Stellungnahme. In der neuen Rz. 29a wird festgestellt, dass Kaskadeneffekte vom Gesetzgeber billigend in Kauf genommen werden.

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1 Stellungnahme zum Entwurf eines gleichlautenden Erlasses der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach 8 Nummer 1 GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 Der AUMA_Ausstellungs- und Messe-Ausschuss der Deutschen Wirtschaft e.v. ist der Spitzenverband der Messewirtschaft und repräsentiert die drei Kräfte, die den Messemarkt gestalten: Aussteller, Besucher und die Messegesellschaften. Die deutsche Messewirtschaft ist international führend. Rund zwei Drittel aller Branchen haben ihre weltweit wichtigste Messe in Deutschland. Messen in Deutschland bieten jährlich über ausstellende Unternehmen und 18 Millionen Besuchern eine Plattform. Vier der sechs größten Messegelände weltweit befinden sich in Deutschland. Jährlich werden ca. 23 Mrd. Euro gesamtwirtschaftliche Produktionseffekte durch deutsche Messen erzielt. Das Veranstalten von Messen sichert rund Arbeitsplätze. I. Problemstellung Das GewStG sieht vor, dass bestimmte Entgelte für die Nutzung des dem Betrieb überlassenen Geld- und Sachkapitals bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn hinzuzurechnen sind. Sämtliche Zinsen und Finanzierungsanteile werden dabei unabhängig von der Dauer der Überlassung des Kapitals mit 25% hinzugerechnet, soweit deren Summe EUR pro Jahr übersteigt. Für die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z. B. Grund- und Boden, Gebäude, Gebäudeteile) wird ein Finanzierungsanteil von 50% unterstellt ( 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG). Rz. 29 des gleich lautenden Ländererlass wird nun um die Anmerkung ergänzt, dass die Laufzeit von Miet- und Pachtverträgen alleine grundsätzlich ohne Bedeutung für die Beurteilung sei, ob eine Hinzurechnung vorzunehmen ist. Darüber hinaus wird klar gestellt, dass die steuerliche Hinzurechnung auch bei Leasingraten in Betracht kommt. In der neuen Rz. 29a wird festgestellt, dass Kaskadeneffekte vom Gesetzgeber billigend in Kauf genommen werden. Die neue Rz. 29b stellt nochmals klar, dass eine Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen auf Wirtschaftsgüter nur dann in Be-

2 2 tracht kommt, wenn die Wirtschaftsgüter für den Fall, dass sie im Eigentum des Mieters oder Pächters stünden, dessen Anlagevermögen zuzurechnen wären. Allerdings wird auch (wohl einschränkend) festgestellt, dass sich die Frage, ob eine Zurechnung zum Anlagevermögen vorzunehmen wäre, soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren muss. Das genannte Beispiel zeigt, dass selbst eine sehr kurzfristige Anmietung (stunden- oder tageweise) zur Annahme von fiktivem Anlagevermögen führen kann. Gleichzeitig werden aber in diesem Kontext kurzfristige Hotelnutzungen sowie kurzfristige Kfz-Mietverträge von der Hinzurechnung ausgeschlossen. In Rz. 32 heißt es unter Verweis auf das BFH-Urteil vom (I R 113/79, BStBl II, S. 17) unverändert, dass für die Abgrenzung des Miet- und Pachtvertrags zu anderen Vertragstypen die bisherigen Grundsätze weiter gelten würden. Als Spitzenverband der deutschen Messebranche ist der AUMA der Zusammenschluss aller Unternehmen, die als Partner den Messemarkt gestalten, also der Aussteller, Besucher, Veranstalter und Serviceunternehmen. Die steuerliche Praxis der vergangenen Jahre hat gezeigt, dass sich insbesondere im Hinblick auf die Hinzurechnung von Messeleistungen erhebliche Fragen bei den von uns vertretenen Mitgliedern ergeben können. Wegen der grundlegenden Bedeutung des Messewesens für die deutsche Wirtschaft sind wir der Auffassung, dass im gleich lautenden Ländererlass auf diese Fragestellungen eingegangen werden sollte. II. Steuerliche Behandlung von Messeleistungen II.1. Inhalt von Messeleistungen Die Leistungen von Messegesellschaften an Gastveranstalter sowie von Messegesellschaften, Durchführungsgesellschaften und Messeveranstaltern an Aussteller und andere Messepartner setzen sich üblicherweise aus einer Vielzahl von Leistungselementen zusammen, wodurch sie insgesamt einen typengemischten Vertrag ergeben. Zu diesen Leistungselementen können u. a. folgende Bestandteile gehören: Raum- / Bedarfsplanung und Zurverfügungstellung von Messeund Hallenflächen, technische Unterstützungsleistungen (z. B. Elektro-, Gas-, Wasserund Druckluftinstallationen, Raumklimatisierung, Elektriker-, Maler- und andere Handwerkerleistungen),

