1 Steuerfreie oder steuerpflichtige Erstattungen

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1 1 Steuerfreie oder steuerpflichtige Erstattungen Die Kosten beruflich veranlasster Reisen oder auswärtiger Einsätze oder beruflich veranlasster mehrfacher Wohnsitznahme können einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber steuerpflichtig oder eventuell auch steuerfrei erstattet werden. Die Erstattung ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als sie der Arbeitnehmer selbst bei seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend machen könnte. Teilweise kann der Arbeitgeber aber auch Pauschalen erstatten, die der Arbeitnehmer nicht als Werbungskosten geltend machen könnte. Die steuerfreien Erstattungen festzustellen, erfordert eine aufwendige und genaue Abrechnung auswärtiger Einsätze oder beruflich veranlasster mehrfacher Wohnsitznahme. Dabei hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Erstattung ersichtlich sind. Soweit tatsächlich entstandene Aufwendungen erstattet werden, z. B. Fahrtkosten und Übernachtungskosten, sind sie nachzuweisen. Verpflegungsmehraufwendungen können nur bis zur Höhe von teilweise von der Abwesenheitsdauer abhängigen Verpflegungspauschalen steuerfrei ersetzt werden. Daher ist in den Reisekostenabrechnungen in solchen Fällen auch die Abwesenheitsdauer anzugeben. Ein Kostenersatz bei Nutzung eines Fahrzeugs, das der Arbeitnehmer für Auswärtstätigkeiten zur Verfügung stellt, kann nur bei Aufzeichnung der Fahrstrecke steuerfrei erstattet werden. Die steuerfreien Erstattungen des Arbeitgebers vermindern den Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers. Im Einkommensteuergesetz, in den Lohnsteuerrichtlinien und in ergänzenden Schreiben der Finanzverwaltung werden die Regeln der steuerfreien Erstattungsmöglichkeiten im Einzelnen festgelegt. Sie bestimmen aber lediglich, wie viel der Arbeitgeber steuerfrei zahlen kann, nicht jedoch, ob oder wie viel oder unter welchen Bedingungen er arbeitsrechtlich gesehen zahlen muss. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer aber auch die Kosten auswärtiger Einsätze oder beruflich veranlasster mehrfacher Wohnsitznahme ohne eine ins Einzelne gehende Abrechnung erstatten. Das wäre einfacher. Diese Erstattung wäre dann allerdings steuerpflichtig. Der Arbeitnehmer könnte in diesem Fall jedoch die Kosten seiner Auswärtstätigkeit als Werbungskosten geltend machen. Das steuerliche Ergebnis wäre in beiden Fällen im Endeffekt insoweit gleich. Was aber steuerpflichtig ist, ist auch beitragspflichtig in der Sozialversicherung. Außerdem verlöre der Arbeitgeber jegliche Möglichkeit des Vorsteuerabzugs und der Arbeitnehmer könnte ihn, da er nicht Unternehmer ist, nicht geltend machen. 15

2 1 Steuerfreie oder steuerpflichtige Erstattungen Einteilung der auswärtigen Tätigkeiten auswärtige Tätigkeiten eines Arbeitnehmers Auswärtstätigkeiten doppelte Haushaltsführung der Arbeitnehmer hat eine erste Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer hat keine erste Tätigkeitsstätte doppelte Haushaltsführung Hinzug zum Beschäftigungsort doppelte Haushaltsführung Wegzug vom Beschäftigungsort Kapitel 2 Kapitel 2 Kapitel 10 Kapitel 10.3 Dienstreise Kapitel 3 und 4 Einsatzwechseltätigkeit Kapitel 6 Fahrtätigkeit Kapitel 7 Abb. 2: Einteilung der auswärtigen Tätigkeiten 16

3 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Sollen einem Arbeitnehmer Spesen oder Auslösungen gezahlt werden, ist zu unterscheiden, ob es sich um Erstattungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit oder einer doppelten Haushaltsführung handelt. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer beruflich vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer auf ständig wechselnden Arbeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (siehe Abbildung 2). In der Vergangenheit übliche Unterscheidungen zwischen Dienstreise, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit sind überholt. Unter dem Begriff Auswärtstätigkeit sind die unterschiedlichen Arten einer auswärtigen Tätigkeit vereinheitlicht worden. In Kapitel 6 Besonderheiten der Auswärtstätigkeit auf ständig wechselnden Arbeitsstätten und in Kapitel 7 Besonderheiten der Auswärtstätigkeit auf einem Fahrzeug wird daher lediglich die Anwendung der allgemeinen Regeln auf die besonderen Arbeitsbedingungen in diesen Bereichen näher erläutert. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, an einer ersten Tätigkeitsstätte beschäftigt ist am Beschäftigungsort übernachtet und keine Auswärtstätigkeit vorliegt. (Siehe Kapitel 10 Die doppelte Haushaltsführung. ) 2.1 Berufliche Veranlassung Eine Auswärtstätigkeit liegt nur vor, wenn sie zum Zwecke einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit durchgeführt wird. Berufliche Gründe liegen vor, wenn der Reise ein unmittelbarer, konkreter beruflicher Anlass zugrunde liegt. Das ist in der Regel dann der Fall, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des Arbeitgebers beruht und der Arbeitnehmer auf der Reise einen Teil seiner arbeitsvertraglich 17

4 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit geschuldeten Arbeitsleistung erbringt. Reisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt, sind in der Regel ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen, selbst wenn solche Reisen in der freien Zeit des reisenden Arbeitnehmers z. B. am Abend oder an in der Reisezeit liegenden Wochenenden in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. Ein Arbeitnehmer aus Köln hat am 13. und dienstliche Besprechungen bei Kunden in Berlin. Am abends besucht er die Deutsche Oper in Berlin. Das ist seine Sache und hat auf die Abrechnung der Dienstreise keinen Einfluss. Etwas anderes kann in diesen Fällen nur dann gelten, wenn die Verfolgung privater Reiseinteressen den Schwerpunkt der Reise bildet. Dass eine berufliche Reise insbesondere in das Ausland immer mit einem privaten, außerberuflichen Erleben verbunden ist, macht sie aber nicht auch nicht teilweise zu einer privaten Reise. Aber nicht jede auf Weisung des Arbeitgebers unternommene Reise muss unbedingt ausschließlich beruflich veranlasst sein. Gegen eine berufliche Veranlassung können im Einzelfall die Art der Reise und das Reiseziel sprechen (vgl. dazu Kapitel 9.1). Es können bei einer unmittelbar zusammenhängenden auswärtigen Tätigkeit auch unterschiedliche berufliche Anlässe gegeben sein, dennoch liegt nur eine einheitlich zu beurteilende Auswärtstätigkeit vor. Ein in Düsseldorf tätiger Außendienstmitarbeiter einer in Frankfurt ansässigen Firma fährt am 1.4., 6:00 Uhr, zu einer Tagung der Außendienstmitarbeiter nach Frankfurt. Ab 19:00 Uhr findet eine Betriebsveranstaltung statt, die bis 2.4., 3:00 Uhr, dauert. Der Mitarbeiter fährt am 2.4. vormittags zurück und ist um 12:00 Uhr wieder im Betrieb in Düsseldorf. Es handelt sich um eine einheitliche Auswärtstätigkeit vom 1.4., 6:00 Uhr bis 2.4., 12:00 Uhr. Auch die Durchführung oder Teilnahme an einer betrieblich veranlassten Bewirtung kann alleiniger dienstlicher Grund einer Auswärtstätigkeit sein. Die X GmbH in Münster wird von einem Mitarbeiter der amerikanischen Muttergesellschaft besucht. Der Geschäftsführer lädt den amerikanischen Kollegen zu einem Abendessen auf Kosten der GmbH in ein Spitzenlokal in Osnabrück ein. Es liegt für den Geschäftsführer eine Auswärtstätigkeit vor. Bewirtet ein Arbeitgeber seine Arbeitnehmer zur Belohnung außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte, liegt aber keine Auswärtstätigkeit vor, wenn die Mahlzeit alleiniger Grund der außerbe- 18

5 2.3 Tätigkeit außerhalb der Wohnung trieblichen Zusammenkunft ist. Es liegt dann keine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. 2.2 Vorübergehende Auswärtstätigkeit Vorübergehende Tätigkeit Eine Auswärtstätigkeit liegt nur vor, wenn ein Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird. Eine vorübergehende auswärtige Tätigkeit kann nur dann angenommen werden, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des auswärtigen Einsatzes voraussichtlich an seine erste Tätigkeitsstätte zurückkehren wird, wenn und solange planmäßig eine Rückkehr des Arbeitnehmers an seine erste Tätigkeitsstätte vorgesehen ist. Eine vorübergehende auswärtige Tätigkeit liegt nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an auf Dauer eine erste Tätigkeitsstätte geworden ist, weil der Arbeitnehmer dort auf Dauer arbeiten soll, wie das z. B. bei einer Versetzung der Fall ist. Ist eine auswärtige Tätigkeit nicht vorübergehend, so liegt keine Auswärtstätigkeit vor. Steuerfreie Erstattungen wegen einer Auswärtstätigkeit können dann nicht vorgenommen werden. Ist der Einsatz in diesem Sinne nicht vorübergehend, so kann bei Übernachtung am neuen Einsatzort eine doppelte Haushaltsführung vorliegen. Auch wenn durch später hinzutretende Umstände z. B. durch Aufgabe der Rückkehrabsicht nicht mehr von einem vorübergehenden Einsatz gesprochen werden kann, liegt von diesem Zeitpunkt an keine Auswärtstätigkeit mehr vor. Zum Begriff der vorübergehenden Tätigkeit vgl. Kapitel Zu Besonderheiten bei der Beurteilung der vorübergehenden Tätigkeit bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Arbeitsstätten siehe Kapitel 6. Zu Besonderheiten bei der Beurteilung der vorübergehenden Tätigkeit bei Arbeitnehmern, die auf einem Fahrzeug tätig sind, siehe Kapitel Tätigkeit außerhalb der Wohnung Eine Auswärtstätigkeit liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung tätig ist. Besonderheiten können hier nur auftreten, wenn der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen hat und eine Wohnung an dem Ort liegt, an dem er eine Auswärtstätigkeit durchführt. Als Wohnung gilt die Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird oder die Unterkunft am Ort einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung. Es ist nicht Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist oder der Arbeitnehmer sich an den Kosten beteiligt. Wohnung in diesem Sinne kann z. B. bei Auszubildenden auch die elterliche Wohnung sein, wenn sich dort noch der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers befindet. 19

6 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Übernachtet der Arbeitnehmer aus beruflichem Anlass z. B. im Rahmen einer Dienstreise in seinem eigenen Ferienappartement, welches er nur gelegentlich aufsucht, handelt es sich um eine mehrtägige auswärtige Tätigkeit mit Übernachtung, auch wenn für die Übernachtung selbst keine Kosten entstehen. Ein Arbeitnehmer der aus München stammt mit erster Tätigkeitsstätte in Düsseldorf macht eine Dienstreise nach München. Dort hat er eine Wohnung, die nicht mehr der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist. In ihr übernachtet er. Er kann die Übernachtungspauschale von 20 erhalten. Die dort verbrachten Zeiten zählen bei den Verpflegungspauschalen mit. Mietet der Arbeitgeber z. B. aus Gründen der Kostenersparnis eine Wohnung an, die er dem Arbeitnehmer überlässt, so ist dies nicht die Wohnung des Mitarbeiters. Der Besuch der Wohnung unterbricht die Auswärtstätigkeit nicht. Übernachtungspauschalen können aber nicht gezahlt werden. Aufgabe der Wohnung Gibt ein Arbeitnehmer während einer Auswärtstätigkeit die jahrelang andauern kann (vgl. Kapitel ) seine bisherige Lebensmittelpunktswohnung auf, und wird die Unterkunft an der Tätigkeitsstätte seine Lebensmittelpunktswohnung, liegt eine Auswärtstätigkeit nur bei Tätigkeiten außerhalb der neuen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte vor. Ein Arbeitnehmer aus Düsseldorf mit erster Tätigkeitsstätte in Düsseldorf wird ab in Hamburg eingesetzt, wo er ein Appartement mietet. Seine erste Tätigkeitsstätte bleibt Düsseldorf. Er ist für die gesamte Zeit in Hamburg auf Auswärtstätigkeit. Die Miete für das Appartement kann ihm als Übernachtungskosten erstattet werden. Er gibt am seine Wohnung in Düsseldorf auf und Hamburg wird seine einzige Wohnung. Ab sind nur Tätigkeiten außerhalb der Hamburger Wohnung Auswärtstätigkeiten. Die Miete kann nicht mehr als Übernachtungskosten steuerfrei ersetzt werden. Doppelte Haushaltsführung Bei der doppelten Haushaltsführung hat ein Arbeitnehmer zwei reisekostenrechtlich zu beachtende Wohnungen. Eine Lebensmittelpunktswohnung (Hausstand) und eine Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte. Die Auswärtstätigkeit endet, wenn ein Arbeitnehmer eine dieser beiden Wohnungen aufsucht. Auch Übernachtungspauschalen bei der Übernachtung in der eigenen Lebensmittelpunktswohnung sind nicht erstattungsfähig. Das kann seitens des Arbeitgebers in der Regel aber nur beurteilt werden, wenn der Arbeitnehmer bei dem Arbeitgeber als doppelte Haushaltsführung aktuell noch abgerechnet wird. 20

7 2.4 Entfernungsvoraussetzungen für eine Auswärtstätigkeit Ein Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte und Zweitwohnung in Frankfurt hat seit drei Jahren eine doppelte Haushaltsführung, da seine Familie in Düsseldorf wohnt. Er macht eine Dienstreise von Frankfurt nach Köln und übernachtet zu Hause in Düsseldorf. Verpflegungspauschalen sind bis zu dem Zeitpunkt zu berechnen, an dem er die Wohnung in Düsseldorf aufsucht. 2.4 Entfernungsvoraussetzungen für eine Auswärtstätigkeit Voraussetzung, für eine Auswärtstätigkeit ist, dass der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird. Auf eine bestimmte Mindestentfernung der auswärtigen Tätigkeitsstätte von der Wohnung oder von der ersten Tätigkeitsstätte kommt es nicht an. Der Arbeitnehmer A wohnt in Düsseldorf-Nord. Am 4.7. besucht er mit einem Firmenwagen einen Kunden in Düsseldorf-Süd, dessen Betrieb 4 km vom Betrieb seines Arbeitgebers in Düsseldorf-Mitte und 12 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Er verlässt den Betrieb des Arbeitgebers um 8:00 Uhr und kommt um 16:30 Uhr wieder zum Betrieb zurück. Es liegt eine Auswärtstätigkeit vor. Verpflegungskosten: Dauer der Auswärtstätigkeit von 8:00 Uhr bis 16:30 Uhr. Abwesenheit von Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte: achteinhalb Stunden, Verpflegungspauschale 12. Betriebliche Regelungen Wenn auch nach dem Gesetz Auswärtstätigkeiten ohne Einhaltung einer bestimmten Mindestentfernung des Einsatzortes von der ersten Tätigkeitsstätte und von der Wohnung vorliegen, so kann in betrieblichen Reisekostenordnungen festgesetzt werden, dass Verpflegungsmehraufwendungen nur ersetzt werden, wenn das Ziel einer Auswärtstätigkeit in einer bestimmten Entfernung vom Betrieb des Arbeitgebers liegt oder eine bestimmte Region verlassen wird. Die Lohnsteuerrichtlinien bestimmen lediglich, wie viel der Arbeitgeber steuerfrei zahlen kann, nicht aber, ob oder wie viel oder unter welchen Bedingungen er zahlen muss. Ein in Düsseldorf ansässiger Betrieb könnte z. B. in der betrieblichen Reisekostenordnung festsetzen: Verpflegungsmehraufwendungen werden nur erstattet, wenn das Gebiet der Stadt Düsseldorf verlassen wird. Der Arbeitnehmer könnte dann die steuerlich zutreffenden Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen. 21

8 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Die erste Tä gkeitsstä e Wo hat ein Arbeitnehmer eine erste Tä gkeitsstä e? Hat der Arbeitgeber eine erste Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich an einer bestimmten ortsfesten betrieblichen Einrichtung - des Arbeitgebers, - eines verbundenen Unternehmens ( 15 Aktiengesetz) - oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, dauerhaft insbesondere unbefristet, oder für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus festgelegt? eindeu g ja nein oder mehrdeu g Dort ist die erste Tätigkeitsstätte. Soll der Arbeitnehmer in der Zukunft dauerhaft insbesondere unbefristet, oder für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer oder mehreren ortsfesten betrieblichen Einrichtungen - des Arbeitgebers, - eines verbundenen Unternehmens ( 15 AktG) - oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit beruflich tätig werden? ja Trifft das auf mehrere Orte zu? nein Der Arbeitnehmer hat keine erste Tätigkeitsstätte. ja nein Der dem Wohnort nächstgelegene Ort ist die erste Tätigkeitsstätte. Der festgestellte Ortist die erste Tätigkeitsstätte. Abb. 3: Die erste Tätigkeitsstätte 22

9 2.5 Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte 2.5 Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte Eine Auswärtstätigkeit liegt nur vor, wenn ein Arbeitnehmer beruflich vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird Die Bedeutung der ersten Tätigkeitsstätte Die erste Tätigkeitsstätte bestimmt zuerst einmal, ob ein Einsatz eines Arbeitnehmers an einer Tätigkeitsstätte eine Auswärtstätigkeit ist. Tätigkeiten an der ersten Tätigkeitsstätte sind keine Auswärtstätigkeiten. Tätigkeiten an allen anderen Tätigkeitsstätten sind Auswärtstätigkeiten. Ein Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ist bei einem Einsatz außerhalb seiner Wohnung immer auf einer Auswärtstätigkeit tätig. Die erste Tätigkeitsstätte bestimmt auch, ob eine bestimmte Wohnsituation zu einer doppelten Haushaltsführung führen kann. Eine neben einem eigenen Hausstand genutzte Unterkunft an der ersten Tätigkeitsstätte kann zu einer doppelten Haushaltsführung führen. Eine Zweitwohnung an einem anderen Ort als dem der ersten Tätigkeitsstätte kann nicht zu einer doppelten Haushaltsführung führen. Die erste Tätigkeitsstätte bestimmt weiter, welche Werbungskosten der Arbeitnehmer für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte geltend machen kann ob eine Versteuerung des geldwerten Vorteils bei Nutzung eines Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte angesetzt werden muss ob die steuerfreie Gewährung von Fahrkarten zur ersten Tätigkeitsstätte nur im Rahmen der monatlichen 44- -Grenze für Sachbezüge steuerfrei ist ( 8 Absatz 2 Satz 9 EStG, Ausweis in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung) ob eine steuerfreie Sammelbeförderung zur ersten Tätigkeitsstätte nur unter den Voraussetzungen des 3 Nummer 32 EStG gegeben ist (Angabe des Großbuchstabens F in Zeile 2 der Lohnsteuerbescheinigung) ob Fahrkarten eines Verkehrsträgers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nur im Rahmen der Rabattregelung oder der 44 Grenze steuerfrei sind ( 8 Absatz 3 EStG, Ausweis in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung) ob Zuschüsse zu den Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit bis zur Höhe der Werbungskosten mit 15 % pauschal versteuert werden können ( 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, Ausweis in Zeile 18 der Lohnsteuerbescheinigung) vor allem bei Versteuerung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit bei Nutzung eines Firmenfahrzeugs 23

10 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit generell bei zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleisteten Zahlungen als (anteiliger) Ersatz der Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit sodann für Jobtickets, die nicht im Rahmen der monatlichen 44- -Grenze für Sachbezüge steuerfrei sind ( 8 Absatz 2 Satz 9 EStG). Besonderheiten bei Sammelpunkten und weiträumigen Tätigkeitsgebieten Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, aber hat er nach arbeitsrechtlichen Festlegungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort (z. B. Sammelpunkt zum Transport auf Baustellen) oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, kann für Fahrten von der Wohnung zu diesem Sammelpunkt oder Tätigkeitsgebiet nur die Entfernungspauschale als Werbungskosten angesetzt werden und es sind insoweit keine steuerfeien Erstattungen möglich (siehe Kapitel 3.4.2) Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte Material: Anhang 1 9 Abs. 4 EStG Anhang 4 Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom Zentraler Punkt der ab in Kraft getretenen Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte. Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte wird in 9 Abs. 4 EStG gesetzlich definiert. Nur eine erste Tätigkeitsstätte Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben. Ein Arbeitnehmer mit mehreren Dienstverhältnissen kann auch mehrere erste Tätigkeitsstätten haben, je Dienstverhältnis jedoch höchstens eine. Erste Tätigkeitsstätte ist die a) durch den Arbeitgeber durch arbeitsrechtliche Festlegungen bestimmte (Kapitel ) b) ortsfeste betriebliche Einrichtung (Kapitel ) aa) des Arbeitgebers, (Kapitel ) bb) eines verbundenen Unternehmens ( 15 des Aktiengesetzes) (Kapitel ) cc) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten (Kapitel ), c) der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (Kapitel 2.5.4). Die Festlegungen des Arbeitgebers sind vorrangig maßgebend. Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer 1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder 2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Kapitel 2.5.5). 24

11 2.5 Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte Erfüllen mehrere Orte diese Bedingungen, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte (Kapitel ) Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen und durch die diese ausfüllenden arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen des Arbeitgebers. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des Arbeitgebers auch steuerlich Rechnung getragen. Arbeitgeber und Arbeitnehmer haben es durch vertragliche arbeitsrechtliche Vereinbarung bis an die Grenzen des Gestaltungsmissbrauchs i. S. von 42 AO in der Hand, die erste Tätigkeitsstätte mit steuerlicher Wirkung festzulegen. Insbesondere bei Gesellschafter- Geschäftsführern, Arbeitnehmer-Ehegatten und sonstigen, mitarbeitenden Familienangehörigen ist entscheidend, ob die getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten. Der gesetzgeberische Sinn dieser Regelung ist, dass durch die gesetzliche Definition, die vorrangig an die arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen anknüpft, das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen und der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten deutlich verringert wird. Gibt es mehrere ortsfeste Einrichtungen, an denen der Arbeitnehmer in Zukunft tätig werden soll, ist es der Zweck des Gesetzes, dass der Arbeitgeber nach freier Entscheidung ohne quantitative oder qualitative Gewichtung eine ihm genehme erste Tätigkeitsstätte zuordnen kann. Eine Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers mittels dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegung ist lediglich erforderlich, wenn er die erste Tätigkeitsstätte abweichend von den quantitativen Zuordnungskriterien (siehe Kapitel 2.5.5) festlegen will. Arbeitsrechtliche Fragen Kraft seines Weisungsrechts ist der Arbeitgeber berechtigt, den Arbeitsort festzulegen. Der Umfang des Weisungsrechts ist besonders weitgehend, wenn dem Arbeitnehmer nicht von vornherein ein feststehender Arbeitsort zugewiesen wurde, sondern er seiner Arbeit an wechselnden Arbeitsstätten nachzugehen hat. Legt der Arbeitgeber bei einer Tätigkeit, der der Arbeitnehmer an mehreren betrieblichen Tätigkeitsstätten nachzukommen hat, eine erste Tätigkeitsstätte fest, so ist ein Mitbestimmungsrecht des Betriebsrats nach 95 Abs. 3 Satz 2 BetrVG nicht gegeben, da bei Arbeitnehmern, die nach der Eigenart ihres Arbeitsverhältnisses üblicherweise nicht ständig an einem bestimmten Arbeitsplatz beschäftigt sind, die Bestimmung des jeweiligen Arbeitsplatzes nicht als Versetzung gilt Arbeitsrechtliche Zuordnung Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer durch arbeitsrechtliche Anordnungen eine erste Tätigkeitsstätte zuordnen, er muss es aber nicht. Das Gesetz sieht nur die Möglichkeit einer Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte vor. Der Arbeitgeber kann dienst- oder arbeitsrechtlich daher nicht 25

12 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit festlegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings stillschweigend oder auch ausdrücklich, schriftlich darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen. In diesen Fällen erfolgt die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, anhand der quantitativen Zuordnungskriterien (vgl. Kapitel 2.5.5). Ein Mitarbeiter wird als technischer Leiter für die Standorte Düsseldorf und Duisburg eingestellt. Im Arbeitsvertrag ist festgelegt, dass er keine erste Tätigkeitsstätte hat. Er rechnet täglich Auswärtstätigkeiten ab, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden bei seinem Dienstwagen nicht versteuert. Die Bestimmung ist steuerlich nicht bindend. Der Lohnsteueraußenprüfer wird anhand quantitativer Merkmale prüfen, ob eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. Der Arbeitgeber muss die Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte unterlassen, wenn er erreichen will, dass der Arbeitnehmer überhaupt keine erste Tätigkeitsstätte hat, damit jede dienstliche Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb seiner Wohnung eine Auswärtstätigkeit ist (und kein geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei Nutzung eines Dienstwagens entsteht). Dann ist aber nachzuhalten, ob nach quantitativen Merkmalen eine erste Tätigkeitsstätte entsteht (vgl. Kapitel 2.5.5). Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der Arbeitnehmer einer Tätigkeitsstätte ( 9 Absatz 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist (Kapitel 2.5.4). Die dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt ( 9 Absatz 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Ob die Tätigkeitsstätte als erste Tätigkeitsstätte oder z. B. als Haupttätigkeitsstätte oder Stammdienststelle usw. bezeichnet wird, ist dabei unerheblich. Es besteht die Möglichkeit und Gefahr, dass der Arbeitgeber ohne es zu wollen und zu wissen durch eine arbeitsrechtliche Maßnahme eine erste Tätigkeitsstätte zugeordnet hat (vgl. auch Kapitel ). In einer Personalakte befindet sich eine an den Arbeitnehmer, in der festgehalten ist, dass der Arbeitnehmer, der in Düsseldorf wohnt, für die nächsten fünf Jahre zur IT-Beratung eines großen Kunden vollzeitlich in Essen arbeiten soll. Der Arbeitnehmer hat ab dem ersten Einsatztag in Essen dort eine erste Tätigkeitsstätte. Diese Folgerung kann verhindert werden, wenn der Arbeitnehmer wenigstens in ganz geringem Umfang z. B. im Unternehmen tätig wird und ihm schriftlich mitgeteilt wird: Ihre erste Tätigkeitsstätte liegt im Unternehmen. Die arbeits- oder dienstrechtliche dauerhafte Zuordnung kann auch durch eine Zuordnungsentscheidung gegenüber einer Gruppe von Arbeitnehmern erfolgen z. B. in der Reisekostenrichtlinie, dabei müssen aber die Gruppe, deren Verhältnisse geregelt werden sollen, und die getroffene Entscheidung ohne Weiteres eindeutig sein. 26

13 2.5 Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte Tätigkeit des Arbeitnehmers Die Zuordnung des Arbeitgebers muss sich auf die Tätigkeit des Arbeitnehmers beziehen. Es ist aber unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an der ihm zugewiesenen ersten Tätigkeitsstätte ausübt. Es ist nicht von Bedeutung, ob er an anderen Tätigkeitsstätten einer zeitlich umfangreicheren Tätigkeit nachgeht. Somit muss an der vom Arbeitgeber festgelegten ersten Tätigkeitsstätte auch nicht der zeitliche Schwerpunkt der Tätigkeit liegen. Ebenso kommt es nicht auf die Qualität des Tätigwerdens an der zugeordneten ersten Tätigkeitsstätte an, vielmehr können auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein. Die Tätigkeit des Arbeitnehmers an anderen Tätigkeitsstätten kann qualitativ oder quantitativ also bedeutender sein. Auch auf die Regelmäßigkeit des Aufsuchens der zugeordneten ersten Tätigkeitsstätte kommt es nicht an. Bei Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte können daher auch Tätigkeiten von gänzlich untergeordneter Bedeutung ausreichend sein (Vorrang des Dienst- oder Arbeitsrechts). So kann der Arbeitgeber den Arbeitnehmer zu einer ersten Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn der Arbeitnehmer dort nur z. B. Hilfs- und Nebentätigkeiten ausübt (Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung abgeben etc.). Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte (z. B. mittels Post, Bote oder Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da ein Tätigwerden auch ein persönliches Erscheinen des Arbeitnehmers voraussetzt. Von einem solchen Tätigwerden kann auch dann nicht ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer in einem Betrieb des Arbeitgebers oder bei einem Dritten oder verbundenen Unternehmen z. B. nur eine Dienstleistung des Dritten in Anspruch nimmt oder einen Einkauf tätigt. Eine Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte kommt aber dann nicht in Betracht, wenn an diesem Ort der Arbeitnehmer überhaupt keine Tätigkeit, die er seinem Arbeitsvertrag nach zu leisten hat, ausführt; es muss eine Tätigkeitsstätte sein. Es besteht die Gefahr, dass eine Zuordnung zu einem nur sehr selten aufgesuchten Ort bei Lohnsteueraußenprüfungen nicht anerkannt werden könnte und damit der eventuell angestrebte Zweck nicht erreicht wird. Eine wenn auch schriftliche Festlegung der Zuordnung, die den tatsächlichen Arbeitsabläufen nicht entspricht, würde nicht anerkannt werden. Das Steuerrecht soll das besteuern, was ist, nicht das, was auf dem Papier steht. B arbeitet als Heimarbeiter an vier Tagen zu Hause und an einem Tag im Verwaltungssitz. B ist dem Verwaltungssitz zugeordnet. B hat am Verwaltungssitz eine erste Tätigkeitsstätte, da er dieser Arbeitgebereinrichtung dauerhaft zugeordnet ist und dort dauerhaft auch tätig wird. C ist arbeitsvertraglich (aus außersteuerlichen Gründen) dem Hauptsitz des Arbeitgebers in Hamburg zugeordnet. Als Leiter der Niederlassung in Bonn wird er aber ausschließlich in Bonn tätig. C hat seine erste Tätigkeitsstätte in Bonn, wo er ausschließlich und dauerhaft tätig wird. Die arbeitsvertragliche Zuordnung allein führt nur dann zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn sie auch den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. 27

