Meyer: Die Auswirkungen einer unrichtigen gemeinsamen Steuererklärung im Steuerstrafrecht Seite 6 VI. Beweisfragen als verfahrensrechtliche Hindernisse Regelmäßig wird allerdings die Schwierigkeit darin bestehen, den Beweis zu führen, daß der E- hegatte die Unrichtigkeit der Erklärung des anderen Teils kannte und er gegebenenfalls an der Steuerhinterziehung beteiligt war. Die Schutzbehauptung des Ehegatten, er habe die Unrichtigkeit der Erklärung nicht gekannt, kann im Einzelfall schwer zu widerlegen sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn ein Ehegatte selbständig tätig war und der anderer Teil einer eigenen Beschäftigung nachging, die in keiner Beziehung zu der selbständigen Tätigkeit des Ehegatten steht. Erschwert wird die Beweisführung der Mittäterschaft oder Teilnahme zusätzlich durch die Tatsache, daß beiden Ehegatte das Aussageverweigerungsrecht zusteht, wenn gegen sie wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung ermittelt wird. Auch wenn wegen des Verdachts der strafbaren Teilnahme ermittelt wird, besteht das Aussageverweigerungsrecht. VII. Zusammenfassung 1. Wenn Eheleute die Zusammenveranlagung gem. 26b EStG wählen und eine gemeinsame Steuererklärung abgeben, ist jeder Ehegatte nur für die Richtigkeit der ihn betreffenden Angaben verantwortlich. Mit der Unterschrift unter der Einkommenssteuererklärung versichert er die Richtigkeit und stimmt der Zusammenveranlagung zu. 2. Die Kenntnis von der Unrichtigkeit der steuerlich relevanten Angaben des anderen Ehegatten hat alleine gesehen noch keine strafrechtliche Relevanz. Erst wenn den Ehegatten nachgewiesen werden kann, daß die unrichtigen Angaben auf einem gemeinsamen Entschluß oder Plan beruhen, ist der Weg für eine Verurteilung wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung frei. 3. Der häufigere Fall wird jedoch sein, daß ein Ehegatte die unrichtigen Angaben des anderen Teils kannte und billigte, ohne maßgeblich an der Planung oder Ausführung der Steuerhinterziehung beteiligt gewesen zu sein. In diesem Fall kann eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Ehegatten vorliegen. Grundsätzlich ist auch eine Anstiftung zur Steuerhinterziehung durch den Ehegatten denkbar.

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