Krankheits- und Pflegekosten (Art. 33 Abs. 1 Bst. h und h bis DBG bzw. 33 Abs. 3 Bst. a und b StG): Kosten ambulanter Pflege zu Hause

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1 Entscheid der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 11. September 2009 i.s. K. (StKE 1/09) Krankheits- und Pflegekosten (Art. 33 Abs. 1 Bst. h und h bis DBG bzw. 33 Abs. 3 Bst. a und b StG): Kosten ambulanter Pflege zu Hause Nimmt eine pflegebedürftige Person die Dienste einer von ihr angestellten Pflegekraft in Anspruch, so sind die dafür entrichteten Gehaltszahlungen - soweit sie Pflege- und nicht Lebenshaltungskosten darstellen - steuerlich abzugsfähig. Mit dem Tod der pflegebedürftigen Person fallen nicht nur die Pflegekosten dahin, sondern es geht auch das Arbeitsverhältnis unter. Soweit die Erben den noch von der Erblasserin geschuldeten Verpflichtungen aus dem Arbeitsverhältnis nachkommen, stellen diese - soweit nicht Lebenshaltungskosten - abzugsfähige Pflegekosten der Erblasserin dar und schmälern die Höhe des Nachlasses. Führen die Erben dagegen die Gehaltszahlungen auf freiwilliger Basis und ohne Gegenleistung weiter, verfügen sie über ihren jeweiligen Erbteil, was unter keinem Titel steuerlich abzugsfähig ist. Sachverhalt (zusammengefasst) D. hatte seit Jahren für einen Monatslohn von CHF die Betreuung und Pflege von K. übernommen. Die getätigten Aufwendungen wurden bei K. steuerlich als abzugsfähige Heil- und Pflegekosten aner- StPS

2 kannt. Nach dem Tod von K. zahlten die Erben während gut eines Jahres der D. das bisherige Entgelt weiterhin aus. Mit dem Argument, dass die Erbengemeinschaft in die Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen K. und D. eingetreten sei, machten die einzelnen Erben steuerlich den anteilsmässigen Abzug dieser Aufwendungen geltend. Erwägungen Zunächst ist festzuhalten, dass nach dem Gesamtreineinkommensprinzip die Lebenshaltungskosten, d.h. die Aufwendungen zur Deckung des privaten Lebensbedarfs nicht von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können. Solche Kosten sind nicht dem Bereich der Einkommenserzielung zuzuordnen, weil sie nicht überwiegend durch die Gewinnung von steuerbaren Einkünften veranlasst werden. Sie gehören zum steuerlich grundsätzlich unbeachtlichen Bereich der Einkommensverwendung (vgl. Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 34 DBG N 3). Kosten der Lebenshaltung sind die Aufwendungen, die nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen bzw. nicht aufgrund ausdrücklicher Regelung absetzbar sind. Zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten gehören unter anderem die Kosten für Hauspersonal und sonstige Angestellte (Richner/- Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 34 N 2 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., Zürich 2006, Art. 33 N 3 ff.). 2 StPS 2010

3 Da Krankheitskosten aufgrund ausdrücklicher Regelung von den Steuern absetzbar sind, konnte die Erblasserin, wie die Einsprecher vorbringen, bisher die Heil- und Pflegekosten an ihrem Steuerdomizil im Kanton Zürich als Krankheitskosten als Abzug geltend machen (vgl. Veranlagungsvorschlag für die direkte Bundessteuer 2004 vom des Kantonalen Steueramtes Zürich; Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG). 3. Zu prüfen ist vorliegend, ob die geltend gemachten Kosten aufgrund eines Arbeitsverhältnisses zwischen der Erblasserin und ihrer Pflegerin von den Erben bzw. den Einsprechern ebenfalls als Krankheitskosten zum Abzug gebracht werden können oder zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zählen. a) Die Einsprecher vertreten die Auffassung, dass die Rechte und Pflichten von K. aus dem Arbeitsverhältnis zu D. auf die Erben übergegangen seien. Gemäss Art. 338a Abs. 1 OR geht mit dem Tod des Arbeitgebers das Arbeitsverhältnis grundsätzlich auf die Erben über, da die Erben des Arbeitgebers kraft Gesetzes im Wege der Universalsukzession in seine Rechtsstellung eintreten (vgl. Art. 560 ZGB). Ist das Arbeitsverhältnis jedoch wesentlich mit Rücksicht auf die Person des Arbeitgebers eingegangen worden, so erlischt es mit dessen Tod (Art. 338a Abs. 2 OR). Bei persönlicher Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, beispielsweise bei einem Privatchauffeur, einer Gouvernante oder Gesellschafterin, einer Pflegerin, geht das Arbeitsverhältnis mit dem Tod des Arbeitgebers unter. In diesem Falle ist von einer Unzumutbarkeit der Fortführung des Arbeitsverhältnisses auszugehen, was eine fristlose Kündigung erlauben würde. Weil der wichtige Grund in der Person des Arbeitgebers gesetzt wurde, steht dem Arbeitnehmer ein Anspruch auf ange- StPS