3 3 Leistungen im Zusammenhang mit dem Auf- und Abbau von Ständen (z. B. Einmessen der Stände, Teppichverlegung, Standnummerierung), Werbedienstleistungen (z. B. Überlassung von Werbeflächen und Anzeigetafeln), Sanitätsdienste, Brandschutzvorkehrungen, Verkehrslenkung, Reinigung, Toilettendienste und Abfallentsorgung, Bewachungs- und Ordnungsdienste, Überlassung von Telekommunikationseinrichtungen, Lautsprecheranlagen, Mobiliar, Fahnen, Trennwänden und sonstigen technischen Einrichtungen, Organisation der Hotelunterbringung von Messeteilnehmern, VIP-Services, Voruntersuchungen. Sämtliche Leistungselemente werden üblicherweise als Paket angeboten, d. h. Kunden sind vertraglich verpflichtet, neben der Zurverfügungstellung von Messe- und Hallenflächen bestimmte Sonderleistungen in Anspruch zu nehmen. Derartige Leistungsbündel bei Messen und ähnlichen Veranstaltungen müssen daher in der Regel als einheitliche Leistung angesehen werden, da der Leistungsempfänger aus wirtschaftlicher Sicht ein einwandfreies und vollständiges Leistungsbündel von der Messegesellschaft erwartet und die einzelnen Leistungselemente keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung für den Leistungsempfänger haben. Dabei kommt es u. E. nicht darauf an, aus wie vielen Leistungselementen das Bündel besteht. II.2. Steuerliche Würdigung Nach unserer Auffassung handelt es sich bei den Kosten für die vorstehend aufgeführten Leistungen der Messegesellschaften, Messeveranstalter und Durchführungsgesellschaften weder im Ganzen noch teilweise um hinzurechnungspflichtige Miet- und Pachtzinsen i. S. d. 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Dafür sprechen folgende gewichtige Gründe: (1) Eine Hinzurechnung der Messeleistungen würde dem Sinn und Zweck des 8 Nr. 1 GewStG widersprechen, den um Fremdfinanzierungsanteile neutralisierten und damit objektivierten Gewerbeertrag zu besteuern, da das auf die Nutzung von Messe- und Hallenflächen entfallende Entgelt keinen Fremdfinanzierungscharakter hat.

4 4 (2) Für die Auffassung, dass die Überlassung von Messe- und Hallenflächen keinen Fremdfinanzierungsanteil enthält, spricht auch die nur kurzfristige Überlassung der Räumlichkeiten, die regelmäßig auf den Zeitraum einzelner Veranstaltungen befristet ist. (3) Die überlassenen Räume würden bei den Kunden unterstellt, sie wären die Eigentümer nicht zu deren Anlagevermögen gehören. (4) Bei Messeleistungen, die sowohl die Überlassung von Messe- und Hallenflächen als auch weitere der oben genannten Leistungselemente enthalten, würde eine Abgrenzung in hinzurechnungspflichtige Flächenüberlassung und nicht hinzurechnungspflichtige übrige Leistungselemente zu keinem sinnvollen wirtschaftlichen Ergebnis führen, da im Falle einer gemischten Messeleistung keine voneinander trennbaren Hauptleistungspflichten vorliegen. Zu (1) Eine Hinzurechnung widerspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift Aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer leitet sich ab, dass die Art und Weise der Kapitalausstattung keinen Einfluss auf den Gewerbeertrag haben soll. Fremdfinanzierte Unternehmen sollen also eigenkapitalfinanzierten Unternehmen durch die Hinzurechnungen und Kürzungen der 8 und 9 GewStG gleichgestellt werden. Die einzelnen Hinzurechnungstatbestände sollen der weitgehenden Neutralisierung von Geld- und Sachkapitalüberlassung dienen. Zielsetzung des Gesetzes ist es, sämtliche Finanzierungsanteile gleichmäßig und einheitlich zu erfassen (vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom , Begründung, S. 134 f.). Die Sachkapitalüberlassung in Form von Miete, Pacht, Leasing und Lizenzgebühren wird in diesem Zusammenhang als ein Eigenkapitalsubstitut angesehen (vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom , Begründung, S. 57, 59), weil der Steuerpflichtige statt das Wirtschaftsgut selbst zu erwerben die Kapitalausstattung eines fremden Unternehmers nutzt. Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzgebühren werden folglich mit ihrem pauschalierten Finanzierungsanteil hinzugerechnet. Eine missbräuchliche Umgehung der Hinzurechnungsvorschriften bei Geldkapitalüberlassung soll damit vermieden werden. Der vorliegende Fall stellt u. E. augenfällig kein derartiges Eigenkapitalsubstitut dar. Gastveranstalter und Aussteller, welche die Dienstleistungen von Messen und Durchführungsgesellschaften nutzen, beabsichtigen i. d. R., ihr Unternehmen, ihre Kunden und ihre Produkte auf einer möglichst öffentlichkeitswirksamen Plattform vorzustellen. Die Teilnahme an einer Messe ist dabei stets darauf gerichtet, Geschäftschancen zu verbessern und Märkte zu erschließen. Die Anmietung von Flächen in den Messehallen hat hier nicht das Wesen einer Miete für Geschäftsräume, die als

