Beteiligungsabzug (Art. 69 und 70 DBG bzw. 74 StG): verdecktes Eigenkapital in Form eines zinslosen Darlehens der beherrschenden Gesellschaft

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1 Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 27. Oktober 2011 i.s. M. AG (VGE II ) Beteiligungsabzug (Art. 69 und 70 DBG bzw. 74 StG): verdecktes Eigenkapital in Form eines zinslosen Darlehens der beherrschenden Gesellschaft Gewährt eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft ein zinsloses Darlehen, so ist beim Verkauf der Gesellschaftsanteile mit Blick auf den Beteiligungsabzug die Höhe des Beteiligungserlöses um den in den Vorjahren ausgeübten Gewinnverzicht (Zinslosigkeit des Darlehens) auf dem Teil des Darlehens zu vermindern, der nicht als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren ist. Dass in den Vorjahren bei der Gewinnbesteuerung von der Steuerbehörde keine Zinsaufrechnungen vorgenommen wurden, ändert daran nichts. Sachverhalt (zusammengefasst) Die M. AG hielt seit 1999 eine Beteiligung von % an der ausländischen N. AG. Im Jahre 1999 gewährte die M. AG der N. AG ein zinsloses Darlehen, welches 2005 erhöht wurde. Im Jahre 2007 verkaufte die M. AG ihre Beteiligung an der N. AG zum Preis von CHF Das Darlehen im Wert von umgerechnet CHF wurde ihr zurückbezahlt. StPS

2 Zur Berechnung des realisierten Kapitalgewinnes brachte die Veranlagungsbehörde vom Verkaufserlös (CHF ) neben dem Buchwert der Beteiligung (CHF ) einen jährlichen (fiktiven) Darlehenszins zwischen 4 % und 5 % in Abzug. Diese Berechnung wurde von den Einspracheinstanzen im Grundsatz geschützt. Der Kapitalgewinn (Beteiligungsertrag) betrug gemäss Einspracheentscheid CHF und der Beteiligungsabzug (unter Berücksichtigung von Verwaltungskosten und Finanzierungsaufwand) %. Gegen den Einspracheentscheid erhebt die M. AG Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Sie bestreitet die Rechtsmässigkeit des Darlehenszinsabzuges und beantragt, den Kapitalgewinn (Beteiligungsertrag) auf CHF und den Beteiligungsabzug auf 4.45 % festzusetzen. Eventualiter wird ein Kapitalgewinn (Beteiligungsertrag) von CHF bei einem Beteiligungsabzug von % beantragt. Dies mit der Begründung, soweit das zinslose Darlehen verdecktes Eigenkapital darstelle, könne kein Zinsverzicht erfolgt sein. Das Verwaltungsgericht heisst im Grundsatz den Eventualantrag gut und weist die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und Neubeurteilung an die Vorinstanzen zurück. Aus den Erwägungen 1. 2 StPS 2011

3 2. Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent (10 % seit dem ) am Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft beteiligt oder haben ihre Beteiligungsrechte einen Verkehrswert von mindestens zwei Millionen Franken (eine Million Franken seit dem ), so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn ( 74 Abs. 1 des Steuergesetzes [StG; SRSZ ] vom ). Der Nettoertrag aus Beteiligungen entspricht dem Ertrag aus Beteiligungen, vermindert um die anteiligen Verwaltungskosten von 5 Prozent oder um die tatsächlichen Verwaltungskosten sowie um die anteiligen Finanzierungskosten. Zum Ertrag aus Beteiligungen gehören auch die Kapitalgewinne auf diesen Beteiligungen sowie die Erlöse aus dazugehörigen Bezugsrechten ( 74 Abs. 2 StG). Kapitalgewinne werden bei der Berechnung der Ermässigung unter anderen nur berücksichtigt, soweit der Veräusserungserlös die Gestehungskosten übersteigt ( 74 Abs. 5 lit. a StG). Die analoge Regelung kennt das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG; SR ) vom 14. Dezember 1990 in den Artikeln 69 und 70 (in der bis zum geltenden Fassung) Die Vorinstanzen führten im angefochtenen Einspracheentscheid unter anderem aus, die Gewährung eines zinslosen Darlehens der Mutter- (M. AG) an die Tochtergesellschaft (N. AG) sei eine verdeckte Kapitaleinlage (durch Gewinnverzicht), wodurch die Gestehungskosten bei der Beteiligung an der N. AG entsprechend erhöht würden. Die Gestehungskosten seien nicht Gegenstand der Verfügungen 1999 bis 2006 gewesen und hätten sich erst beim Verkauf der Beteiligung ausgewirkt ( ). Hätte die Beschwerdeführerin kein zinsloses Darlehen gewährt, hätte die N. AG seit StPS

