4. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom I B 52/14, nicht dokumentiert).

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1 FG München, Urteil v K 2/12 Titel: (Pauschale Hinzurechnungsbesteuerung nach 38 Abs. 5 KStG bei gemeinnütziger GmbH mit Anteilseignern, die als gemeinnützige Körperschaften und als Körperschaften des öffentlichen Rechts teilweise nicht der KSt unterliegen) Normenketten: 38 Abs 4 KStG Abs 3 KStG Abs 5 S 1 KStG Abs 5 S 2 KStG Abs 1 Nr 9 KStG 2002 KStG VZ 2007 Orientierungsätze: 1. Bei der pauschalen Hinzurechnungsbesteuerung bei einer gemeinnützigen GmbH, deren Geschäftsanteile zu 80 % von steuerbefreiten gemeinnützigen Körperschaften nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bzw. einer Körperschaft des öffentliche Rechts gehalten werden, ist keine anteilige Anwendung der Kürzung nach 38 Abs. 3 KStG bei Berechnung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach 38 Abs. 5 Satz 1 KStG vorzunehmen. 2. Für die Begrenzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach 38 Abs. 5 Satz 2 KStG ist von der Fiktion einer Vollausschüttung auszugehen, auch wenn die GmbH nach ihrer Satzung keine Gewinnausschüttungen vornehmen darf. 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 52/14). 4. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom I B 52/14, nicht dokumentiert). Schlagworte: Anteilseigner, Ausschüttung, Fiktion, Folgebescheid, Gemeinnützig, Gemeinnützigkeit, Gesellschaft mbh, Gesellschafter, Gewinn, Gewinnausschüttung, Grundlagenbescheid, Hinzurechnung, Körperschaft, Körperschaft des öffentlichen Rechts, Körperschaftsteuer, Körperschaftsteuererhöhungsbetrag, Kürzung, Pausch, Pauschalierung, Satzung, Steuerbefreiung, Steuerpflicht, Vollausschüttung Fundstellen: BeckRS 2014, EFG 2014, 1504 LSK 2014, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages nach 38 Abs. 5 und 6 Körperschaftsteuergesetz (KStG).

2 2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Gegenstand des Unternehmens ist gemäß 2 der Satzung die Förderung von. 3 Am Stammkapital der Klägerin war der Freistaat Bayern mit einer Stammeinlage von 65 %, die X mit 20 %, die Y e.v. mit 10 % und die Z e.v. mit 5 % beteiligt. Mit Ausnahme der Beteiligung der X wurden die anderen Gesellschaftsanteile in Höhe von zusammen 80 % von steuerbefreiten gemeinnützigen Körperschaften nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gehalten. 4 Die Klägerin ist vom beklagten Finanzamt (dem Finanzamt) als steuerbegünstigte gemeinnützigen Zwecken i.s. der 51 ff. Abgabenordnung (AO) dienende Körperschaft anerkannt worden. Die Steuerbefreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erstreckt sich jedoch nicht auf die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe.. 5 Gemäß Bescheid des Finanzamts zum über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. 27 Abs. 2 S. 1, 28 Abs. 1 S. 3 und 38 Abs. 1 KStG vom 3. Juni 2009 ist ein Endbetrag i.s.d. 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag i.s. des 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG EK 02 - in Höhe von festgestellt worden. Der Bescheid wurde bestandskräftig. 6 Mit Bescheid vom 4. Dezember 2009 setzte das Finanzamt gegenüber der Klägerin einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach 38 Abs. 5 und 6 KStG in Höhe von fest. Hinsichtlich der Berechnung und der festgesetzten Zahlungsbeträge für wird auf den Bescheid Bezug genommen. 7 Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, der damit begründet wurde, dass ihre Gesellschafter gemäß 5 ihrer Satzung keine Gewinnanteile erhalten dürfen und bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke das Vermögen der Gesellschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, an den Freistaat Bayern zur Verwendung für Zwecke der zu verwenden sei. Aufgrund dieser in der Satzung festgeschriebenen Vermögensverwendung sei der gesamte zum festgestellte Betrag zum EK 02 in Höhe von dem Gesellschafter Freistaat Bayern zuzurechnen und ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach 38 Abs. 5 und Abs. 6 KStG in Höhe von 0 Euro festzusetzen. Hilfsweise beantragte sie Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß 110 AO für die Anwendung der Ausnahmeregelung des 34 Abs. 16 KStG, da die Klägerin im Rahmen der Veranlagungsarbeiten (Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung auf den am 23. April 2008) auf diese Befreiungsmöglichkeit hätte hingewiesen werden müssen. 