5 5 Substitut für ein im Betriebsvermögen des Unternehmens stehendes Grundstück gezahlt wird. Im Gegenteil ist es bei Messen regelmäßig erforderlich, auf einem räumlich überschaubaren Forum gemeinsam mit anderen Unternehmen aufzutreten. Die Vereinbarung über die Überlassung der Messe- und Hallenfläche setzt stets das Vorhandensein weiterer (zeitlich begrenzter) Modalitäten voraus. Diese weiteren Modalitäten, die sich vereinfachend als Maßnahmen zur Schaffung günstiger Werbebedingungen bei einem Messeauftritt bezeichnen lassen, sind aus Sicht der Messepartner das eigentlich charakteristische Element der Messeleistung. Die Überlassung der Messe- und Hallenfläche bildet dagegen lediglich die Voraussetzung und Grundlage, um zusätzliche Leistungselemente (Medienpaket, weltweite Messe- Werbung, Marketing, Auf- und Abbau von Messeständen und Vorrichtungen, Bewachung, Reinigung, Technikeinweisung) vom selben Dienstleister in Anspruch nehmen zu können. Somit steht die Anmietung einer Messe- und Hallenfläche wirtschaftlich nicht im Vordergrund. Die Messeleistung erhält erst anhand der jeweiligen Messespezifika Ausstellungsthema, Bekanntheitsgrad der Messe und des Messeplatzes, regionales Einzugsgebiet, Besuchergruppierungen ein Gesicht. Das auf die Fläche entfallende Entgelt hat damit keinen Finanzierungscharakter, sondern ist eine der werbewirksamen Veranstaltung wesensimmanente Komponente. Eine Hinzurechnung der Messeleistungen würde somit dem Sinn und Zweck des 8 Nr. 1 GewStG widersprechen. Zu (2) Die kurzfristige Überlassung spricht gegen einen Fremdfinanzierungsanteil der Messegebühr In diesem Zusammenhang spielt auch das zeitliche Argument der Kurzfristigkeit der Überlassung der Wirtschaftsgüter eine wichtige Rolle. Die Nutzung der Räumlichkeiten der Messe ist regelmäßig auf den Zeitraum einzelner Veranstaltungen befristet, welche normalerweise nur einige Tage oder Wochen (je nach Umfang der Auf- und Abbauzeiten) dauern. Die einmalige und kurze Nutzung der Wirtschaftsgüter implementiert, dass hier nicht die Finanzierung einer wiederkehrenden Verwendung, sondern der einmalige Effekt der Veranstaltung im Vordergrund steht. Vergleichend kann hier angeführt werden, dass auch bei der Nutzung von Hotelzimmern und der kurzfristigen Überlassung von Mietfahrzeugen keine Hinzurechnung erfolgen soll (vgl. gleich lautender Ländererlass Rz. 29). Ähnlich wie bei der kurzfristigen Überlassung von Hotelzimmern hat der Nutzer im Fall der Überlassung von Messe- und Hallenflächen