4 1999 Darlehenszinsen entrichten müssen, was deren Eigenkapital und folglich den Verkaufserlös geschmälert hätte (S. 5 Ziff. 2.3) Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass der Verzicht auf die Verzinsung des einer verbundenen Unternehmung (in casu der N. AG) gewährten Darlehens grundsätzlich bei den Gestehungskosten der betreffenden Beteiligung zu berücksichtigen ist. Sie wendet hingegen ein, die Veranlagungen 1999 bis 2006 seien in Rechtskraft erwachsen. Es sei für sie somit nicht ersichtlich gewesen, dass durch den Zinsverzicht die Gewinnsteuerwerte bzw. die Gestehungskosten erhöht wurden, da die verdeckte Kapitaleinlage nicht zu einer jährlichen Besteuerung geführt habe. Die Steuerverwaltung hätte ihrerseits diese Angaben bei den jeweiligen Veranlagungen anbringen müssen. Es gebe dementsprechend auch keinen Revisionsgrund gemäss Art. 147 DBG. Nichtsdesto mehr gelte auch das Zinsenmerkblatt für ein Schweiz-Ausland-Verhältnis. Mit dem Verzicht der Zinsaufrechnung habe der Steuerkommissär die gängige Praxis nicht angewandt und somit auf eine Aufrechnung bewusst verzichtet. Er habe sich auf die Massgeblichkeit der Handelsbilanz gestützt und die Jahresrechnungen als korrekt veranlagt. Es gebe also keinen Grund, erst nach acht Jahren eine Nachbesteuerung der nicht verbuchten Zinsen vorzunehmen. Da die jährliche Besteuerung der verdeckten Kapitaleinlage nicht im Sinne des Kreisschreibens Nr. 9 (1998), S. 7 (Ziff c) erfolgt sei, seien die Veranlagungen akzeptiert und für die steuerpflichtige Gesellschaft rechtsverbindlich geworden, ansonsten hätte die Steuerverwaltung die Erhöhung bei den Veranlagungen vermerken müssen. 3.2 Eine Revision der rechtskräftigen Veranlagungen 1999 bis 2006 der Beschwerdeführerin im Sinne von 169 ff. StG bzw. Art. 147 ff. DBG 4 StPS 2011

5 wie eine Nachbesteuerung der Beschwerdeführerin für die Jahre 1999 bis 2006 gemäss 175 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG standen und stehen nicht zur Diskussion. Die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführerin sind unbehelflich. 3.3 Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden. Die Erwägungen, worauf die Festsetzungen beruhen, haben lediglich die Bedeutung von Motiven. Diese nehmen an der materiellen Rechtskraft der Entscheidung für sich allein grundsätzlich nicht teil (Urteil 2A.192/2000 vom Erw. 1.b/bb mit zahlreichen Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, VB zu Art a N 12). Frühere Veranlagungen sind für die Steuerbehörden in den nachfolgenden Perioden grundsätzlich nicht verbindlich und stellen namentlich auch keine individuellen konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen dar, die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen darauf zu erwecken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt würde. Es fehlt zum Vornherein an der Grundlage für die Berufung auf den in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) vom 18. April 1999 gewährleisteten Vertrauensschutz (Bundesgerichtsurteil 2P.292/2002 vom = NStP 2003 S. 37 ff.). Was die Massgeblichkeit der Handelsbilanz anbelangt, auf welche sich die Beschwerdeführerin beruft, hat das Bundesgericht im Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005 in Sachen Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer/ K. AG Folgendes ausgeführt (Erw. 4.2): StPS