4 messenen Ersatz des Schadens zu, der ihm aus der (gegenüber den gesetzlichen oder vertraglichen Kündigungsterminen) vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses erwächst. Angemessener Schadenersatz ist nicht notwendig der volle Schadenersatz, vielmehr findet bei der Bemessung Art. 337b OR Anwendung. Hingegen ist die Höhe durch den Lohn bis zum Ablauf der Frist für eine ordentliche Kündigung begrenzt (vgl. Streiff/von Kaenel, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art OR, 6.A., Zürich 2006, Art. 338a N4; Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, OR, Band VI, 2. Abteilung, Bern 1992, Art. 338a N4). b) In casu hat D. [die] K. mehrere Jahre als Pflegefrau betreut und gepflegt. K. war damit gleichzeitig Arbeitgeberin und die zu pflegende Person. Das Arbeitsverhältnis wurde daher wesentlich mit Rücksicht auf die Person der Arbeitgeberin eingegangen. Auch konnte dadurch nach dem Tod der zu pflegenden Arbeitgeberin der Arbeitsvertrag seitens der Arbeitnehmerin nicht mehr erfüllt werden. Es ist somit von Unzumutbarkeit der Fortführung des Arbeitsverhältnisses auszugehen, was eine fristlose Kündigung erlauben würde. Daraus ergibt sich, dass entgegen der Auffassung der Einsprecher das Arbeitsverhältnis nach Art. 338a Abs. 2 OR nach dem Tod der Arbeitgeberin K. am 2004 erloschen ist und demnach keine weiteren Lohnzahlungen geschuldet waren. c) Die Einsprecher bringen im Schreiben vom vor, dass aus ihrer Sicht eine moralische Verpflichtung bestanden habe und sich die Erben daher geeinigt hätten, nach dem Tod der Arbeitgeberin, der Arbeitnehmerin für die Zeit vom Todestag ( 2004) bis zum weiterhin ein Entgelt zu bezahlen. Gemäss Beilage der Einsprecher zur Steuererklärung vom zahlte die Erbengemeinschaft D. im Jahr 2005 CHF , wovon die Einsprecher entsprechend ihrem Erb- 4 StPS 2010

5 anteil von 4/9 CHF zu übernehmen hatten. Dieser Betrag setzt sich gemäss der Beilage wie folgt zusammen: d) Aufgrund obgenannter Ausführungen und der ausdrücklichen Bezeichnung der monatlichen Zahlungen ab Februar 2005 als Rentenzahlungen kann es sich dabei nicht um Lohnzahlungen aus einem Arbeitsvertrag handeln. Die Einsprecher führten das Arbeitsverhältnis nicht weiter, sondern bezahlten zumindest ab Februar 2005 eine freiwillige Rente. Da ab dem Tod der Erblasserin kein Pflegeverhältnis mehr bestand, können die Einsprecher ab diesem Zeitpunkt auch keine Krankheitskosten mehr geltend machen. Zudem waren die Einsprecher nicht verpflichtet eine Kündigungsfrist einzuhalten, zumal das Arbeitsverhältnis mit dem Tod der Arbeitgeberin unter ging. Auch geht aus den Akten nicht hervor, dass die Pflegerin von den Erben Schadenersatz für die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses verlangte. Aufgrund der gegebenen Umstände ist davon auszugehen, dass die Erben der Pflegerin den Lohn während weiteren drei Monaten freiwillig und ohne entsprechende Gegenleistung bezahlten. e) Im Weiteren handelt es sich bei den Nachzahlungen der Sozialversicherungsabgaben für das Jahr 2004 um nicht bezahlte arbeitsvertragliche Schulden der Erblasserin. Schulden des Erblassers, die er hätte begleichen müssen, gehen kraft Universalsukzession (Art. 560 ZGB) auf die Erben über und sind bei der Berechnung der verfügbaren Quote von der Erbschaft abzuziehen (Abt/Weibel, Praxiskommentar Erbrecht, Basel 2007, Art. 474 N 39). Die Nachzahlungen sind daher der Erblasserin an- StPS

6 zurechnen und können nicht von den Erben einkommenswirksam in Abzug gebracht werden, sondern schmälern als Passiven die Erbquote. 6 StPS 2010

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