6 6 keine Wahl zwischen Eigenerwerb oder Miete. Er ist an das vor Ort herrschende Angebot gebunden. Ein weiteres Argument für eine nur kurzfristige Anmietung der Flächen, deren Kosten nicht unter die gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschrift fallen, besteht darin, dass sie keine Betriebstätte begründen. Würden die angemieteten Räumlichkeiten die Voraussetzungen für eine ertragsteuerlichen Betriebsstätte erfüllen, so spräche dies für eine Hinzurechnungspflicht der jeweiligen Miet- und Pachtzinsen. Im Umkehrschluss stellt die Tatsache, dass Räumlichkeiten wegen der Kurzfristigkeit der betrieblichen Nutzung nicht als Betriebsstätte einzustufen sind, ein gewichtiges Indiz gegen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Mieten dar. Die Ausführungen in Rz. 29 Satz 2, wonach die Laufzeit von Miet- und Pachtverträgen für sich alleine betrachtet noch kein Argument gegen eine Hinzurechnung darstellt, steht dieser Auffassung nicht entgegen, da die Kurzfristigkeit der Überlassung hier stets im Kontext mit der übrigen Argumentation gesehen werden muss. Zu (3) Die überlassenen Räume würden beim Kunden kein Anlagevermögen darstellen Selbst wenn die kurzfristige Überlassung von Messe- und Hallenflächen als Eigenkapitalsubstitut angesehen würde, fielen die Mietzinsen gleichwohl nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift des 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, weil diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt. Das bedeutet, dass Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, welche beim Mieter unterstellt, er wäre Eigentümer nicht zum Anlagevermögen gehören würden, nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift fallen (vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom , Begründung, S. 136). Da die für Messezwecke genutzten Flächen einer ständig wechselnden Nutzung durch unterschiedliche Aussteller oder andere Veranstalter unterliegen, wäre es nicht sinnvoll, wenn ein Kunde der Messegesellschaft, der Durchführungsgesellschaft oder des Messeveranstalters eine derartige Fläche dauerhaft erwerben würde. Vernünftigerweise würde er ein zu diesem Zweck erworbenes Grundstück unverzüglich nach der einmaligen Nutzung wieder veräußern, weil er es die nächsten Wochen oder Monate nicht mehr in Anspruch nehmen könnte. Nach den Grundsätzen zur Bilanzierung von Anlage- und Umlaufvermögen wäre das Grundstück folglich als Umlaufvermögen zu behandeln, da im Rahmen einer kurzfristigen

7 7 Nutzung lediglich die einmalige Verwendung, nicht aber der mehrmalige Gebrauch des Wirtschaftsgutes im Vordergrund stehen würde (vgl. Kozikowski/F. Huber: 247, in: Beck scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., Tz. 352). Dagegen könnte eingewendet werden, dass die Hinzurechnungsvorschriften für die Überlassung von Sachkapital i. S. d. 8 GewStG um Missbrauchsfälle einzuschränken auf jene Wirtschaftsgüter ausgedehnt werden müssen, die zwar im konkreten Einzelfall kein Anlagevermögen beim fiktiven Eigentümer darstellen würden, die aber derart beschaffen sind, dass sie dem Betrieb länger dienen könnten (ähnlich: Sarrazin, 8 Nr. 7 GewStG a. F., in: Lenski/Steinberg, GewStG, Rz. 30). So kommt es für die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen nicht darauf an, wie lange ein einzelnes Wirtschaftsgut im Betrieb des Mieters genutzt wird. Vielmehr würden z. B. verschiedene Wirtschaftsgüter gleicher Art, die ein Steuerpflichtiger fortlaufend kurzfristig mietet, um so eine langfristige Bindung im Unternehmen zu vermeiden, zu seinem fiktiven Anlagevermögen zählen (vgl. BFH-Urteil vom , I R 123/93, BStBl. II 1994, S. 810). Im vorliegenden Fall liegt eine solche Konstellation jedoch gerade nicht vor. Insofern grenzt sich der Fall deutlich von dem o. g. Urteil des BFH (BFH- Urteil vom , s. o.) ab. In dem entschiedenen Fall ging es um die Hinzurechnung von Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter. Der BFH zählte bewegliche Wirtschaftsgüter in Veranstaltungsräumen (z. B. Bestuhlung, Beschallungsanlagen) zum Anlagevermögen. Sie waren damit nach der alten Vorschrift des 8 Nr. 7 GewStG a. F. dem Gewerbeertrag des Mieters hinzuzurechnen. Es ging also konkret um Wirtschaftsgüter, die vom Veranstalter einer mehrmaligen Nutzung unterworfen werden konnten. Dies unterscheidet sich maßgeblich von der Nutzung von Messeund Hallenflächen, die lediglich gelegentlich z. B. nur einmal pro Jahr vom Gastveranstalter und Aussteller genutzt werden können. Eine potenzielle Umgehung der Hinzurechnung durch fortlaufendes Anmieten scheidet in vorliegendem Fall also aus. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf unsere Ausführungen unter Punkt (2). Das in Rz. 29b angeführte Argument, die Frage, ob ein fiktives Anlagevermögen vorliege, müsse sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (vgl. BFH vom , I R 178/70, BStBl II, S. 148), spricht unseres Erachtens gerade gegen eine Hinzurechnung von Messeleistungen zum steuerpflichtigen Gewinn. Im zitierten BFH-Urteil ging es um die Vermietung von Containern, wobei der Steuerpflichtige eine fiktive kurzfristige Nutzung unterstellt hatte, welche aber in seinen tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen keine