6 Die Rechtskraft des Veranlagungsentscheides der Steuerperiode 1994/95 erstreckt sich nicht auf die Schlussbilanz des Geschäftsjahres 1994/95 und schon gar nicht auf die Eingangsbilanz des Geschäftsjahres 1995/96. An der Rechtskraft haben nur die Steuerfaktoren teil. Die Erwägungen, auf denen die Festsetzungen beruhen, haben lediglich die Bedeutung von Motiven. Sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können daher in einer späteren Periode anders beurteilt werden (BGE 88 I 240 E. 2 S. 244; ASA E. 2b, E. 4a; Urteil 2A.101/1994 vom , in: StE 1997 B 93.4 Nr. 4, E. 4c). Im Sinne dieser Rechtsprechung kann die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass in den Vorperioden steuerlich keine Zinsaufrechnungen vorgenommen wurden und keine jährliche Besteuerung der verdeckten Kapitaleinlage erfolgte, somit nichts zu ihren Gunsten herleiten. Über allfällig aufzurechnende Zinsen sowie die Gestehungskosten der Beteiligung konnte und durfte die Veranlagungsbehörde in den jeweiligen Veranlagungsverfügungen - analog zu inskünftig zu berücksichtigenden Verlustvorträgen (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.775/2006 vom Erw. 1.1; StR 1999 S. 758 ff.) - keine rechtskraftfähigen und für spätere Veranlagungen verbindliche Aussagen bzw. Feststellungen machen. 3.4 Der Hauptantrag, es sei von der Zinsaufrechnung abzusehen und der Beteiligungsabzug sei bei einem Beteiligungsertrag von Fr. 234' auf 4.45% festzusetzen, ist daher abzuweisen. 4.1 Eventualiter bringt die Beschwerdeführerin vor, die Gestehungskosten erhöhten sich nur im Umfang der Zinsen auf dem Teil des Darlehens, der nicht als verdecktes Eigenkapital qualifiziert wird. Gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 [aufgehoben per ] DBG) bei Kapital- 6 StPS 2011

7 gesellschaften und Genossenschaften ermittelt die Beschwerdeführerin für die Jahre 1999 bis 2007 das für Nahestehende zulässige Fremdkapital bzw. das verdeckte Eigenkapital, was gegenüber den Berechnungen der Vorinstanzen zu um Fr. 42' geringeren Gestehungskosten bzw. zu einem um diesen Betrag höheren Beteiligungsertrag von Fr. 163' führt. Die Vorinstanzen wenden vernehmlassend ein ( ), der Vorinstanz lägen keine Jahresrechnungen der N. AG vor, anhand welcher die Angaben/Berechnungen der Beschwerdeführerin verifiziert und geprüft werden könnten. Zudem handle es sich um ein neues Vorbringen, welches die Beschwerdeführerin bereits während des Vor- bzw. Einspracheverfahrens hätte vorbringen können. 4.2 Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangen Verfahrens gerügt werden ( 166 Abs. 3 StG). Gemäss 167 Abs. 3 StG stehen der Beschwerdeinstanz (im Übrigen) dieselben Befugnisse zu wie den Veranlagungsbehörden. Hierzu gehört auch die Feststellung des Sachverhaltes im Sinne von 135 StG, wonach die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise abzunehmen sind, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (Abs. 1), sowie die freie Würdigung der Beweise (Abs. 2). Die analoge Regelung kennt das Recht der direkten Bundessteuer in Art. 140 Abs. 3, Art. 142 Abs. 4 DBG sowie Art. 115 (Beweisabnahme) (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.o., Art. 140 N 38). Mithin sind Noven im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zulässig (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.421/2003 vom Erw. 2.2). Zulässig ist hingegen eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des StPS

8 Novenrechts für das Verfahren vor einer allfälligen zweiten kantonalen Gerichtsinstanz (BGE 131 II 548 ff.), die der Kanton Schwyz nicht kennt. Nichts anderes ergibt sich für das Verfahren betreffend die kantonalen Steuern aus der subsidiären Anwendbarkeit der Verordnung über die Verwaltungsrechtspflege (VRP; SRSZ ) vom 6. Juni 1974 ( 128 StG). Neue Tatsachen und Beweismittel sind im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zulässig, soweit der angefochtene Entscheid dazu Anlass gibt ( 57 Abs. 1 der Verordnung über die Verwaltungsrechtspflege [VRP; SRSZ ] vom ). Steht dem Verwaltungsgericht die Ermessensüberprüfung zu ( 55 Abs. 2 VRP), ist 48 anwendbar. Dem Verwaltungsgericht steht unter anderem eine Prüfung der richtigen Handhabung des Ermessens zu, wenn es als erste Beschwerdeinstanz zu entscheiden hat, und es sich nicht um Verfügungen des Regierungsrates handelt ( 55 Abs. 2 lit. a VRP). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. 4.3 Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als Regel, dass die Steuerbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. statt vieler VGE II vom Erw mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer wird an die Erbringung des Nachweises für eine steuermindernde Tatsache ein strenger Massstab angelegt. Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis der steuermindernden Tatsache 8 StPS 2011