8 Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 9. September 2011). 9 Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, das Finanzamt habe bei der Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach 38 Abs. 5 Satz 1 KStG nicht beachtet, dass dieser nach 38 Abs. 5 Satz 2 KStG i.v.m. Abs. 3 Satz 1 KStG auf 0 begrenzt sei. Denn die Deckelung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach 38 Abs. 5 Satz 2 KStG i.v.m. Abs. 3 Satz 1 KStG ermittele sich wie folgt: 10 Eigenkapital zum /. Nennkapital = für Ausschüttung verwendbares Eigenkapital /. Anteil, der für Leistungen an steuerbefreite

3 Körperschaften entfällt davon 3/ Nur diese Auslegung des 38 KStG werde dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gerecht, die darin bestehe, diejenige Körperschaftsteuererhöhung zu ermitteln, die bei einer fiktiven Auskehrung des Eigenkapitals maximal eingetreten wäre. Somit sei durch gesetzliche Fiktion das EK 02 abgeschafft und zwingend das darauf lastende KSt- Erhöhungspotenzial ermittelt und festgestellt worden. Bei der Ermittlung des fiktiven Auskehrungsbetrags habe das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nur um die Anteile der steuerbefreiten Gesellschafter gemindert. Es habe aber nicht berücksichtigt, dass auch der nicht steuerbefreite Gesellschafter aufgrund der Satzung zu keinem Zeitpunkt an der zum vorhandenen Vermögensmehrung der Gesellschaft beteiligt werden könne. Da sich die Regelung des 38 Abs. 3 Satz 1 KStG ausdrücklich auf Leistungen an die steuerbefreiten Anteilseigner beziehe, sei bei der Bemessung eines Anteils an einer fiktiven Leistung nicht die Höhe des gesellschaftsrechtlichen Anteils des Gesellschafters für die Bemessung des Erhöhungsbetrags maßgebend, sondern der rechtliche Anspruch auf eine Leistung aus dem vorhandenen Eigenkapital der Gesellschaft. Gemäß 5 Abs. 1 der Satzung dürfen die Gesellschafter jedoch keine Gewinnausschüttungen erhalten; die einzig denkbaren Fälle, in welchen das über die einbezahlten Nennbeträge vorhandene Vermögen der Gesellschaft auszukehren wäre, sei der Wegfall der Steuerbegünstigung oder die Auflösung der Gesellschaft. Für diese Fälle sei aber in 5 Abs. 3 der Satzung verbindlich vereinbart, dass das gesamte Vermögen der Gesellschaft, das über die eingezahlten Nennbeträge hinausgehe, an den Freistaat Bayern für Zwecke der falle. Damit verblieben die zum festgestellten Endbeträge auch bei fiktiver Verwendung vollständig im steuerbefreiten Bereich und es sei nach 38 Abs. 5 KStG ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in Höhe von 0 Euro festzusetzen. Entgegen der Auffassung des Finanzamts würde es auch in den Fällen einer satzungswidrigen Mittelverwendung während des Bestehens der Gesellschaft, bei Auflösung der Gesellschaft sowie bei Wegfall der Steuerbegünstigung nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zu keiner Nachversteuerung kommen, da auch in diesem Fall das Vermögen an den Freistaat Bayern für Zwecke falle. Letztlich liege der Fall einer inkongruenten Gewinnverteilungsabrede vor, wie sie im GmbH-Recht durch eine entsprechende Satzungsregelung zulässig sei. Darauf müsse bei Anwendung der Regelung des 38 Abs. 3 KStG Rücksicht genommen werden, d.h. bei der Bemessung der Höhe des festzusetzenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrags sei nicht auf die Höhe der Gesellschaftsanteile, sondern auf die entsprechend 61 AO ausgestalteten Gewinnverteilungsabrede