8 8 Stütze fand. Im Falle der Messeleistungen erfolgt eine Nutzung aber gerade regelmäßig für einen nur vorübergehenden Zeitraum, ja die dauerhafte Vorhaltung von Messe- und Hallenflächen im Betrieb wäre wirtschaftlich sogar unsinnig. Folglich sprechen die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse bei Ausstellern, Gastveranstaltern und anderen Messepartnern grundsätzlich für eine Berücksichtigung des fiktiven Wirtschaftsgutes Grundstück beim Umlaufvermögen. Zu (4) Eine Aufteilung von Messeleistungen in hinzurechnungspflichtige Mietund Pachtelemente und in nicht hinzurechnungspflichtige andere Leistungsbestandteile kommt nicht in Betracht Der in Rz. 32 unverändert angeführte Hinweis, dass für die Abgrenzung des Miet- und Pachtvertrags zu anderen Vertragstypen die bisherigen Grundsätze weiter gelten würden, ist unseres Erachtens leider nicht hinreichend klar bezüglich der Frage, ob bei Messeleistungen mit mehreren Leistungselementen eine Aufteilung in hinzurechnungspflichtige Mietund Pachtleistungen und nicht hinzurechnungspflichtige andere Leistungselemente in Betracht kommt. Die zitierte Entscheidung (vgl. BFH-Urteil vom , I R 113/79, BStBl II, S. 17) beschäftigte sich mit zwei trennbaren Hauptleistungen, nämlich der Überlassung von Knowhow und der Vermietung von Spezialmaschinen, die im zu entscheidenden Fall durch ein einheitliches Vertragswerk zusammengefasst worden waren. Zu Recht hatte der BFH entschieden, dass beide Leistungen für Zwecke der Gewerbesteuer gesondert zu erfassen seien. Ein anderer Fall liegt jedoch bei vielschichtigen Messeleistungen vor. Hier formen die Überlassung der Messe- und Hallenfläche und die übrigen Leistungselemente ein untrennbares wirtschaftliches Ganzes, bei dem das eine Leistungselement ohne das andere wirtschaftlich unvollständig wäre. In diesem Zusammenhang würde es zudem schwer fallen, eine wirtschaftlich sinnvolle betragsmäßige Abgrenzung der einzelnen Leistungselemente vorzunehmen, da sowohl der Messedienstleister als auch dessen Kunde die Leistung in der Regel als untrennbares Ganzes ansieht. Eine derartige betragsmäßige Aufteilung wäre folglich willkürlich. Die Frage, ob die Überlassung von Raum den jeweiligen Leistungspaketen ihr wirtschaftliches Gepräge gibt, kann hier unbeachtet bleiben, weil nach den angeführten Argumenten u. E. schon die kurzfristige Überlassung

9 9 von Messe- und Hallenflächen für sich alleine betrachtet keinen Hinzurechnungstatbestand nach 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG darstellt. III. Fazit und Empfehlung Nach unserer Auffassung sind die mit der Anmietung von Messe- und Hallenflächen durch Messeveranstalter, Gastveranstalter, Durchführungsgesellschaften und Aussteller verbundenen Kosten weder im Ganzen noch teilweise gem. 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen, wenn die Anmietung nur kurzfristig erfolgt, also beispielsweise auf den Zeitraum einzelner Veranstaltungen befristet ist. Eine kurze und damit unschädliche Anmietung wird in der Regel wenigstens dann vorliegen, wenn die betroffenen Räumlichkeiten beim Mieter nicht als ertragsteuerliche Betriebsstätte einzustufen sind. Unseres Erachtens sollte der gleich lautende Ländererlass um den klar stellenden Hinweis ergänzt werden, dass die kurzfristige Überlassung von Messe- und Hallenflächen im Zusammenhang mit weiteren Messedienstleistungen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegt. Berlin, September 2011