9 nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. VGE III vom Erw. 3; Bundesgerichtsurteil 2C_566/2008, 2C_567/2008 vom Erw. 3.1). Sind die für die Veranlagung massgeblichen Tatsachen umstritten oder unsicher, ist in der Regel ein Beweisverfahren durchzuführen (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.o., Art. 123 N 12 und 16). Die steuerpflichtige Person trifft im Rechtsmittelverfahren eine erweiterte Mitwirkung in dem Sinne, dass sie den von ihr geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachverhaltsdarstellung und durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung in der Beschwerdeschrift anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft die Beschwerdeinstanz keine weitere Untersuchungspflicht (Richner/Frei/ Kaumann/Meuter, a.a.o., Art. 140 N 54 f.). Von der steuerpflichtigen Person angebotene zulässige Beweise müssen abgenommen werden, wenn sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 130 DBG N 23). Ergänzende Untersuchungen sind grundsätzlich durch die Rechtsmittelinstanz selbst vorzunehmen. Stehen wesentliche Tatsachen zur Diskussion, welche noch nicht Gegenstand der Untersuchung waren oder sind umfassende Beweisverfahren durchzuführen, rechtfertigt sich eine Rückweisung an die Veranlagungsbehörde bzw. die Vorinstanz. Eine Rückweisung kann sich auch aufdrängen zwecks Wahrung des Rechts der steuerpflichtigen Person auf zwei mit umfassender Untersuchungs- und Überprüfungsbefugnis urteilende Instanzen (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.o., Art. 143 DGB N 30 f.; Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 143 N 9). StPS

10 4.4 Es ist der Beschwerdeführerin beizupflichten, dass bei den Gestehungskosten grundsätzlich nur die (nicht vereinnahmten) Zinsen auf dem Teil des der N. AG gewährten Darlehens, der nicht als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren ist, zu berücksichtigen sind. Die Vorinstanzen lassen in der Vernehmlassung ebenfalls durchblicken, dass sie sich dieser Betrachtungsweise anschliessen. Soweit aus den Akten hervorgeht, hat die Beschwerdeführerin im bisherigen Verfahrensverlauf nie geltend gemacht, nur ein Teil des Darlehens sei als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren. Die Vorinstanzen hatten deshalb auch keinen Anlass, entsprechende Untersuchungen/ Abklärungen einzuleiten. Die von der Beschwerdeführerin mit der Beschwerde nunmehr vorgebrachten, selbst erstellten und weiter nicht belegten Berechnungen des zulässigen Fremdkapitals bzw. des als verdecktes Eigenkapital zu qualifizierenden Teils des Darlehens sind zwar vorerst als Parteibehauptungen zu werten, wirken aber glaubhaft. Die Vorinstanzen weisen jedoch zu Recht darauf hin, dass sich die Berechnungen der Beschwerdeführerin aufgrund der aktuellen Aktenlage nicht verifizieren lassen. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die Sache an die Vorinstanzen zurückzuweisen. Diese werden bei der Beschwerdeführerin die Jahresrechnungen der N. AG für die fraglichen Jahre 1999 bis 2007 einzuholen haben und den als verdecktes Eigenkapital zu qualifizierenden Anteil des Darlehens und gestützt darauf die massgeblichen Gestehungskosten sowie den Beteiligungsabzug neu zu berechnen haben. Sollte die Beschwerdeführerin die zur Neubeurteilung des Beteiligungsabzuges erforderlichen Unterlagen nicht beibringen können, so gilt der von ihr behauptete Sachverhalt als unbewiesen und wird sie die Folgen dieser Beweis- 10 StPS 2011

11 losigkeit zu Tragen haben, d.h. in diesem Fall bleibt es bei den mit dem angefochtenen Einspracheentscheid vom 2. August 2011 festgelegten Gestehungskosten von Fr. 128' bzw. einem Beteiligungsertrag von Fr. 121' und einem Beteiligungsabzug von %. StPS

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