14 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Ein Verkaufsberater wird in der Niederlassung Düsseldorf eingestellt und hat laut Arbeitsvertrag dort seine Arbeit zu verrichten. Es wird vereinbart, dass er ohne Befristung also dauerhaft ausschließlich in Köln eingesetzt wird. Er hat dann in Köln seine erste Tätigkeitsstätte. Ein Außendienstmitarbeiter mit Wohnsitz in Düsseldorf arbeitet an ca. drei Tagen in der Woche im Vertriebszentrum Köln. In der übrigen Zeit erbringt er seine Arbeit bei Kunden. Ihm wird als erste Tätigkeitsstätte die Zentrale in Hamburg zugeordnet, die er aber zur Erledigung seiner Tätigkeit nicht aufsucht. Die Zuordnung ist nicht möglich. Aus arbeitsrechtlich notwendigen oder sinnvollen Festlegungen können erste Tätigkeitsstätten entstehen, auch wenn dies nicht die Absicht der Festlegung war. Ist mit einer arbeitsrechtlichen Maßnahme nicht die Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte beabsichtigt, sollte das ausdrücklich klargestellt werden Ein Mitarbeiter, mit Wohnsitz in Düsseldorf, war bisher in der Hauptverwaltung in Düsseldorf tätig. Ab 1.6. übernimmt er die Leitung der Vertriebszentrale in Köln, hat aber in dieser Funktion regelmäßig auch Besprechungen in Düsseldorf. Er erhält folgendes Schreiben: Sie sind ab unbefristet in die Vertriebszentrale in Köln versetzt.. Die erste Tätigkeitsstätte liegt ab in der Vertriebszentrale in Köln. Abwandlung Er erhält folgendes Schreiben: Sie sind ab unbefristet in die Vertriebszentrale in Köln versetzt. Ihre steuerliche erste Tätigkeitsstätte ist weiterhin Düsseldorf. Die erste Tätigkeitsstätte liegt ab weiter in Düsseldorf. Organisatorische Zuordnung Die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung), abrechnungstechnischen Gründen (lohnsteuerliche Betriebsstätte) oder die Zuordnung nur zu Zwecken der Gewerbesteuerzerlegung oder die Festlegung einer für die DEÜV-Meldungen erforderlichen Betriebsnummer der Agentur für Arbeit, ohne dass der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung auch nicht in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist keine anzuerkennende Zuordnung. Wenn der Arbeitnehmer in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte aber zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des Arbeitgebers zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. 28