der Satzung Bezug zu nehmen. Inkongruente Gewinnverteilungsabreden seien nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen und würden im BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2000 (IV A 2-S /00; BStBl I 2001, 47) auch von der Finanzverwaltung in bestimmten Fällen als zulässig erachtet. Ein dem BMF- Schreiben vergleichbarer Ausnahmefall liege auch im Streitfall vor. Der Begriff der Leistungen der Körperschaft sei nicht alleine auf Ausschüttungen beschränkt, sondern beziehe sich auch auf die Folgen des Wegfalls der Gemeinnützigkeit und der Auflösung der Gesellschaft. Hier fielen jegliche Vermögensmehrungen dem Freistaat Bayern zu und verblieben im steuerbefreiten Bereich. Da somit bereits nach 38 Abs. 3 KStG kein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag entstehe, komme der Optionsmöglichkeit nach 34 Abs. 16 Satz 2 KStG keine Bedeutung zu. 12 Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheids vom 4. Dezember 2009 über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach 38 Abs. 5 und 6 KStG und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25. November 2011 den Körperschaftsteuererhöhungsbetrags auf 0 herabzusetzen. 13 Das Finanzamt beantragt,

4 die Klage abzuweisen und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass trotz des Mittelverwendungsverbots nach 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. satzungswidriges und somit gemeinnützigkeitsschädliches Verhalten nicht generell ausgeschlossen sei, so dass die Auffassung der Klägerin, der Fall einer Nachversteuerung bisher unversteuerter Vermögensteile könne in ihrem Falle nie eintreten, nicht zutreffend sei. Auch stellten die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften geschuldeten Regelungen zur Mittelverwendung in 5 der Satzung keine inkongruente Gewinnverteilung i.s.v. 29 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) mit der Folge dar, dass auch der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag disquotal festzusetzen sei. Insbesondere sei der Freistaat Bayern nur im Hinblick auf die Vorschriften zur Vermögensbindung nach 61 AO begünstigt, nicht jedoch bei eventuellen Gewinnausschüttungen. 14 Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 5. Mai 2014 wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 15 Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -) Gemäß 38 Abs. 5 Satz 1 KStG beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3/100 des nach 38 Abs. 4 Satz 1 KStG festgestellten Endbetrags. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist gemäß 38 Abs. 5 Satz 2 KStG auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftssteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. 17 a) Das Finanzamt hat mit der Feststellung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages in Höhe von die vorgenannte Regelung des 38 Abs. 5 KStG zutreffend umgesetzt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für die Berechnung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages nach 38 Abs. 5 Satz 1 KStG allein auf den zum festgestellten Endbetrag gemäß 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag i.s.d. 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 (EK 02-Bestand) abzustellen ( 38 Abs. 5 Satz 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 KStG), welcher im Streitfall bestandskräftig in Höhe von festgestellt worden ist. Da es sich bei dem angefochtenen Bescheid über die Festsetzung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrags um einen Folgebescheid i.s.v. 182 Abs. 1 AO im Verhältnis zum Bescheid über den EK 02-Bestand als Grundlagenbescheid handelt, ist es wegen der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids unerheblich, aus welchen Mitteln sich der EK-02 Bestand zusammensetzt. Abzüge in Höhe des Nennkapitals der Gesellschaft sind darauf ebenso wenig vorzunehmen wie in Höhe der Anteile, die auf Anteilseigner entfallen, die von der Körperschaftsteuer