15 2.5 Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte Einem Außendienstmitarbeiter mit Wohnsitz in Düsseldorf ist aus organisatorischen Gründen der Betriebssitz seines Arbeitgebers in Köln als erste Tätigkeitsstätte zugeordnet worden. Diesen sucht er einmal im Monat mit seinem Firmenwagen auf, um sich mit seinem Vorgesetzten zu besprechen. In der übrigen Zeit erbringt er seine Arbeit bei Kunden. Köln ist seine erste Tätigkeitsstätte. Reisen von Düsseldorf dorthin sind keine Auswärtstätigkeiten (es muss ein geldwerter Vorteil für die Nutzung des Dienstwagens für Fahrten dorthin versteuert werden). Im Arbeitsvertrag eines Außendienstmitarbeiters mit Wohnsitz in Düsseldorf wird bestimmt: Sie sind organisatorisch der Hauptverwaltung in Hannover zugeordnet, ihre erste Tätigkeitsstätte ist die Regionalvertriebsstelle in Köln. Köln ist seine erste Tätigkeitsstätte. Reisen von Düsseldorf dorthin sind keine Auswärtstätigkeiten (es muss ein geldwerter Vorteil für die Nutzung des Dienstwagens für Fahrten dorthin versteuert werden). Fahrten nach Hannover sind Auswärtstätigkeiten. Soll eine organisatorische Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte, an der der Arbeitnehmer auch in sehr geringem Umfang tätig wird, tatsächlich nur eine organisatorische Zuordnung und keine Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte sein, so sollte das eindeutig schriftlich dokumentiert werden. In diesen Fällen erfolgt die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, anhand der quantitativen Zuordnungskriterien. Wenn in Arbeitsverträgen aufgrund des Nachweisgesetzes oder tariflicher Regelungen ein Einstellungs-, Anstellungs- oder Arbeitsort des Arbeitnehmers bestimmt wird, handelt es sich nicht um eine Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitgeber schriftlich auch gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. in der Reiserichtlinie des Unternehmens erklärt, dass dadurch keine arbeitsrechtliche Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgen soll. Änderung der Tätigkeit Ändert sich der Einsatz des Mitarbeiters, so kann die Tätigkeitsstätte nur erste Tätigkeitsstätte werden, wenn der Arbeitnehmer dort dauerhaft weiter zumindest Hilfstätigkeiten nachkommt. Dokumentation Der Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte kommt eine weitreichende Bedeutung zu. Da die arbeits- oder dienstrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers eindeutig sein muss, ist sie vom Arbeitgeber zu dokumentieren. In Betracht kommen hierfür z. B. Regelungen im Arbeitsvertrag, im Tarifvertrag, in Protokollnotizen, dienstrechtliche Verfügungen. Ein Organigramm allein kann nicht als Nachweis zur Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte herangezogen werden, wenn kein anderer Nachweis über die Zuordnung erbracht wird. Solch vage Nachweise sollten aber vermieden werden. 29

16 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Reisekostenabrechnungen an einen bestimmten Ort und kein Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten zwischen der Wohnung an diesem Ort oder eben auch fehlende Reiskostenabrechnungen an einen bestimmten Ort und Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten zwischen der Wohnung und diesem Ort weisen sehr auf die Zuordnung oder Nichtzuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte hin. Sinn des Gesetzes ist es ja, Differenzen zwischen gesetzlich zulässiger betrieblicher Handhabung und Steuerrecht zu minimieren. Ein EDV-Mitarbeiter ist laut Arbeitsvertrag seit 2007 als EDV-Fachkraft für die Niederlassung in Düsseldorf eingestellt. Inzwischen ist er als Systemadministrator für die Logistikzentrale in Neuss verantwortlich. Der Arbeitsvertrag wurde nicht geändert, die Zuständigkeit ergibt sich jedoch aus dem aktuellen Organigramm des Unternehmens, dort ist als Dienstsitz Neuss aufgeführt. Die erste Tätigkeitsstätte ist nicht eindeutig festgelegt, insbesondere dann, wenn der Mitarbeiter häufig in Düsseldorf oder an anderen Standorten tätig ist. Die erste Tätigkeitsstätte kann im Personalstammsatz oder im Reiskostenprogramm für die Reisekostenabrechnungen hinterlegt werden. Erste Tätigkeitsstätte am Beginn des Arbeitsverhältnisses Ein Arbeitnehmer kann sein Arbeitsverhältnis auch mit einer Auswärtstätigkeit beginnen, wenn er eine erste Tätigkeitsstätte an einem Tätigkeitsort hat (haben wird) und sofort für einen begrenzten Zeitraum an einem anderen Tätigkeitsort eingesetzt wird. Ein Arbeitnehmer wird für eine Tätigkeit im Werk A eingestellt. Nach seiner Einstellung wird er zur Einarbeitung sofort für sechs Monate im Werk B eingesetzt, wo ihm ein Hotelzimmer zur Verfügung gestellt wird. Es liegt eine Auswärtstätigkeit in Werk B vor. Wegen der Befristung der Einarbeitung wird Werk B nicht zur ersten Tätigkeitsstätte. Fehlende Festlegung Fehlt ein Nachweis oder die Glaubhaftmachung einer eindeutigen Zuordnung, liegt keine Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber vor. Hier kann der Lohnsteueraußenprüfer anhand quantitativer Kriterien prüfen, ob der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat und wo sie liegt (vgl. Kapitel 2.5.5) Zeitpunkt der Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber Der Arbeitgeber kann jederzeit dem Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte zuordnen. Er muss es nicht bei Beginn einer bestimmten Tätigkeit tun. 30