befreit sind oder bei denen es sich um juristische Personen des öffentlichen Rechts handelt. Eine entsprechende Kürzung ist nach 38 Abs. 3 KStG nur im Falle einer tatsächlichen ( 38 Abs. 2 KStG) Gewinnausschüttung oder bei Berechnung des Höchstbetrags nach 38 Abs. 5 Satz 2 KStG nach Maßgabe einer fiktiven Gewinnausschüttung vorzunehmen. Gemeinnützige Körperschaften, die wie die Klägerin nach ihrer Satzung keine Gewinnausschüttungen an ihre Anteilseigner vornehmen dürfen, sind von der Hinzurechnungsbesteuerung nicht ausgenommen (FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 31. Januar K 123/10, EFG 2010, 548). Von dem für gemeinnützige Körperschaften geschaffenen Optionsrecht zur Besteuerung nach altem Recht nach 34 Abs. 16 KStG innerhalb der dort vorgesehenen Frist hat die Klägerin keinen Gebrauch gemacht. 18 b) Die Begrenzung (Deckelung) des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages nach 38 Abs. 5 Satz 2 KStG auf den Betrag, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftssteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine

5 Ausschüttung verwenden würde, kommt nicht zum Tragen, da sich in diesem Fall ein höherer Betrag ergäbe. 38 Abs. 5 Satz 2 KStG geht wie sich aus dem Gebrauch des Konjunktivs ergibt - von einer Fiktion aus, nämlich dass die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital für eine Ausschüttung verwenden würde. Daher ist bei der Berechnung des sich nach 38 Abs. 1 bis 3 KStG ergebenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrags ausschließlich der Fall einer Vollausschüttung zugrunde zu legen. Die Klägerin unterliegt als gemeinnützige GmbH den allgemeinen Vorschriften des GmbH-Rechts, welches keine Sonderregelungen für gemeinnützige Einrichtungen kennt (Hüttemann, Gemeinnützigkeitsund Spendenrecht, 2 Rz. 13). Da es sich bei 38 Abs. 5 Satz 2 KStG um eine Fiktion handelt, spielt es keine Rolle, dass es in der Satzung der Klägerin eine Ausschüttungsbeschränkung dahingehend gibt, dass die Gesellschafter keine Gewinnanteile erhalten dürfen ( 5 Abs. 1). Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt die Regelung zur Mittelverwendung in 5 der Satzung der Klägerin keine inkongruente Gewinnverteilung nach 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG in dem Sinn dar, dass der Freistaat Bayern als alleiniger Gewinnbezugsberechtigter anzusehen ist, da ihm bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke nach 5 Abs. 3 der Satzung das von der Klägerin erwirtschaftete Vermögen zufällt. Denn eine Gewinnverteilungsabrede i.s.v. 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG, dass die Gewinnverteilung nach einem anderen Maßstab als nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile erfolgt, ist in der Satzung nicht getroffen worden. Vielmehr sind alle Gesellschafter gleichermaßen davon betroffen, dass sie keine Gewinnanteile erhalten dürfen. Der - in der Satzung nicht vorgesehenen - Fiktion der Vollausschüttung sind daher die Vorschriften über die Gewinnverteilung des 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG zugrunde zu legen. Dass die Klägerin, wenn sie tatsächlich Gewinnausschüttungen vornehmen würde, ihren Gemeinnützigkeitsstatus verlieren würde und dann dem Gesellschafter Freistaat Bayern nach 5 Abs. 3 der Satzung das von der Klägerin erwirtschaftete Vermögen zufällt, ist lediglich die Folge einer (satzungsmäßig nicht erlaubten) Gewinnausschüttung, ist aber selbst keine Gewinnverteilungsregelung. Zu Recht hat das Finanzamt daher auch den sich nach 38 Abs. 2 KStG ergebenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nicht in vollem Umfang der Ausnahmeregelung des 38 Abs. 3 KStG unterworfen, sondern nur in dem Verhältnis, wie die nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften sowie die Körperschaft des öffentlichen Rechts am Stammkapital der Klägerin beteiligt waren, somit in Höhe von 80 % Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO